I SA/Sz 847/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2006 r. do listopada 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak: [...] określającą J. K. w podatku od towarów i usług za: - luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł, - marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - maj 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości[...] zł, - sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ podaje, że J. K. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład R. M. E. z siedzibą w G. przy ul. [...] min. w zakresie usług budowlanych oraz budowlano-montażowych. W wyniku przeprowadzonych w dniach [...] kontroli podatkowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., udokumentowanych protokołami kontroli z dnia [...] oraz z dnia [...] r. ustalono w zakresie podatku należnego, że podatnik ujmując w ewidencji sprzedaży wskazane faktury w miesiącu ich wystawienia naruszył przepisy zawarte w ar. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlano-montażowych. Tym samym podatek należny zawarty w tych fakturach nieprawidłowo wykazywano w deklaracjach podatkowych VAT - 7, w miesiącu, w którym te faktury zostały wystawione. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za wykonanie usług, dlatego też obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w całości lub części, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego stwierdzającego przyjęcie wykonanej usługi). W zakresie podatku naliczonego, organ ustalił, że w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach podatkowych VAT -7 podatnik ujął i odliczył podatek od towarów i usług z faktur :na której jako wystawca (sprzedawca) widnieje odcisk pieczęci o treści Roboty Ogólnobudowlane D., dotyczące usług transportowych i rozładunku, montażowych; na której jako wystawca (sprzedawca) widnieje odcisk pieczęci o treści "M" A. K. a dotyczące usług montażowych i transportowych; na której jako wystawca (sprzedawca) widnieje odciski pieczęci o treści USŁUGI WIELOBRANŻOWE P. K a dotyczące prac montażowych; na której jako wystawca widnieje odcisk pieczęci o treści USŁUGI OGÓLNOBUDOWLANE S. R. a dotyczące usług montażowych. Dalej organ podaje, że w wyniku dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń stwierdzono, iż przedmiotowe faktury VAT nie- dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż wymienione podmioty jako wystawcy usług, faktycznie nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Ustalono bowiem w trakcie prowadzonego postępowania, że: D. M. zam. w miejscowości [...] gmina G., NIP:[...] , zgłosił działalność gospodarczą z dniem [...] r. w zakresie budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej. Nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w zakresie tego podatku oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (złożył tylko zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT-27 za 1997 r., w którym nie wykazał żadnych przychodów). Na rzecz J. K. wystawił za kontrolowany okres 8 faktur VAT, łącznie na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Wydział Karny z dnia 18.10.2007 r., sygn. akt [...] D. M. został uznany winnym popełnienia zarzucanego mu czynu tj., że w okresie od [...] . do [...] wystawił 8 fikcyjnych faktur VAT na rzecz firmy E. Zakład R.- M., należącej do J. K. Odnośnie P. K. organ wskazał na pismo z dnia[...] . w którym oświadczył on, że w 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej oraz że nie wystawiał w tym okresie faktur VAT. Ponadto poinformował, iż nie użyczał nikomu swojej pieczęci firmowej. Zeznając jako świadek w sprawie przeciwko J. K. (protokół rozprawy głównej z dnia [...] ., sygn. akt [...] włączono w poczet dowodów przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 06.04.2009 r.), stwierdził, iż nie zna Pana J. K. oraz że nazwę firmy: E. Z.R.-B słyszy pierwszy raz na tej rozprawie. Potwierdził, że nie wystawiał dla wskazanego podmiotu faktur oraz, że nie świadczył na jego rzecz usług. Po okazaniu na rozprawie faktur z nazwą jego firmy, wystawionych na rzecz Pana J. K. oświadczył, iż na tych fakturach nie widnieją jego podpisy oraz, że to nie on jest wystawcą przedmiotowych faktur. Zeznał, że nigdy nie używał nazwy firmy Usługi Wielobranżowe P. K. oraz adresu Filia w S.. Nie wyrobił także pieczątki o takiej treści. Prowadząc działalność gospodarczą w latach 2000 - 2001 w zakresie importu odzieży używał, jak oznajmił - nazwy P. Ponadto organ ustalił, że P. K. nie dokonał nigdy rejestracji działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych w stosownych ewidencjach i rejestrach organów, jako podmiot gospodarczy. Widniejący na fakturach numer NIP: [...] nie jest numerem NIP nadanym P. K. Numerowi temu nie jest, jak ustalono, przyporządkowany żaden podatnik. Z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że P. K. miał otwarty obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku w Urzędzie Skarbowym W. w okresie od [...] r. do [...] r. Za wskazany okres nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, w związku z czym na podstawie art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług został zamknięty z urzędu przez ww. organ podatkowy, a podatnik został wykreślony z rejestru podatników. J. K. odliczył podatek naliczony łącznie w kwocie [...] zł z 5 faktur VAT, w których jako wystawca figuruje firma P. K.. Co do A. K. organ wskazał, że osoba o tym imieniu i nazwisku nie została zidentyfikowana a występujący na fakturach NIP: [...] jest nieprawidłowy i nie został nigdy wygenerowany przez organy podatkowe, nie został nadany żadnemu podatnikowi. Jak ustalono osoba fizyczna o tym imieniu i nazwisku nie figuruje w żadnych ewidencjach i rejestrach. Co do S. R. organ wskazał, że osoba o tym imieniu i nazwisku także nie została zidentyfikowana, nie figuruje też w żadnych ewidencjach i rejestrach. Występujący na fakturze NIP: [...] został nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. innej osobie. J. K. zeznał zaś (protokoły z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r.), że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty zostały wykonane. Potwierdził, że prace były wykonywane przez D. M. oraz jego 4 lub 5 pracowników, A. K. oraz jego 3 pracowników, P. K. oraz jego 3 lub 4 pracowników i S. R. oraz jego 2 pracowników. Wyjaśnił, że w branży budowlanej pracuje od wielu lat, zatem podwykonawcy zgłaszali się do niego i oferowali swoje usługi. Zeznał, że nie zawarł z tymi firmami żadnych pisemnych umów na realizację usług wykazanych w przedmiotowych fakturach, a płatność wynikająca z tych faktur była dokonywana w formie gotówkowej (w dniu wystawienia faktur w różnych miejscach np. w samochodzie podatnika lub w jego mieszkaniu, innym zaś razem stwierdził, że wypłaty były dokonywane do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podwykonawcy wystawili fakturę). Mając na uwadze powyższe organ uznał, że podatnik odliczył podatek naliczony z 17 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur w łącznej kwocie [...] zł. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji sprzedaży usług pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł z faktur VAT dokumentujących zakup odzieży ochronnej a uwzględniając wyjaśnienia podatnika, który na potrzeby swojej działalności, pracując na budowach zużył 5 kompletów ubrań roboczych, 5 par butów z noskami i 5 hełmów ochronnych, a nie zatrudniał pracowników, zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży ochronnej ponad ilość wskazaną przez podatnika – stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy. Organ zakwestionował także odliczenie podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących zakup usług krótkotrwałego zakwaterowania stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika – J. Ł. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź ojej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które załączył do odwołania: - odpisu apelacji obrońcy oskarżonego z dnia 15.06.2009r. od wyroku Sądu Rejonowego z dnia 13.05.2009r.; - odpisu apelacji obrońcy oskarżonego z dnia 04.05.2008r. od wyroku Sądu Rejonowego z dnia 26.03.2008r. na okoliczność istotnych braków w materiałach postępowania karnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na prawo do odliczenia przedmiotowego podatku wpływ mają takie okoliczności jak to, czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem oraz, czy rzeczywiście uiścił podatek należny. Stanowisko takie - zdaniem pełnomocnika - jest sprzeczne z powszechnie obowiązującą wykładnią prawa i powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Ponadto zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i powołał wyroki sądów administracyjnych. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż organ podatkowy I instancji odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży roboczej oraz z tytułu zakupu usług noclegowych nie wskazał powodu odmowy zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ ten, jak wskazał, zanegował jedynie tę możliwość nie podając w tym zakresie żadnego powodu, podobnie zasygnalizowano również okoliczność, iż prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych przekonywujących dowodów. W ocenie skarżącego jedynym realnym powodem, dla którego organ podatkowy I instancji zakwestionował J. K. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług były braki w zakresie ewidencyjnym u jego podwykonawców oraz zupełnie dowolna ocena. Wskazał, iż w sprawie organ oparł się na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach karnych, w tym - prowadzonym przeciwko J.owi owi, które nie jest jeszcze zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy nie znajdując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, podstaw do jej uchylenia i stwierdził, iż Pan J. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur V A T dokumentujących nabycie usług od D. M., P. K., A. K. i S. R. w łącznej kwocie [...] zł oraz z faktur dokumentujących nabycie odzieży roboczej w łącznej kwocie [...] zł, a także usług noclegowych w łącznej kwocie [...] zł. Organ podkreślił, że strona błędnie wywodzi, że decydującym dla sprawy jest fakt, że roboty te zostały wykonane ale istotne jest dla prawa odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, to czy wystawcy faktur wykonali usługi w nich wykazane. Za nietrafny uznał też organ zarzut dokonania rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa czy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dalej organ podaje, że powoływane przez odwołującego się rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że są to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i wiążą tylko w tych sprawach, a ponadto dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Odnosząc się do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego organ wskazał na przepis art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa podnosząc, że są to dowody podlegające ocenie organu podatkowego. Co do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. odpisu apelacji obrońcy z dnia [...] i z dnia [...] na okoliczność istotnych braków w materiałach postępowania karnego, organ podniósł, że nie jest uprawniony do oceny czy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu karnym Sąd Rejonowy zrealizował prawidłowo zalecenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego. Organ nadmienił także, iż w złożonym odwołaniu skarżący nie wniósł zarzutów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego zaś w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo - zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług określił moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych przez podatnika usług budowlanych i budowlano - montażowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika J. Ł. podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, wnosi o uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji. Zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122, art. 180 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucając natomiast zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazuje na niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie norm zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 2 i następne I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1, 18, 22 i następne VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, iż: - podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany oraz podmiot, który nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; - podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot posługujący się nierzetelnymi danymi dotyczącymi obowiązku rejestracyjnego; - można pozbawić podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego z powodów opisanych wyżej w sytuacji, gdy usługi objęte tymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane. Zarzuca, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dla realizacji prawa do odliczenia konieczny jest jedynie związek" zakupów z działalnością gospodarczą. Nie ma w ww. przepisach prawa europejskiego zapisu uzależniającego prawo do odliczenia od wymogów formalnych. Powołuje także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23.04.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 97/09. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie organ oparł się o dowody zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. K., które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem wskazuje dodatkowo na wyrok NSA z dnia 25.06.1993 r. sygn. akt III SA. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa. Spór zaistniały w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez D. M., P. K., A. K., S. R. dokumentują czynności dostawy usług odpowiednio transportowych, montażowych, rozładunku zrealizowanych przez wystawców tych faktur. Zdaniem Skarżącego faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności faktycznie dokonanych usług i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Zdaniem zaś organów podatkowych sporne faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdzają czynności, których wykonawcami nie były podmioty w nich wskazane, a ustalenie to wywiedzione zostało przez organy podatkowe w oparciu o szeroką analizę okoliczności towarzyszących tych usług, szczegółowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Takie ustalenie uzasadnia, w ocenie tych organów, przyjęcie, iż kwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w ramach prowadzonego postępowania czynności, które doprowadziły do ustalenia, że kwestionowane faktury, na podstawie których Skarżący odliczył podatek naliczony, zostały wystawione przez nieistniejące podmioty lub nieuprawnione do wystawiania faktur. Świadczą o tym pisma organów podatkowych właściwych ze względu na rzekomą siedzibę tych podmiotów – D. M., P. K ( Nr NIP z faktur nie jest jego numerem), A. K. (Nr NIP z faktur nie został wygenerowany przez urząd), S. R. (nr NIP nadany jest innemu podatnikowi), a ponadto właściwych organów meldunkowych -Miasta S. – w przypadku A. K., Miasta i Gminy G – w przypadku S. R.. Ponadto zeznanie D. M.i oświadczenie i zeznanie P. K. – z których wynika że nie wykonywali oni usług na rzecz J. K., że P. K. nie używał nazwy firmy widniejącej na fakturach, nie używał adresu filia w S., prowadził działalność w latach 2000-2001 w zakresie importu odzieży używanej pod nazwą P., prawomocny wyrok karny wobec D. M., zeznania samego podatnika J. K.. Ocena faktur i oświadczeń złożonych przez Skarżącego oraz przez D. M. i P. K., została dokonana przez organy podatkowe w granicach swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że Skarżący nie posiada żadnych informacji na temat kontrahentów – poza lakonicznym opisie osoby D. M. oraz P. K., którzy co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie realizowali na jego rzecz pojedynczych usług, ale wystawili w 2006 r.: D. M. - 8 faktur VAT na kwotę brutto [...] zł w tym VAT [...] zł; P. K. - 5 faktur VAT na kwotę brutto [...] zł w tym VAT [...] zł; A. K. - 3 faktury VAT na kwotę brutto [...] w tym VAT [...] zł; S. R. - 3 faktury VAT na kwotę brutto [...] zł w tym VAT [...] zł Istotny w niniejszej sprawie jest również fakt, że Strona płaciła gotówką za zakup usług. Nie są dla Sądu wiarygodne oświadczenia Skarżącego (protokoły przesłuchań [...] r. i [...] r.), że przekazywał niebagatelne kwoty osobom, których danych osobowych nie posiadał i nie uzyskiwał pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury. Nie są również wiarygodne w tych okolicznościach jego wyjaśnienia, iż nie weryfikował swoich kontrahentów z uwagi na fakt, że wywiązywali się ze złożonych zamówień. Ocena złożonych zeznań przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i odpowiada wymaganiom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Powyższe ustalenia, w świetle przytoczonych na wstępie przepisów prawa, stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w zakwestionowanej wysokości, albowiem nie ulega wątpliwości, że usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach pochodzą od podmiotów nieuprawnionych do wystawienia tych faktur. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, wskazują, że Skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług albo nie są zarejestrowanymi podatnikami. W ocenie Sądu, wobec znikomej wiedzy Skarżącego co do rzeczywistej tożsamości jego kontrahentów, nawet co do wyglądu A. K. i S. R. organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że kwestia ta nie ma o tyle znaczenia, że przesłanka wystawienia faktur przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione już sama w sobie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W tej sytuacji, uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że nie było dostawy usług od tych podmiotów, a zatem Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Powyższe ustalenia stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Rację mają bowiem organy podatkowe stwierdzając, że faktury, które zawierają dane fikcyjne, niezgodne z rzeczywistością choć są poprawne formalnie, to ponieważ nie pozwalają na identyfikację osób dokonujących transakcji, są dowodami nierzetelnymi – konstatacja ta dotyczy tak faktur na których widnieje jako niezidentyfikowany wystawca A. K. i S. R. , jak też na których widnieje jako wystawca D. M. i P. K., którzy jak wynika z zebranego materiału dowodowego tych usług nie wykonali. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozwalają na jego odliczenie z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i takie, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty nieistniejące, nie uprawnione do wystawiania faktur tj. nie dokonujące czynności opodatkowanej, nie mogły dokonać sprzedaży usług związanych z działalnością Skarżącego. Przypomnieć należy, iż zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do podatku naliczonego, zaś art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje to pojęcie, uznając, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to nie może być zrealizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, które stwierdzają czynności - niedokonane w ogóle jak i przez wystawców faktur. Organy podatkowe w zakresie tych czynności udowodniły, że podmioty zarówno A. K. jak i S. R. w dacie wystawienia spornych faktur nie istniały, a zatem nie mogły wystawić spornych faktur i wykonać opisanych w nich usług, w przypadku zaś D. M. i P. K., że nie wykonali przedmiotowych usług. Wskazać należy, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia norm prawa unijnego (art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 1, art. 18, art. 22 VI Dyrektywy) w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w świetle przepisów unijnych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje brak rejestracji podatnika dla celów podatku VAT, a stwierdzenie przez organy podatkowe, iż kontrahenci nie wykonali czynności dostawy towarów i usług podlegających opodatkowaniu i nie byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie ustalono, iż nie występują podmioty gospodarcze będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. To jest też istota zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M., P. K., A. K., S. R., a nie jak błędnie wywodzi skarżący, brak rejestracji tych podmiotów. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że przepisy postępowania podatkowego nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Dotyczy to również sytuacji, gdy Strona, tak jak w niniejszej sprawie, nie dysponuje żadnymi materiałami, które mogłyby wskazać, iż faktycznie nabyła od podmiotów nieistniejących usługi opisane w spornych fakturach. W szczególności znamienny jest brak podjęcia jakiejkolwiek próby weryfikacji wiarygodności kontrahentów oraz z uwagi na relacje pomiędzy nimi i Skarżącym (opisane przez Skarżącego w protokole przesłuchania w dniu [...] r. i [...] r.), w tym brak pisemnych umów na usługi, brak protokołów zdawczo odbiorczych, zapłata za towar gotówką, brak danych osobowych osób, którym przekazywał kwoty z tytułu tych usług, czy też pisemnych pokwitowań zapłaty za nie, dokonywania ich wypłaty w różnych miejscach w samochodzie, w mieszkaniu skarżącego, zmienność zeznań co do terminu wypłaty tj. w dniu ich wystawienia, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wystawiono fakturę. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, korzystały też z materiałów zgromadzonych w ramach postępowania karnego po włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy – w tym wyrok prawomocny p-ko D. M., zeznania złożone w trakcie postępowania karnego prowadzonego wobec Skarżącego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy oparły rozstrzygnięcie na materiałach z postępowania karnego nie zakończonego prawomocnie przez Sąd a prowadzonego przeciwko J. K.. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z takim zarzutem jeśli zauważyć, że organy materiały z postępowania karnego po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego w sprawie, którym był również materiał zgromadzony podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, poddały wszechstronnemu rozważenia - w tym znaczeniu, że uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody organy oceniły według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizowały każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnęły spójne wnioski oraz powiązały je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na których jako wystawca figurują D. M., P. K., A. K., S. R. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabywanych usług noclegowych to wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy oparły rozstrzygnięcie w sprawie o właściwy przepis prawa wskazując art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług tak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jak i jego sentencji. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organów, że brzmienie przepisu, jego treść jest oczywista i prosta, nie wymaga zabiegów interpretacyjnych a zestawienie tej normy z ustalonym stanem faktycznym tj. odliczeniem przez podatnika podatku naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych nie budzi wątpliwości. Nie sposób zarzucać organom, tak jak czyni skarżący, braku przedstawienia dowodu w tym zakresie jeśli zważyć, że elementy stanu faktycznego są bezsporne – to podatnik zakupił usługi hotelowe, uwzględnił faktury w ewidencji, uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług – rzeczą organu było zatem zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Powołany przepis niewątpliwie stanowi odstępstwo od wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi. Mając zatem na uwadze art. 134 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia rozważenia wymaga czy tego typu wyłączenie prawa do odliczenia VAT jest lub nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 19.09.2000r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A i C-181/99 Sanofi Synthelabo). Z powyżej cytowanego orzeczenia należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane (por. wyrok ETS sprawa Metropol, jw., pkt 49, wyrok ETS z 22.12.2008r. sprawa C-414/07, Magoora). Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Należy zauważyć, że ww. ograniczenie znalazło swoje odzwierciedlenie w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, to jednak nie można zapominać, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo Polsce utrzymania odstępstw od ww. prawa do odliczenia. Z samej istoty takiego odstępstwa wynika, że narusza ono zasadę neutralności VAT, jednak naruszenie to następuje na mocy wyraźnej normy zezwalającej przewidzianej w VI Dyrektywie tj. art. 17 ust. 6. Niewątpliwym jest zatem, że wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi takie odstępstwo. Jego zaś interpretacja musi odbywać się w sposób zawężający, a zatem taki w jaki była rozumiana norma art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bo to właśnie ona jest tym ograniczeniem, które zostało zachowane przez państwo polskie. Stwierdzić należy, że organy zastosowały przepis w zgodzie z wyżej wymienioną interpretacją. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży roboczej ponad ilość odzieży roboczej wykorzystanej przez skarżącego osobiście to wskazać należy że wbrew zarzutom skargi organy oparły rozstrzygnięcie w sprawie o przepis prawa wskazując art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług tak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jak i jego sentencji a organ drugiej instancji argumentował dodatkowo przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W obu przypadkach organy oparły się na wyjaśnieniach samego skarżącego co do ilości zużytych w ramach działalności na własne potrzeby odzieży ochronnej w tym 5 kompletów ubrań, 5 par butów z noskami, 5 hełmów ochronnych. Wskazać należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 roku ustawą z dnia 7 listopada 2008r.o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), tj. nie obowiązywał w dacie wydania decyzji przez organ tak pierwszej i drugiej instancji, to jednakże decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, dotyczy zobowiązania powstającego z mocy prawa, a zatem zastosowanie znajdują przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego tj. tak jak w niniejszej sprawie z 2006 r. W okolicznościach sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy negując możliwość odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży ochronnej ponad ilość zużytą w ramach działalności przez podatnika, nie przedstawiły żadnego dowodu w tym zakresie. Jeśli zważyć, że elementy stanu faktycznego są bezsporne – to podatnik zakupił odzież ochronną, uwzględnił faktury w ewidencji, uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony z tytułu zakupu tej odzieży – rzeczą organów było zatem zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy ustaliły jedynie, że skarżący nie zatrudniał pracowników. Zasadnie zatem organ oparł się na oświadczeniu podatnika. O ile zatem zastosowanie przepisu obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego nie może budzić wątpliwości o tyle mając na uwadze art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia, rozważenia wymaga czy tego typu wyłączenie prawa do odliczenia VAT jest lub nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS, w wyroku w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 (6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 (4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 (6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.Beck 2005, s. 495 i 496). Zauważyć też należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu; tak NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 740/07. Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy; orzeczenia z dnia 14 czerwca 2001 r. C 345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia. Ze wskazanych powyżej powodów można postawić tezę, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Należy jednak podkreślić, że nie w każdym stanie faktycznym zakwestionowanie wydatku uznane zostanie za naruszające przepisy prawa wspólnotowego. Jak już wcześniej wskazano, przepisy dyrektyw przewidywały wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle prawa wspólnotowego, nie każdy wydatek który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego od należnego. Nie można stawiać znaku równości między wydatkami niezaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT. W podatku od towarów i usług istnieje generalna klauzula wiążąca prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Prawo do odliczenia uzależnione jest w szczególności od związku wydatku z działalnością gospodarczą (i do tego opodatkowaną). Z tego też względu w niniejszej sprawie rozważyć należy czy zakup odzieży ochronnej w liczbie przewyższającej potrzeby skarżącego może być uznany za wydatek ściśle związany z działalnością gospodarczą skarżącego. Mając tak postawione zagadnienie wskazać należy, że co do zasady wydatki na zakup odzieży ochronnej podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność budowlaną, mają związek z działalnością gospodarczą. Skoro zatem w niniejsze sprawie organy nie kwestionują możliwości odliczenia co do zasady podatku naliczonego z tytułu zakupu takiej odzieży ochronnej, a jednocześnie podatnik oświadcza że na potrzeby prowadzonych budów zużył 5 sztuk odzieży (kombinezon, buty, kask) to z tego też względu, nie ma potrzeby rozważania jaki charakter miał przedmiotowy zakup, niewątpliwie był on wydatkiem związanym z działalnością skarżącego. W istocie chodzi o kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych i wyprowadzonej oceny co do ilości odzieży ochronnej wykorzystanej na potrzeby prowadzonej działalności. W ocenie Sądu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków które nie są związane z działalnością gospodarczą – o czym stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki te również co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W okolicznościach niniejszej sprawy za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych, że omawiane zakupy odzieży ochronnej nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji pozbawia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a do ustalonego stanu właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich prawidłowej wykładni w tym co do zastosowania unormowania wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jeśli zważyć, na stanowisko organu odwoławczego, wynikające z roli tego organu tj. dokonującego ponownego rozpoznania sprawy, kontroli rozstrzygnięcia i ewentualnej konwalidacji wad. Nie zmienia powyższej oceny Sądu treść przywołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych niekonieczne spójnych z rozpoznawaną przez Sąd niniejszą sprawą. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.