I SA/Sz 863/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą T. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł w związku z powołaniem się w dniu 8 lutego 2012 r. w toku kontroli podatkowej na umowę pożyczki pieniędzy w kwocie [...] zł od B. S., którą zawarto w dniu [...] r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 9 stycznia 2012 r. do 29 marca 2012 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że na rachunek bankowy T. P. w dniu [...] r. wpłynęła kwota w wysokości [...] zł z rachunku E. S., a jako tytuł przelewu podano: "rozliczenie prywatne". Następnie kwota [...] zł została w dwóch ratach (każda po [...] zł) przelana na rachunek bankowy E. S. w dniach 28 sierpnia 2008 r. i 9 września 2008 r. Przesłuchany w charakterze strony T. P. wyjaśnił, że te przelewy. dotyczyły spłaty pożyczki udzielonej w dniu [...] r. przez B. S.. Umowa pożyczki została zawarta w formie ustnej, nie była oprocentowana, podatnik nie złożył w związku z pożyczką deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku. Dalej wskazano w uzasadnieniu decyzji, że w związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zawartą umowę pożyczki. Następnie, organ ten wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił T. P. podatek od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki 20% od umowy pożyczki kwoty [...] zł dokonanej w dniu [...] r., na którą podatnik się powołał w dniu 8 lutego 2012 r. Podatnik nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji; decyzji zarzucił błędne ustalenie, że w postępowaniu kontrolnym powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności związanych z umową pożyczki, albowiem organ nie przesłuchał pożyczkodawcy, jak też błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w związku z ujawnionymi w innych okolicznościach uchybieniami w prowadzeniu księgowości, co zostało potwierdzone w toku kontroli oraz, że w postępowaniu podatkowym nie postawiono mu zarzutu pochodzenia kwoty [...] zł ze źródeł nieujawnionych. Tym samym, w ocenie podatnika, nie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w celu pomniejszenia swoich dochodów, gdyż zeznał, że pieniądze pochodziły z prywatnej pożyczki od B. S.. Zdaniem podatnika, należało przesłuchać pożyczkodawcę na okoliczność przepływu wspomnianej kwoty, w szczególności ustalić, czy był to obrót pomiędzy firmami czy osobami fizycznymi, z jakiego tytułu i na jakich warunkach, a tym samym ustalenie, czy pozyskanie pożyczki miało wpływ na zwiększenie dochodów. Brak takiej analizy skutkował błędną wykładnią przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i utożsamieniem pojęcia: "powołania na umowę" z pojęciem: "zeznanie o takiej umowie". Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku kontroli podatkowej podatnik do protokołu przesłuchania strony w dniu 8 lutego 2012 r., wyjaśniając wątpliwości co do charakteru dokonanej w dniu [...] r. operacji na swoim rachunku bankowym, tj. wpływu kwoty [...] zł, powołał się na zawartą ustnie umowę pożyczki od B. S.. Podatnik wskazał, że pożyczka nie była oprocentowana, a jej zwrot nastąpił 28 sierpnia 2008 r. oraz 9 września 2008 r. na konto E. S.. W ocenie organu odwoławczego podatnik bezspornie powołał się na pożyczkę z dnia [...] r. przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej, nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej (w której wykazałby zaistnienie zdarzenia prawnego w postaci zawarcia umowy pożyczki) oraz nie uiścił należnego podatku z tytułu umowy pożyczki. Organ podatkowy ustalił także, że należny podatek nie został zapłacony w terminie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (dokonania czynności cywilnoprawnej), jak również w okresie od dokonania czynności cywilnoprawnej do rozpoczęcia kontroli podatkowej. Następnie, organ przytoczył słownikowe znaczenie pojęcia: "powoływać się" i uznał, że nie można przyjąć, że podatnik jedynie ujawnił zawarcie umowy pożyczki, gdyż podatnik powołał się na konkretne źródło pochodzenia tych środków pieniężnych na jego koncie, jakim była udzielona przez B. S. pożyczka. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że pojecie: "powołanie się" nie ma związku tylko z postępowaniem w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych. Nie wynika to z interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej: "p.c.c.", gdyż przepis ten wskazuje na charakter postępowań lub czynności, a nie na ich zakres przedmiotowy. Stawka sanacyjna (20%) obejmuje każde prowadzone przez te organy postępowanie lub czynności, w trakcie których zaistnieją przesłanki wskazane w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Jednym z takich postępowań jest kontrola podatkowa. Ustawodawca nie zróżnicował formy, w jakiej powołanie powinno nastąpić, wskazał jedynie, jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu wskazanego w ustawie. Dalej, organ odwoławczy przytaczając brzmienie przepisów art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1, art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., wyjaśnił, że przepis art. 7 ust. 5 p.c.c. wprowadza odstępstwo od ogólnych reguł opodatkowania stawką 2 %. Sankcyjna stawka 20 % obciąża podatnika tylko w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych (w tym umowy pożyczki pieniędzy) i tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika, który nie wywiązał się z ustawowego obowiązku (tj. nie złożył deklaracji oraz nie dokonał wpłaty należnego podatku w ustawowym terminie), a powołał się na umowę w określonych okolicznościach, tj. przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości sankcyjnej znajdzie także zastosowanie w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Przepis ten wprowadził przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej, których kumulatywne spełnienie skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Ponadto, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. oraz zasad procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, gdyż organ podatkowy nie kwestionował przedstawionych przez podatnika okoliczności zawarcia umowy pożyczki od osoby fizycznej, jej wykonania i zwrotu. Podatnik, powołując się na pożyczkę pieniędzy, złożył wyjaśnienia ustnie do protokołu przesłuchania strony, po uprzedzeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ zauważył, że bezsporny był fakt dokonania przelewu kwoty [...] zł (tytułem rozliczenia prywatnego), jak również brak złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenia należnego podatku i znane były okoliczności, w jakich doszło do ujawnienia pożyczki. W tej sytuacji, organ ten za nieuzasadniony ocenił wniosek podatnika o przesłuchanie pożyczkodawcy na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 717/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 148/11. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej w całości decyzji podatnik zarzucił: – obrazę art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. poprzez błędną wykładnię w zakresie powoływania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki; – obrazę art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c. poprzez jego niezastosowanie; – niewyjaśnienie okoliczności dotyczących zawarcia umowy pożyczki, a w szczególności brak przesłuchania podatnika. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, skarżący podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż nie przedstawiono mu zarzutu uzyskiwania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, nie wyjaśnił także skąd posiadał środki, a tym samym informacja udzielona przez niego pozostawała bez wpływu na zobowiązania podatkowe objęte kontrolą. Według skarżącego, w stanie faktycznym sprawy w istocie doszło jedynie do ujawnienia, że podatnik nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki), a nadto, że opóźnia się ze spełnieniem tego świadczenia od dnia 6 sierpnia 2008 r., co uzasadnia naliczenie stosownych odsetek. Ponadto, w przepisie art. 7 ust. 5 pkt. 1 p.c.c. termin: "powołanie się" został użyty w takim sensie, że podatnik w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia pieniędzy powołuje się na umowę pożyczki. W ocenie skarżącego, podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 616/11 i w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 2105/09, w których to orzeczeniach wprost wskazano, że sposób zredagowania przepisu oznacza, iż tylko wówczas gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, tj. inicjuje sytuację, w której tłumaczy źródło pochodzenia pieniędzy, może mieć zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 p.c.c. Skarżący podniósł także, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z końcem roku 2013, toteż w sytuacji gdy w istocie nie powołał się na zaciągniecie pożyczki jako uzasadnienia posiadania środków finansowych, a jedynie okoliczność powyższa została ujawniona niejako przypadkowo, to "organ podatkowy powinien wydać decyzję o podatku nie sankcyjnym tj. w wysokości 2% wraz z należnymi odsetkami.". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga jest niezasadna. W sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatnika w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy pożyczki pieniędzy, której nie zgłosił do opodatkowania (nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) i nie uiścił należnego podatku. Na wstępie wskazać należy, że w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c., ustawodawca wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wskazał umowę pożyczki pieniędzy. Zgodnie z przepisem art. 720 §1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. W przepisie art. 3 p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.). Jednakże, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c., możliwe jest powstanie powtórnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Rozwiązanie to znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności. Precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla ustalenia terminu zapłaty podatku. Na mocy przepisu art. 10 ust. 1 p.c.c., podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia tego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego. Podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatnik, czyli strona danej czynności. Obowiązek podatkowy ciąży, zgodnie z art. 7 pkt 7 p.c.c., na biorącym pożyczkę. Przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 7 p.c.c. Natomiast, sposób obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej reguluje art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c., który stanowi, że stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynoszą 2 %, z zastrzeżeniem ust. 5. W art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. ustawodawca wprowadził odstępstwo od tej regulacji, bowiem postanowił, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zatem, w ostatnim przytoczonym przepisie ustawodawca wprowadził sankcyjną, gdyż podwyższoną stawkę podatkową wynosząca 20%. Podwyższone opodatkowanie może być stosowane w sytuacji, gdy podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacił podatku. Może to dotyczyć wszelkiego rodzaju umów pożyczek, zarówno pieniężnych jak i pozostałych. Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej, w przypadku kumulatywnego spełnienia 2 przesłanek, tj.: 1) jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki; 2) nie zapłaci należnego podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości okoliczność, iż w dniu 8 lutego 2012 r. w trakcie przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług organ ustalił, że na rachunek bankowy skarżącego w dniu [...] r. przekazano z rachunku E. S. kwotę w wysokości [...] zł, a jako tytuł przelewu wskazano: "rozliczenie prywatne". Bezsporne w tej sprawie jest również to, że skarżący w dniu [...] r. z B. S. zawarł w formie ustnej umowę pożyczki pieniędzy, ponadto podatnik nie złożył w związku z pożyczką deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku. W sprawie sporna pozostawała natomiast okoliczność, czy wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej wskazujące na dokonanie czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki) można uznać za "powołanie się" w znaczeniu przyjętym w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował terminu: "powołać się". Wobec czego uzasadnione jest odniesienie się do zasad dekodowania tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, a mianowicie: – należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; – w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; – w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego. Z uwagi na to, że ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie zostało ustalone znaczenie ww. terminu, wskazać należy, iż - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa, 1996, str. 833) - "powołać się, powoływać się" oznacza: "odwołać się do kogoś, do czegoś, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś. Powołać się na przepisy. Powołać się na dawną znajomość, na czyjeś świadectwo, na czyjeś słowa. Powołując się na list. Powołać się w rozmowie na kogoś.". W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, (Wydawnictwo Naukowe PWN pod red. prof. S. Dubisza, Warszawa, 2008 r., str. 471), "powołać się, powoływać się" oznacza: "odwołać się (odwoływać się) do kogoś, do czegoś, wziąć (brać) coś na świadectwo, oprzeć się (opierać) na czymś. Powołać się na przepisy. Powołać się dawną znajomość, na czyjeś świadectwo, na czyjeś słowa. Powołać się w rozmowie na kogoś". Zatem, przyjąć należy, że - zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni - "powołać się" oznacza odwołanie do kogoś lub czegoś. Skoro więc skarżący w toku kontroli podatkowej dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych jak też podatku od towarów i usług, wyjaśniając wątpliwości organu co do przekazanych mu przez osobę fizyczną pieniędzy w kwocie [...] zł, odwołał się do zawartej uprzednio umowy pożyczki, wskazując także na okoliczności związane ze zwrotem pożyczki, to w ten sposób powołał się na dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki zawartej w 2008 r. Nie budzi wątpliwości sądu okoliczność, że powołanie nastąpiło przed organem podatkowym w toku kontroli oraz, że skarżący będący podatnikiem nie złożył deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałby zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki i nie uiścił należnego z tego tytułu podatku. Zatem, prawidłowo ocenił organ podatkowy okoliczności sprawy, uznając, że zaistniały podstawy do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20%. Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż niewątpliwie omawiane unormowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20 września 2006 r.). Jednakże, z przepisu tego nie wynika, aby dotyczył on jedynie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Przepis ten stanowi o powołaniu się na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania, a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa w nim o innym postępowaniu, aniżeli postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, przepis ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się określone postępowanie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 717/11, Lex nr 1101757). Sąd w składzie orzekającym w sprawie wskazuje, że powołany przez stronę skarżącą pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/09 jest odosobniony, zaś liczne składy orzekające NSA po ww. dacie wydały orzeczenia, w których odmiennie zinterpretowały znaczenie pojęcia: "powołać się". W wyrokach z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10 oraz z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10 składy orzekające NSA uznały, że powołanie się na fakt dokonania czynności prawnej (także pożyczki) w toku postępowania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej może mieć miejsce w każdym prowadzonym przez te organy postępowaniu, w trakcie którego zaistnieją przesłanki wskazane w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Przesłankami zaś powstania powtórnego obowiązku podatkowego jest okoliczność niezłożenia przez podatnika deklaracji w wymaganym terminie oraz powołanie się przez podatnika po tym terminie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Nieuprawnione jest także organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej zawężanie pojęcia: "powołać się" wyłącznie do sytuacji samodzielnego wskazania faktu dokonania czynności cywilnoprawnej przez podatnika. Powołaną argumentację w ww. dwóch wyrokach NSA skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje. Przywołany natomiast przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 616/11 zawiera stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w ww. wyrokach NSA. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należało uznać, że w okolicznościach sprawy prawidłowo organy podatkowe zastosowały sankcyjną stawkę podatkową. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia wywody skargi co do istnienia lub nieistnienia przychodów skarżącego ze źródeł nieujawnionych ze względu na zawartą umowę pożyczki. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, niezłożenie deklaracji, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Odnosząc się także do zarzutu skargi dotyczącego braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że z przepisu art. 7 ust. 5 p.c.c. wynika, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem. Wobec tego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2%, a nie 20%, nie jest uprawnione. Wobec wyczerpującego zgromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego, a także prawidłowego dokonania subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, w ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej zgłoszony przed organem podatkowym dotyczący niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy związanych z zawartą umową pożyczki z uwagi na nieprzesłuchanie pożyczkodawcy. Z tych samych względów nie jest uzasadniony zarzut podniesiony w skardze, dotyczący nieprzesłuchania podatnika na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. Okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy zostały wyjaśnione w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji. Reasumując, stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c.) do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20 % określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Wobec tego, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.