I SA/Sz 86/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi J.G. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono następującą argumentację: W dniach od 10 października 2005 r. do 24 października 2005 r. – przeprowadzono kontrolę skarbową u J.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H.S.A.d.P.R. J.G." celem zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...] określającej J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej rozpatrując ponownie sprawę dokonał następujących ustaleń: J.G. w 2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w K.P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ten rok, deklarując: przychody z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł strata z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł J.G. w 2002 r. rozliczał się na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono szereg nieprawidłowości, a mianowicie podatnik: 1. Zaniżył przychody o wartość nie zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży towarów handlowych, w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po stwierdzeniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów na skutek niewykazania rzeczywistych stanów magazynowych towarów handlowych na początek i koniec roku obrachunkowego, stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjach przychodów, kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków dokonał oszacowania wartości przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2002 roku, stosując metodę polegającą na ustaleniu średniej ważonej marzy sprzedaży towarów handlowych w sposób następujący: a) ustalono prawidłową wartość spisów inwentaryzacyjnych: - na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie [...] zł w wyniku pomniejszenia wartości spisu wyliczonego przez podatnika tj. [...] zł o wartości zakupionych w grudniu 2001 r. towarów handlowych tj. [...] zł, bowiem zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ciągu 2002 r. oraz dokonania korekty spisu na podstawie zestawienia i analizy dowodów zakupu i sprzedaży, - na dzień 2 grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł w wyniku pomniejszenia wartości spisu wyliczonego przez podatnika tj. [...] zł o wartości zakupionych w grudniu 2002 r. towarów handlowych tj. [...] zł, bowiem zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. oraz dokonanie korekty spisu na podstawie zestawienia i analizy dowodów zakupu i sprzedaży; b) ustalono koszt sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu w kwocie [...] zł wg wyliczenia: od wartości ustalonego remanentu początkowego na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie [...] zł odjęto wartość ustalonego remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł i dodano wartość zakupu towarów handlowych dokonanych w 2002 r. (pomniejszonych o wartość towarów przekazanych nieodpłatnie i pobranych na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego tj. [...] zł) i [...] zł) w kwocie [...] zł; c) następnie ustalono średnią ważoną marżę handlową, odrębnie dla nawozów w wysokości 12,86% oraz odrębnie dla środków ochrony roślin w wysokości 27,38% i oszacowano przychód netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2002 r. w kwocie [...] zł. Zatem nie zaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży został oszacowany w kwocie [...] zł w sposób następujący: oszacowany przychód netto w kwocie [...] zł – przychód z tytułu sprzedaży wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł. 2. zaniżył przychody o kwotę [...] zł, wynikającą z błędnie zaksięgowanych faktur sprzedaży, tj.: - faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej dla Zespołu Szkół w B. za sprzedaż produktu EKOSOLE 201 w ilości 1 szt., w kwocie [...] zł, którą zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł. Różnica stanowi [...] zł, - faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej dla Zespołu Szkół w B. za sprzedaż produktów Amniopielix w ilości 1 szt. I Chwastox w ilości 1 szt., w łącznej kwocie [...] zł, która zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł. Różnica stanowi kwotę [...] zł. 3. Zawyżył przychody o kwotę [...] zł stanowiącą wartość wynagrodzeń zatrudnionych pracowników w kwietniu 2002 r. 4. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek podwójnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupy oleju napędowego na potrzeby wykonywanych usług transportowych. 5. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez niezasadne ujęcie w księdze przychodów i rozchodów jako kosztu uzyskania przychodu zakupu opryskiwacza niewykorzystywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 6. Zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę[...] zł stanowiącą wartość wynagrodzenia pracowników za kwiecień 2002 r., która nieprawidłowo została zaewidencjonowana jako przychód. 7. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość wydatków poniesionych na zakup przekazanych nieodpłatnie nawozów. Jednocześnie w wyniku porównania przedstawionych przez podatnika dowodów źródłowych z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny ustalił, iż wartość pozostałych wydatków wynosi [...] zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz straty w kwocie [...] zł za 2000 rok. Natomiast od podatku, na podstawie art. 72b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnik powinien odliczyć zapłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne, w kwocie [...] zł. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzja z dnia [...] nr: [...] określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji J.G. wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania podnosząc następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychody wydatku poniesionego na zakup opryskiwacza w kwocie [...] zł, 2) nieuprawnione uznanie, iż ujęte towary handlowe w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 21 grudnia 2001 r., zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2002 r. i lutym 2002 r., a tym samym nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, 3) zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania bez uwzględnienia wszystkich zdarzeń ekonomicznych i zachodzących procesów gospodarczych mających wpływ na faktyczny wynik ekonomiczny powoduje, iż wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu jest nierzeczywiste, 4) organ dokonał w pierwszej kolejności szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej w zakresie handlu, a następnie na ich podstawie stwierdzenie nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co jest sprzeczne z prawem, 5) dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania nie ma podstaw prawnych, bowiem – zdaniem Odwołującego – organ podatkowy może tego dokonać tylko wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy do opodatkowania oraz jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych na to nie pozwalają, co w sprawie nie zachodzi, 6) odrzucenie sugestii i wniosków Strony dotyczących faktycznej marży handlowej, czym naruszono przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdzając co następuje: Kwestią wymagającą w pierwszej kolejności rozpatrzenia jest w niniejszej sprawie to, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2002 r. przez podatnika zasadnie została – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – uznana przez organ I instancji za nierzetelną. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż na skutek porównania przedstawionych przez podatnika spisów inwentaryzacyjnych towarów handlowych, tj. na dzień 31 grudnia 2001 r. ([...] zł) oraz na dzień 31 grudnia 2002 r. ([...] zł), z ustalonymi przez organ I instancji rzeczywistymi remanentami, tj. remanent początkowy na dzień 31 grudnia 2001 r. ([...] zł) oraz remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2002 r. ([...] zł), wynika, iż w 2002 r. podatnik wykazał koszt sprzedaży towarów handlowych w cenach zakupu w kwocie [...] zł, natomiast wg ustaleń koszt sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu w 2002 r. stanowi kwota [...] zł. Na podstawie przedstawionych przez podatnika dowodów zakupu i sprzedaży nawozów i środków ochrony roślin, organ kontroli skarbowej ustalił, iż powyższa różnica w kwocie [...] zł między wykazaną, a ustaloną kwotą kosztu sprzedanych towarów handlowych wynika z tego, że J.G. w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. ujął towary handlowe łącznej wartości [...] zł, które na podstawie przedstawionych faktur zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu i lutym 2002 r., oraz z tego, iż nie ujął w spisie inwentaryzacyjnym, towarów handlowych (remanent początkowy), środków ochrony roślin pozostających na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 2001 r. w wartości [...] zł. Natomiast różnica, w kwocie [...] zł, między wykazaną, a ustaloną wartością remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2002 r. wynika z faktu ujęcia przez podatnika w remanencie końcowym wydatków poniesionych na zakup mocznika w kwocie [...] zł, natomiast faktury zakupu zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w stycznie 2003 r. Powyższe spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu. Organ I instancji ustalając średnią ważoną marżę handlową dla nawozów w wysokości 12,86% oraz dla środków ochrony roślin w wysokości 27,38%, dokonał oszacowania przychodów netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2002 r. w kwocie [...] zł. Natomiast wykazane przez podatnika przychody ze sprzedaży towarów handlowych kształtują się w kwocie [...] zł. W związku z powyższym wg organu kontroli skarbowej niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2002 r. to kwota [...] zł ([...] zł –[...] zł). W związku z tym przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. określono w kwocie [...] zł. Zgodnie z treścią przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) "Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy". Dalej ust. 3 wskazanego przepisu stanowi "Księgę uważa się za rzetelną z zastrzeżeniem ust. 4 jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Natomiast z ust. 4 pkt 1 wynika, iż "Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy". Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub s sposób wadliwy". Na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Metody oszacowania, odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej, zawarte są w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie w i w podobnych warunkach’ 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa ma początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie". Natomiast w sytuacji, gdy brak jest możliwości zastosowania przez organ podatkowy jednej z sześciu metod wymienionych w powyższym przepisie, zastosowanie znajduje unormowanie zawarte w przepisie art. 23 § 4 ww. ustawy, który stanowi "W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania". Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, a także ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, iż księgę podatkową uznaje się za rzetelną w sytuacji, gdy zapisy w niej zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Podatnik w prowadzonej w 2002 roku podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychody w kwocie [...] zł, natomiast rzeczywiste przychody osiągnięte przez Podatnika w 2002 roku, jak ustalono, kształtują się w kwocie [...] zł, co wynika z faktu niezaewidencjonowania przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł, a także z błędnego zaewidencjonowania faktur sprzedaży, tj. nie zaewidencjonowano przychodu w kwocie [...] zł oraz z błędnego zaewidencjonowania jako przychodu kosztu wynagrodzeń w kwocie [...] zł. Tak więc przychody wg podatnika w kwocie [...] zł pomniejszono o [...] zł, a następnie powiększono o niezaewidencjonowany przychód w kwocie [...] zł ([...] +[...]) i ustalono przychody podatnika w kwocie [...] zł. Z powyższego wynika, iż aby księgę podatkową uznano za rzetelną" nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie mogą przekroczyć łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Ponieważ nie wpisany lub błędnie wpisany przez podatnika przychód stanowi kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), to kwota [...] zł stanowi 2,97% kwoty przychodu wykazanego przez podatnika tj. kwoty [...] zł, a zatem ustalony przez ustawodawcę próg 0,5% został przekroczony. W związku z powyższym podatkowa księga przychodów i rozchodów uznana została za nierzetelną. Z kolei z treści cytowanego powyżej przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wywodzi skutek, iż nierzetelna księga podatkowa nie tyle nie powinna, co nie może być uznana przez organ podatkowy za dowód w postępowaniu podatkowym. Protokół z badania ksiąg zawarty został w sporządzonym w dniu 15 maja 2007 r. protokole kontroli. Wynika z niego, iż na skutek licznych nieprawidłowości dotyczących sporządzonych spisów inwentaryzacyjnych, ewidencji przychodów, kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków, podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób wadliwy i nierzeteIny, zarówno w zakresie zaewidencjonowanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność powoduje niemożność uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu dało w konsekwencji podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co wynika z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji stosownie do przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób niż przewiduje to art.. 23 § 3 tej ustawy, dochodząc do wniosku, iż wskazane metody w tym przepisie nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Wskazana w przepisie art. 23 § 3 pkt 1 metoda porównawcza wewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu nie mogła być bowiem zastosowana ze względu na fakt braku danych o wielkości obrotu podatnika za poprzednie okresy, ponieważ z dokonanych ustaleń wynika, iż za poprzednie okresy podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone były z naruszeniem przepisu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wadliwy i nierzeteIny. Zastosowania nie mogła także znaleźć metoda porównawcza zewnętrzna, wyrażona w przepisie art. 23 § 3 pkt 2, polegająca na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ponieważ na terenie powiatu k. nie prowadziła działalności gospodarczej o podobnym charakterze inna osoba fizyczna, uznano to za przesłankę dyskwalifikującą zastosowanie tej metody. Kolejna metoda, wyrażona w pkt 3 § 3 ww. przepisu, to metoda remanentowa, polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, która także nie mogła mieć zastosowania przy dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego sporządzone były w sposób nierzeteIny. Z kolei metoda produkcyjna, określona w pkt 4 § 3 art. 23 omawianej ustawy, która polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nawozami i środkami ochrony roślin, a nie w zakresie ich produkcji. Również oszacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, nie było możliwe, ze względu na fakt, iż spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego sporządzone były nierzetelnie, a kosztów zakupu towarów handlowych nie zmniejszono o wartość strat w towarach handlowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż również nie można było zastosować także metody udziału obrotu w dochodzie wyrażonej w pkt 6 § 3 art. 23 w/w ustawy, która polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, ponieważ ewidencja przychodów, poszczególnych towarów handlowych prowadzona była łącznie i nie było możliwe ustalenie wielkości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Na skutek zatem niemożności zastosowania jednej z metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na podstawie umocowania wyrażonego w § 4 powyższego przepisu, oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób. Wybrana przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu wielkości średniej ważonej marży sprzedaży towarów handlowych w 2002 roku. Średnią ważoną marżę sprzedaży towarów handlowych ustalono dokonując zestawienia przedstawionych przez podatnika dowodów zakupu towarów handlowych tj. nawozów i środków ochrony roślin oraz dowodów sprzedaży tych towarów. Średnią ważoną marżę sprzedaży wymienionych towarów w 2002 roku ustalono odrębnie w stosunku do średniej ważonej marży sprzedanych nawozów i środków ochrony roślin. Zatem dokonano oszacowania przychodów netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2002 roku na kwotę [...] zł, stosując osobno dla nawozów ustaloną marżę w wysokości 12,86% oraz osobno dla środków ochrony roślin w wysokości 27,38%. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychód ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł, zatem niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych stanowi kwota [...] zł ([...] zł -[...] zł). Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące dokonania oszacowania podstawy opodatkowania bez podstaw prawnych, dokonania w pierwszej kolejności szacunkowych wyliczeń, a dopiero na ich podstawie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz tego, iż zastosowana przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie uwzględnia wszystkich zdarzeń ekonomicznych, nie znajdują uzasadnienia. Podatnik w ewidencji nie ujął całości przychodów, nie wykazując rzeczywistych stanów magazynowych towarów handlowych na początek i koniec okresu obrachunkowego. Dokonane natomiast porównanie wielkości marż wskazuje, iż na zaniżonej sprzedaży marża wynosiła 4,16%, a przy uwzględnieniu rzeczywistej sprzedaży odpowiednio dla nawozów 12,86%, a dla środków ochrony roślin 27,385%. Polegało to na tym, iż przy ustaleniu średniej ważonej marży zakupionych towarów handlowych uwzględniono korekty towarów handlowych zaewidencjonowanych przez podatnika podwójnie, przekazanych w formie darowizn i na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego uzyskując ważoną marżę sprzedaży: - dla nawozów marża wyniosła 12,86%, co przedstawia wyliczenie poniżej: wartość sprzedaży / ilość sprzedaży (tony) : suma wartości zakupu i BO / sumę ilości zakupionych nawozów i ilości nawozów na dzień 31 grudnia 2001 r. ([...]:[...]) : [([...] +[...]) : ([...] +[...])] x 100% =[...]: ([...]:[...]) x 100% = ([...]:[...]) x 100% = 112,86% - 100% = 12,86% - dla środków ochrony roślin marża wyniosła 27,38%, co przedstawia wyliczenie poniżej: wartość sprzedaży / ilość sprzedaży (opakowania) : suma wartości zakupu i Bo / sumę ilości zakupionych środków ochrony roślin i ilość środków ochrony roślin na dzień 31.12.2001r. ([...]:[...]): [([...] +[...]): ([...] +[...])] x 100% =[...]: ([...]:[...]) x 100%:;: ([...]:[...]) x 100% = 127,38% - 100% = 27,38%. Organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia ww. przychodu w zbliżonej kwocie do rzeczywistej, jak stanowi to art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a dane przyjęte do oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania wynikają z materiału dowodowego w sprawie. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychody wydatku poniesionego na zakup opryskiwacza w kwocie 2.300,00 zł to należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z treści ww. przepisu wynika, iż aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu trzeba wykazać bezpośredni związek łączący go z prowadzoną działalnością oraz to, iż jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Natomiast jak wynika z treści protokołu przesłuchania z dnia 18 października 2005 roku zakup opryskiwacza związany był z zamiarem wykonywania usług oprysku. Ze względu jednak na fakt, iż wykonywanie oprysków wiązało się z uzyskaniem dodatkowych uprawnień, których podatnik nie otrzymał, J.G. odstąpił od wykonywania takich usług, a opryskiwacz pozostał nieużywany. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony przez J.G. na zakup opryskiwacza nie będzie stanowił, stosownie do wskazanego przepisu, kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma on związku przyczynowo skutkowego z osiągniętymi w roku podatkowym przychodami. Kolejnym, podniesionym przez podatnika zarzutem jest to, iż stwierdzenie przez organ I instancji, iż ujęte towary handlowe w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31.12.2001 rok, zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2002 roku i lutym 2002 roku, a tym samym nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w części dotyczącej ww. kwestii, tj.: spisu inwentaryzacyjnego towarów handlowych sporządzonego na dzień 31.12.2001 roku oraz na dzień 31.12.2002 roku, a także protokołu z przesłuchania Strony i świadka D.K. oraz faktur VAT dokumentujących wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Z przedstawionych przez podatnika spisów inwentaryzacyjnych towarów handlowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz na dzień 31 grudnia 2002 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. wartość towarów handlowych wynosiła [...] zł, natomiast w spisie sporządzonym na dzień 31.12.2002 r. wartość towarów handlowych wyniosła [...] zł. Podatnik w wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. uwzględnił powyższe w następujący sposób: [...] zł (wartość towarów wynikająca z remanentu na dzień 31.12.2001 r.) + [...] zł (wartość zakupu towarów handlowych) - [...] zł (wartość towarów z remanentu na dzień 31 grudnia 2002 r.) = [...] zł (koszt sprzedanych towarów). Natomiast z analizy dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych wynika, iż podatnik towary handlowe ujęte w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r., zaewidencjonował na podstawie otrzymanych faktur zakupu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu styczniu i lutym 2002 r., co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedanych towarów handlowych w 2002 roku. Przyjęty przez podatnika sposób ewidencji zakupionych na przełomie roku podatkowego 2001/2002 towarów handlowych, spowodował podwójne ich ujęcie, tj. pierwszy raz w sporządzonych spisach inwentaryzacyjnych i drugi raz w kosztach zakupu w ciągu roku, a tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu o łączną kwotę [...] zł. Podatnik w grudniu 2002 roku dokonał również zakupu mocznika w łącznej kwocie [...] zł natomiast faktury zakupu zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2003 roku: - faktura VAT [...] z dnia [...] roku w wartości netto [...] zł, - faktura VAT [...] z dnia [...] roku w wartości netto [...] zł. Wydatki poniesione przez podatnika na zakup mocznika w łącznej kwocie [...] zł, w wyniku przyjętego sposobu ewidencji zakupionych na przełomie roku podatkowego 2002/2003 towarów handlowych spowodowało podwójne ich ujęcie, tj. raz w sporządzonym spisie inwentaryzacyjnym na koniec okresu obrachunkowego i drugi raz w kosztach zakupu w ciągu roku, a tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu o kwotę [...] zł. Reasumując, organ odwoławczy stwierdza, iż sposób ewidencji zakupionych na przełomie roku podatkowego 2001/2002 i 2002/2003 towarów handlowych, spowodował zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu na łączną kwotę [...] zł, tj. [...] zł + [...] zł. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wartość towarów handlowych, wynikającą ze spisu inwentaryzacyjnego na dzień 31.12.2001r., należy pomniejszyć o wartość zakupionych w grudniu 2001 roku towarów handlowych w łącznej kwocie [...] zł, bowiem zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym, zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2002 roku. Również wartość towarów handlowych, podaną w spisie inwentaryzacyjnym na dzień 31.12.2002r., należało pomniejszyć o wartość zakupionych w grudniu 2002 roku towarów handlowych w łącznej kwocie [...] zł, bowiem zgodnie ze stanem faktycznym zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2003 roku. Odnosząc się do zarzutu, że organ oddalił bezpodstawnie wnioski podatnika dotyczące faktycznej marży handlowej, organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdził, iż organ I instancji odniósł się do wniosków i sugestii podatnika dotyczących marży handlowej i uznał, iż z ustaloną przez podatnika wysokością marży handlowej na poziomie 8,57% nie można się zgodzić. Na osiągniętą w 2003 roku wyższą marżę wpływ miało nieodpłatne przekazanie nawozów na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego oraz rolnikom indywidualnym. Należy zaznaczyć, że podatnik na każdym etapie postępowania był zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji odniósł się również, pismem z dnia 19.06.2007r. do uwag i zastrzeżeń wniesionych przez podatnika do protokołu kontroli. W żadnym z wnoszonych pism podatnik nie przedstawił zastrzeżeń do ustalonego stanu faktycznego, a organ I instancji uwzględnił wszystkie uwagi wnoszone przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast jeśli chodzi o rozstrzygnięcie, co do którego nie podniesiono zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że: 1) Błędnie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenia pracowników za kwiecień 2002 roku, w kwocie [...] zł, stanowią na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu, a nie jak wykazał podatnik przychód podlegający opodatkowaniu. 2) Z kolei przychód ze sprzedaży środków ochrony roślin, w łącznej kwocie [...] zł, niezaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nieujęty w deklaracji PIT-36, podlega na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3) Podatnik nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup nieodpłatnie przekazanych towarów handlowych w kwocie [...] zł. W świetle przepisu art. 23. ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią darowizny oraz wszelkiego rodzaju ofiary. Ponadto należy zauważyć, iż powyższa kwota nie podlega również odliczeniu od podatku na podstawie przepisu art. 26 ust 5 ww. ustawy, który wyklucza z tego odliczenia darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych. 4) Podatnik poniósł również wydatki z tytułu zapłaconych składek na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania obniża się o składki określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłacone na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. W świetle powyższego, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej podlega obniżeniu o wartość zapłaconych przez Podatnika składek na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie [...] zł. Z kolei na podstawie przepisu 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dochód z prowadzonej działalności podlega obniżeniu o wartość zapłaconych przez Podatnika składek na powszechne ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...] zł. 5) Również odliczeniu od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega, na podstawie przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota [...] zł, poniesionej straty za rok 2000. 6) W kwestii zużycia przez podatnika na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego artykułów rolnych znajduje zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje do przychodów z działalności rolniczej. Dochody osiągane z takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.11.1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. Z 2006r., Nr 136, poz. 969). W związku z powyższym nie można uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 w/w ustawy, wartości towarów handlowych przelanych na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego w łącznej kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzje J.G. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia zarzucił: - naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art. 12 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, - niewłaściwe zinterpretowanie i błędne zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt11, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia skargi wynika, że ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 w/w ustawy). Mając na uwadze tak określoną kognicję sądu administracyjnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Podstawowy zarzut skargi koncentrował się na zakwestionowaniu istnienia przesłanek pozwalających na określenie przez organy podatkowe opodatkowania i szacowania na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Należy przypomnieć, że wg art. 23 § 1 Ordynacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzory księgi. Natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Z protokołu badania księgi podatkowej przychodów i rozchodów z dnia 15 maja 2007 r. – prowadzonej przez skarżącego w 2002 r. wynika, że na skutek nieprawidłowości dotyczących sporządzanych spisów inwentaryzacyjnych, ewidencji przychodów, kosztów i pozostałych wydatków – księga była nierzetelna. Organ kontroli skarbowej na podstawie przedstawionych przez skarżącego dowodów zakupu, sprzedaży nawozów i środków ochrony roślin ustalił między innymi, że w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. podatnik ujął towary handlowe, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu i w lutym 2002 r., a np. w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2002 r. zostały ujęte wydatki w łącznej kwocie na [...] zł na zakup mocznika, natomiast faktury zakupu zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2003 r. W wyniku takiego sposobu ewidencji zakupionych na przełomie roku podatkowego2002/2003 towarów przyjętego przez skarżącego nastąpiło podwójne ich ujęcie tj. raz w spisie inwentaryzacyjnym na koniec roku obrachunkowego i drugi raz w kosztach zakupu w ciągu roku i w konsekwencji nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych. Natomiast nie znajduje tu zastosowania przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się skarżący, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy treścią zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2002 r. oraz ewidencjach przychodów i ewidencjach kosztu zakupu towarów handlowych, a stanem rzeczywistym były dostateczne podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania na ustaleniu wielkości średniej ważonej marży sprzedaży towarów handlowych w 2002 r. na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wyczerpująco uzasadniono dlaczego nie można było zastosować metod określonych w § 3. Średnią ważoną marżę sprzedaży towarów handlowych ustalono dokonując zestawienia przedstawionych przez skarżącego dowodów zakupu towarów handlowych tj. nawozów i środków ochrony roślin oraz dowodów sprzedaży tych towarów. Średnią ważoną marżę wymienionych towarów w 2002 r. ustalono odrębnie: - dla nawozów w wysokości 12,86% - dla środków ochrony roślin w wysokości 27,38%. W rozstrzygnięciu wyjaśniono dlaczego nie można zgodzić się z ustaloną przez podatnika wysokością marży handlowej na poziomie 8,57%. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup opryskiwacza. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zakup opryskiwacza związany był z zamiarem wykonywania przez skarżącego usług oprysku, ale skoro odstąpił on tego (nie uzyskał koniecznych uprawnień) – to prawidłowo uznano, że wydatek na zakup opryskiwacza nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane poprawnej ocenie. Podatnik był zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miał możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii. Przeprowadzono dowody z przesłuchania strony i świadków (skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych), wnioski i wypowiedzi podatnika dotyczące marży handlowej zostały rozpatrzone i uzasadniono ich nieuwzględnienie. Mając zatem wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.