I SA/Sz 867/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. Rz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 22 października 2012 r. decyzję, w której określił K R zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Powyższą decyzję doręczono w dniu 7 listopada 2012 r. pełnomocnikowi podatniczki- doradcy podatkowemu M W na adres kancelarii podatkowej (tom XIII k. 5381-5448). Informacja o wypowiedzeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa wypłynęła w dniu 6 listopada 2012 r. faxem po godzinach urzędowania organu, list zawierający tą samą treść wpłynął do organu w dniu 9 listopada 2012 r. (tom XIII k.5527-5528). W dniu 20 listopada 2012 r. do Wydziału Konsularnego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Berlinie wpłynęło pismo podatniczki, w którym wniosła żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienia wątpliwości co do wydanej wyżej decyzji podatkowej tom XIV k. 5540-5552). W dniu 30 listopada 2012 r. podatniczka poinformowała organ o nowym adresie w miejscowości R na terenie Niemiec (tom XIV, k.553). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 12 grudnia 2012r. postanowienia o odmowie wyjaśnienia wątpliwości oraz odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia ww. decyzji podatkowej. Powyższe postanowienia wysłano na adres podatniczki w miejscowości Z na terenie Polski (tom XIV, k.5560-5609). W dniu 10 stycznia 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej) pełnomocnik podatniczki- M S złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie pisma, w których sformułował alternatywnie żądania w postaci: 1. rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie czy ww. postanowienia zostały podatniczce prawidłowo doręczone; - jeżeli tak to: 2. na podstawie art. 161 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa - przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na te postanowienia oraz potraktowanie ww. pisma jako zażalenia; - w przypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dwóch powyższych wniosków: 3. uznania złożonego pisma za odwołanie od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2012 r. (tom XV, k. 29-3, tom XIV k.5669-5714). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 25 marca 2013 r. postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażaleń, wniesionych przez pełnomocnika podatniczki- M. S od wyżej opisanych postanowień. Organ stwierdził, że ww. postanowienia nie zostały podatniczce skutecznie doręczone (tom XV k. 60-45). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wysłał ponownie postanowienia o odmowie wyjaśnienia wątpliwości oraz odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia ww. decyzji podatkowej na adres pełnomocnika podatniczki M S. Ww. postanowienia zostały przez pełnomocnika odebrane w dniu 22 kwietnia 2013 r. (tom XIV k.5773-5774). W dniu 13 maja 2013 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) złożone zostało odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2012 r. przez pełnomocnika podatniczki- doradcę podatkowego T S, pełnomocnika substytucyjnego M. S (tom XV, k.81-64). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 11 lipca 2013 r. postanowienie, w którym uznał, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi z art. 233 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że ustawowy termin do złożenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie upłynął w dniu 6 maja 2013 r. Ww. termin należało liczyć od dnia doręczenia pełnomocnikowi podatniczki postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2012 r. odmawiającego uzupełnia rozstrzygnięcia ww. decyzji podatkowej, tj. od dnia 22 kwietnia 2013 r. Organ przytoczył treść art. 145 § 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 213 § 1, § 4, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, strona zachowuje prawo wniesienia odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo do złożenia odwołania realizowane jest w innym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji, a wniesieniem odwołania. Według organu, termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą (jeśli taką wydano), będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że wniesienie przez podatniczkę żądania o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia ww. decyzji podatkowej spowodowało, iż czternastodniowy dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpoczął bieg od momentu doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2012 r., tj. od dnia 22 kwietnia 2013 r. Wobec powyższego, organ na podstawie art. 228 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji podatkowej zostało złożone z uchybieniem terminu. K R złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 213 § 4 i 5 ustawy Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, w przypadku postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji zapis "odpowiednio", wynikający z art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, oznacza, że termin do wniesienia odwołania biegnie od momentu, kiedy to postanowienie stanie się ostateczne. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w s k a z a ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór dotyczył rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia do odwołania w sytuacji, gdy w sprawie złożone było żądanie o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji podatkowej i zapadło postanowienie organu podatkowego I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji. Jak wynika z akt, decyzja z dnia 22 października 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie weszła do obrotu w dniu 7 listopada 2012 r. Zgodnie z art. 94 § 2 Kpc, profesjonalny pełnomocnik uprawniony jest do działania, mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa przez okres dwóch tygodni, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Termin ten w niniejszej sprawie należało liczyć od dnia 7 listopada 2012 r., w którym to organ I instancji dowiedział się o wypowiedzeniu pełnomocnictwa podatniczce przez pełnomocnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1786/10, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 121/11, wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W dniu 20 listopada 2012 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji podatkowej żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji. Termin ten został przez skarżącą zachowany. Wskazać należy, że termin z art. 213 § 1 op, jak i termin z art. 233 § 2 op dotyczący wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji (art. 220 op) wynosi 14 dni od doręczenia tej decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 op lub 220 op musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Wobec tego, że skarżąca wybrała tryb z art. 213 § 1 op, organ podatkowy zobowiązany był rozpoznać ten wniosek. Wybór trybu z art. 213 § 1 op nie pozbawia strony prawa do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 213 § 4 op termin czternastodniowy biegnie od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Rozwiązanie to jest uzasadnione tym, że umożliwia stronie zaskarżenie decyzji w kształcie jaki decyzja ta otrzymała na skutek uwzględnienia jej żądania o uzupełnienie rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie taka decyzja nie została wydana przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy I instancji wydał w dniu 12 grudnia 2012 r. postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, które weszło do obrotu w dniu 22 kwietnia 2013 r. Zgodnie z art. 213 § 5 op, skarżącej służyło prawo do złożenia zażalenia na ww. postanowienie. Na podstawie tego przepisu, art. 213 § 4 op w zakresie terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu, odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 op oznacza konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który składa zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, od podatnika, który takiego zażalenia nie składa - w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. Według Sądu, w przypadku gdy podatnik składa zażalenie (w sposób skuteczny realizując swojej uprawnienie procesowe) na postanowienie organu podatkowego I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (lub jego pełnomocnikowi) postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 233 § 2 op wynosi czternaście dni. Oczywistym jest, że ww. termin do złożenia odwołania nie rozpocznie swojego biegu w przypadku, gdy organ odwoławczy uchyli ww. postanowienie organu I instancji. W takiej sytuacji droga do wydania decyzji w zakresie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej jest nadal otwarta. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd WSA w Szczecinie zawarty w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt I SA/Sz 656/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zaś, gdy podatnik nie składa zażalenia na postanowienie organu podatkowego I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, zdaniem Sądu, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (lub jego pełnomocnikowi) postanowienia organu podatkowego I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Wybór przez podatnika pomiędzy ww. zażaleniem a ww. odwołaniem musi być konsekwentny, tak jak w przypadku wyboru możliwości przewidzianych w art. 213 op lub 220 op; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Zdaniem Sądu, wybór zażalenia na ww. postanowienie przez podatniczkę nie pozbawiałby jej możliwości złożenia ww. odwołania. Jak wyżej wskazano w poprzednim akapicie, termin do złożenia ww. odwołania biegłby od innego momentu. Podkreślić należy, że termin do złożenia odwołania z art. 233 § 2 op. wynosi czternaście dni i jako termin ustawowy nie może być on ani skracany, ani przedłużany. Zdaniem skarżącej, że miała ona 7 dni na zastanowienie się czy składać zażalenie, czy też takiego zażalenia nie składać, a następnie 14 dni na złożenie odwołania w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż inaczej doszłoby do skrócenia terminu ustawowego z art. 233 § 2 op do 7 dni. Przyjęcie poglądu podatniczki, że termin do złożenia przez nią odwołania został zachowany, prowadziłoby do przyjęcia, iż termin ten wynosił dwadzieścia jeden dni, co jest sprzeczne z art. 233 § 2 op. Skarżąca, podejmując decyzję, że nie będzie składać zażalenia na ww. postanowienie miała możliwość złożenia odwołania na ww. decyzję podatkową, jak i dotrzymania terminu do jego złożenia. Zauważyć należy, że odwołanie od decyzji wniesione przez pełnomocnika substytucyjnego doradcę podatkowego T S w zakresie zarzutów, jak i ich uzasadnienia pokrywa się w bardzo znacznej części z odwołaniem zawartym w piśmie procesowym pełnomocnika podatniczki M. S z dnia 10 stycznia 2013 r., które to pismo na skutek zawartych w nim alternatywnych żądań zostało uznane za zażalenia na postanowienia o odmowie uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji podatkowej oraz odmowie wyjaśnienia treści decyzji podatkowej i było przedmiotem postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 marca 2013 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności tych zażaleń (tom XV k.81-68, k.29-13). Złożenie zażalenia przez podatniczkę nie byłoby również utrudnione z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego jej pełnomocnik M. S składał już ten środek zaskarżenia od postanowienia organu podatkowego I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej o tej samej treści (tom XV k.2913, 7-3.) Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że odwołanie zostało wniesione przez skarżąca z uchybieniem terminu, wynikającego z art. 233 § 2 op Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 213 § 4 i § 5 op za niezasadny. Odnośnie przytoczonych w skardze przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swoich twierdzeń, Sąd uznał, że nie miały one wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy z uwagi na inny stan faktyczny. Odnośnie pouczenia zawartego w postanowieniu organu podatkowego I instancji z dnia 12 grudnia 2012 r. o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, Sąd wskazał, że nie zawierało ono informacji o terminie do jego złożenia. Jednakże w związku z tym uchybieniem, skarżąca nie poniosła żadnego uszczerbku i prawa jej nie zostały naruszone, gdyż podatniczka nie skorzystała z prawa do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie. Powyższe naruszenie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania. Ponadto jak wynika ze skargi, podatniczka wiedziała, że termin do złożenia zażalenia wynosiłby siedem dni zgodnie z art. 236 op (k.44). Kwestia terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej w sytuacji złożenia żądania o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji podatkowej została skarżącej wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w postanowieniu z dnia 25 marca 2013 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia wraz podaniem konkretnych przepisów prawnych. Ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki M. S (jak sam pełnomocnik się określał- aplikantowi doradcy podatkowego). Tym samym Sąd uznał, że skarżącej znany był termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) , skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.