I SA/Sz 871/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...]r., Nr I[...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ustalił [...]zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w następstwie wszczętego z urzędu wobec [...]postępowania podatkowego, organ ten stwierdził, że podatnik w roku [...]: 1) poniósł wydatki w łącznej kwocie [...]zł, na którą składały się: – [...]zł za nabycie (z majątku odrębnego i do majątku odrębnego) prawa własności działki Nr [...]położonej w [...]przy ul. [...], o obszarze [...]m2, zabudowanej domem jednorodzinnym - segmentem szeregowca (według aktu notarialnego Rep. [...]z dnia [...]r., oświadczenia sprzedającego z dnia [...]. oraz pokwitowania zapłaty z dnia [...]r.); – [...]zł stanowiące koszty dodatkowe związane z powyższą transakcją wymienione w § 15 wskazanego wyżej aktu notarialnego z dnia [...]r.; – [...]zł poniesione na pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...]z dnia [...]r., stanowiącego zobowiązanie [...]do zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską o ww. nieruchomość w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia uzyskania przez jego małżonkę - [...], zgody wydanej przez MSWiA w [...] na nabycie przez nią przedmiotowej nieruchomości; – [...]zł za zakup mebli kuchennych wraz z montażem (według historii operacji na rachunku należącym do podatnika w [...]); – [...]zł stanowiące koszty bieżącego utrzymania trzyosobowego gospodarstwa domowego (ustalone na podstawie obrotów na rachunkach bankowych należących do podatnika w [...]Oddział w [...]); 2) zyskał dochody z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej wysokości [...]zł, w tym: – [...]zł - nadpłata podatku dochodowego, wynikająca z rozliczenia dochodów wykazanych w zeznaniu PIT-37 o wysokości wspólnych dochodów małżonków [...]osiągniętych w [...]r. do zwrotu w [...]r.; – [...]zł - odsetki od środków zgromadzonych na rachunku w [...]; – [...]zł - odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach w [...] (w tym od lokat założonych w [...]r. na łączna kwotę [...]zł). 3) nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby źródło finansowania wydatków badanego roku. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uznał bowiem jako źródło finansowania wydatków badanego roku: – kwoty [...]zł (tj. [...]w przeliczeniu na złotówki) uzyskanej przez stronę od obecnej żony, na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...]r. Kwota ta stanowiła część środków (łącznie [...]), które [...]miała otrzymać od byłego męża [...]i przywieźć do [...]przed ślubem z [...]. Oceniając opisane zdarzenia oraz przedstawione dowody (dokumenty, zeznania), organ ten stwierdził, że okoliczność zawarcia ww. umowy pożyczki faktycznie nie miała miejsca i została powołana wyłącznie w celu uniknięcia przez stronę negatywnych skutków podatkowych; – środków uzyskanych ze sprzedaży jednostek uczestnictwa [...]. Organ ten jako przyczynę nieuznania ww. środków wskazał fakt, że dokonana przez niego analiza dochodów i wydatków stronę w latach [...]nie potwierdziła możliwości zgromadzenia z ujawnionych źródeł oszczędności, które w [...]zostały zainwestowane przez stronę w zakup jednostek uczestnictwa w funduszu [...]za kwotę odpowiednio [...]. Przyczyną nieuznania ww. środków był również fakt sprzecznych zeznań strony i jego żony na okoliczność źródła pochodzenia środków ([...]twierdził, że zainwestował pieniądze żony, zaś [...] zeznała, że mąż nie obracał jej pieniędzmi); – środków uzyskanych ze sprzedaży akcji spółek giełdowych za pośrednictwem Centralnego Domu Maklerskiego [...]oraz środków z likwidacji lokat bankowych, gdyż tak jak w przypadku jednostek uczestnictwa w funduszu [...], organ uznał, że strona nie udowodniła pochodzenia tych środków ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania; – diet uzyskiwanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących stałe zadania służbowe poza polskim obszarem, gdyż strona w toku postępowania nie wskazała ani wysokości uzyskanych diet, ani okresu w jakim je otrzymywała. Organowi podatkowemu pierwszej instancji również nie udało się ustalić ww. dochodów, pomimo wystąpienia w tej sprawie do Dyrektora Izby Celnej w [...]. [...], pismem z dnia [...]r., wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając jej: 1) błędy w ustaleniach dotyczących poniesionych przez [...]wydatków i uzyskanych dochodów; 2) naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; 3) naruszenie art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że podatnik nie uzyskiwał dochodów z tytułu diet w okresie zatrudnienia w Izbie Celnej w [...] (poprzednio w Urzędzie Celnym) oraz przez błędne oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej informacji uzyskanej z Izby Celnej w tym zakresie; 4) bezpodstawne uznanie, że podatnik nie zaciągnął w [...]r. pożyczki od swojej żony; 5) naruszenie art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez niewzięcie pod uwagę, że pomiędzy podatnikiem i jego żoną istnieje ustrój wspólności majątkowej, w efekcie czego do majątku wspólnego należą wszelkie składniki majątkowe nabyte w trakcie jej trwania, jak i dochody z majątku osobistego każdego z małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...]r., Nr [...]wydaną na podstawie art. 233 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że z uwagi na treść zarzutów podniesionych w odwołaniu, na zlecenie tego organu, na podstawie art. 229 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]przeprowadził dodatkowe postępowanie, w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie. Po analizie tak uzupełnionego materiału dowodowego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności uwzględnił zarzut odwołującego się co do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przez niewzięcie pod uwagę, że pomiędzy podatnikiem a jego żoną istnieje ustrój wspólności majątkowej. Powołując się na treść art. 6 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podniósł, że [...]w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wskazywał, iż od dnia [...]r. pozostaje w związku małżeńskim z [...], pochodzącą z [...], a z akt sprawy wynika, że pomiędzy małżonkami od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia dzisiejszego istnieje wspólność majątkowa małżeńska. W ocenie organu odwoławczego, wobec tego, że małżonkowie byli objęci wspólnością ustawową także w badanym roku podatkowym, istniała konieczność zastosowania do ustalonych w toku postępowania ukrytych (niejawnych) dochodów zasady równego udziału wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że małżonkowie wspólnie finansowali poszczególne wydatki, czego przykładem jest fakt nabycia przez [...]r. lokalu przy ul. [...]. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika mianowicie, że przedwstępną umowę zakupu ww. mieszkania zawarła [...]i to ona dokonała również w [...]r. wpłaty trzech z czterech rat na zakup ww. lokalu. Zgodnie natomiast z treścią aktu notarialnego z dnia [...]r. (Rep. A nr [...]) zakupu dokonał [...] "z majątku dorobkowego objętego wspólnością ustawową małżeńską na rzecz siebie samego, jako że jego żona [...]nie posiada obywatelstwa polskiego i nie starała się o zezwolenia na nabycie tej nieruchomości". Wskazując na powiązanie powyższego z pozostałą częścią materiału dowodowego, organ podkreślił również, że z treści aktu notarialnego z dnia [...]r. (Rep. [...]) wynika z kolei, że [...]oświadczył, iż będąc żonatym z [...]obywatelką Republiki [...], nabywa nieruchomość położoną w [...]przy ul. [...]z majątku odrębnego na majątek odrębny, w skład którego wchodzą: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer [...]położonego w [...]nr [...], nabyte w [...]r.; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego - garażu o numerze [...]położonego [...]; fundusze w kwocie [...]zł zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego. Ponadto, w tym samym dniu, [...]oświadczył przed notariuszem [...], że w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od daty uzyskania przez żonę zgody wydanej przez MSWiA w [...]na nabycie przez nią ww. nieruchomości, zawrze notarialną umowę rozszerzającą wspólność ustawową małżeńską o przedmiotową nieruchomość. Poza tym do akt sprawy podatnik załączył oświadczenie [...]złożone w dniu [...]r., w którym oświadczyła ona, że w związku z nabyciem przez jej męża nieruchomości przy ul. [...] i złożonym przez niego przed notariuszem w dniu [...]r. oświadczeniem, wyraża "zgodę na wprowadzenie powyższej nieruchomości do wspólności ustawowej małżeńskiej w zamian za odstąpienie od egzekwowania zwrotu udzielonej w dniu [...]. pożyczki w kwocie [...]złotych". Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że w sposób nieuprawniony, tj. bez przeprowadzenia dokładnej analizy całokształtu sytuacji majątkowej podatników, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktycznie zakupu ww. nieruchomości dokonał jedynie podatnik z jego majątku odrębnego. Zdaniem organu odwoławczego bowiem, pomimo zapisów w akcie notarialnym, w istocie [...]partycypowała w zakupie nieruchomości położonej w [...]przy ul. [...], o czym świadczy choćby złożone przez nią przed notariuszem w dniu [...]r. oświadczenie, w którym wyraziła zgodę na wprowadzenie ww. nieruchomości do wspólności ustawowej w zamian za odstąpienie od egzekwowania zwrotu udzielonej w [...]r. pożyczki. Organ odwoławczy stwierdził także, że, wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwszej instancji, [...]uprawdopodobnił fakt uzyskania w [...]r. pożyczki w kwocie [...]zł od swojej przyszłej żony [...], i postanowił uwzględnić tę kwotę przy ustalaniu kwoty możliwych do zgromadzenia przez podatników na dzień [...]r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyjaśniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że przy ocenie tej kwestii istotne jest, że podatnik powołał powyższą okoliczność na początku postępowania w sprawie, dołączając do akt dokumenty sporządzone przed wszczęciem postępowania, w tym w szczególności pisemną umowę pożyczki zawartą w dniu [...]r. pomiędzy [...] (przyszłą żoną strony) i [...]oraz opisane powyżej oświadczenie żony z [...]r. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zastrzeżeń organu podatkowego pierwszej instancji co do treści zeznań strony [...]i jego żony [...]w kwestii przekazania środków w kwocie [...]zł, uznając je za niesprzeczne oraz wskazując na zeznania świadków, którzy potwierdzili przywiezienie przez [...]z zagranicy takich środków finansowych (zeznania matki strony – [...]) oraz fakt, iż w [...]r. przekazała ona te środki [...] (zeznania [...]). Jednocześnie jednak organ odwoławczy podkreślił, że powyższe nie oznacza, iż przyjął za wiarygodny również fakt sprowadzenia przez [...] z [...]całej kwoty [...]. W ocenie organu bowiem, w toku postępowania przedstawiono jedynie dowody, które uprawdopodobniły fakt przekazania przez przyszłą żonę strony kwoty [...] (w przeliczeniu na złotówki [...]zł), nie przedłożono natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających fakt sprawdzenia przez [...]wyższej kwoty. Organ odwoławczy zgodził się także z odwołującym co do tego, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo, powołując się jedynie na brak dokumentacji w postaci list obecności z okresu zatrudnienia podatnika, nie uwzględnił faktu uzyskiwania przez [...]dochodów z tytułu diet w okresie 9-letniego zatrudnienia w Urzędzie Celnym, a to z powodu. Uznając, że strona wykazała, że dochody takie uzyskiwała, z uwagi na fakt, iż w toku postępowania nie udało się ustalić wysokości dochodu uzyskanego przez nią z tego tytułu, organ odwoławczy oszacował jego wysokość w oparciu o zeznania świadków (wskazanych przez stronę pracowników służby celnej w osobach: [...]) dotyczące ilości służb w miesiącu oraz dane wynikające z poszczególnych rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Wysokość omawianego dochodu ustalono za okres [...] ([...]zł) ze względu na fakt, że podatnik w toku postępowania wskazywał, iż oszczędności zgromadzone do końca [...]r. zostały przez niego wydatkowane na zakup mieszkania w [...]. Organ wyjaśnił przy tym, że w wyliczeniach dla całego okresu przyjął, że strona pracowała na granicy do 12 godzin (z uwagi na zeznania podatnika wskazujące, że zdarzały się miesiące, iż wcale nie pracował na granicy), a uzyskany dochód przeliczono na złotówki według kursu: w latach [...]średniorocznego kursu NBP (wobec tego, że nieznany był organowi moment wymiany środków na złotówki, w latach [...]według kursu na koniec roku (jak wynika z danych NBP, nie był już ogłaszany średnioroczny kurs [...]). Zdaniem organu, przedmiotowe ustalenia były bardzo korzystne dla strony, gdyż stanowią prawie dwukrotność dochodu możliwego do otrzymania wskazywanego przez przesłuchanych w toku postępowania świadków. Następnie, przy uwzględnieniu powyższych danych, organ odwoławczy dokonał ustalenia stanu oszczędności podatnika na dzień [...]r. pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, stwierdzając, że z dokonanych ustaleń oraz wyliczeń (przedstawionych obszernie na str. [...]decyzji), wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, wynikało, iż część środków zgromadzonych przez stronę na początku [...]r. na rachunkach bankowych pochodziła z ujawnionych źródeł, w tym środki w kwocie: 1) [...]zł zgromadzone na rachunku bankowym nr [...], 2) [...]zł zgromadzone na rachunku [...]stanowiące sumę naliczonych do rachunku odsetek, 3) [...]zł zgromadzone na rachunku [...] stanowiące naliczone do rachunku odsetki, 4) [...]zł zgromadzone na rachunku lokacyjnym nr [...]tj. łącznie [...]zł. Dokonując powyższych wyliczeń, organ odwoławczy odniósł się m.in. do zarzutu odwołującego się, że organ podatkowy pierwszej instancji w zestawieniu wydatków poniesionych przez podatnika w [...]r. błędnie przyjął, iż podatnik na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu [...]wydał dodatkowo kwotę [...]zł, podczas gdy faktycznie wydatkowana przez [...]na ten cel kwota to jedynie [...]zł. Organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezzasadny, wskazując, że z zaświadczenia z dnia [...]r. sporządzonego przez [...][...]S.A. wynika, iż podatnik w dniu 19 maja 1997 r. nabył jednostki uczestnictwa w dwóch funduszach [...], tj. w funduszu [...]za kwotę [...]zł oraz w funduszu [...] za kwotę [...]zł. Tym samym, łącznie strona w [...]r. zainwestowała w jednostki uczestnictwa w funduszu [...]kwotę [...]zł, a nie wskazywane [...]zł. Organ podkreślił także, że dopiero w dniu [...]r. środki z pierwszego wskazanego funduszu zostały przeksięgowane na drugi ze wskazanych powyżej funduszy (konwersja - odkupienie oraz konwersja - nabycie). Jednocześnie, dokonując ustaleń wydatków poniesionych w roku [...], organ odwoławczy, w wyliczeniu nie ujął: 1) kwoty [...]zł wskazywanej przez organ podatkowy pierwszej instancji jako wydatek poniesiony na zakup akcji spółek giełdowych za pośrednictwem Centralnego Domu Maklerskiego [...]uwzględniając stanowisko odwołującego się, że rzeczywiste wydatki poniesione przez stronę na operacje giełdowe wyniosły jedynie [...]zł. Zgodnie bowiem z listą transakcji zawartych przez [...]w dniach od [...]r. do [...]r., w [...]r. wpłacił on na rachunek inwestycyjny kwotę [...]i dzięki tym środkom, jak również środkom pochodzącym ze sprzedaży wcześniej nabytych akcji, mógł dokonywać kolejnych transakcji giełdowych; 2) kwoty [...]zł wskazanej przez organ podatkowy pierwszej instancji jako koszty prowadzenia rachunku inwestycyjnego przez [...], gdyż, jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, faktycznie poniesione przez stronę koszty związane z obsługą rachunku wyniosły [...]zł i były one finansowane ze środków wpłaconych na rachunek przez podatnika, bądź pochodzących z dokonanych w ciągu roku na tym rachunku transakcji; 3) kwoty [...]zł stanowiącej sumę założonych przez stronę w dniu [...]r. lokat terminowych, zgadzając się z odwołującym, że ujęcie tych środków jako wydatków badanego roku stanowiłoby podwójne zliczanie tych samych pieniędzy. W dalszej kolejności, organ odwoławczy dokonał także ustalenia dochodów i wydatków [...]r. oraz kwoty mienia zgromadzonego na dzień [...]r. Według wyliczeń organu (przedstawionych w ujęciu tabelarycznym na str. [...]decyzji) łączna kwota dochodów uzyskanych przez stronę w badanym roku stanowiła [...] zł, a zatem była o [...]zł wyższa od kwoty przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, który jako źródła finansowania wydatków [...]r. nie uznał kwoty [...]zł z tytułu wypłaty środków z lokaty znajdującej się na rachunku lokacyjnym nr [...]powiązanym z rachunkiem [...]prowadzonym przez [...], oraz w swoich wyliczeniach nie ujął kwoty [...]zł uzyskanej przez stronę dzięki operacjom giełdowym. Łączna kwota wydatków poniesionych w [...]r., według wyliczenia organu odwoławczego, stanowiła zaś [...]zł, czyli była o [...]zł niższa od ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy skorygował bowiem pozycję kosztów bieżącego utrzymania ustaloną na podstawie płatności z rachunku w [...] - z [...]zł na [...]zł, oraz doliczył pominiętą przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotę [...]zł z tytułu opłat za prowadzenie rachunku w banku [...]. W następstwie analizy rachunków bankowych posiadanych przez stronę w [...]r., organ odwoławczy stwierdził również, że na dzień [...]r. stan mienia zgromadzonego na tych rachunkach a pochodzącego ze źródeł ujawnionych stanowił łącznie kwotę [...]zł, tj.: 1) [...]zł na rachunku bankowym w [...]; 2) [...]zł na rachunku bankowym o nazwie [...]; 3) [...]zł na rachunku bankowym o nazwie [...] (na rachunku znajdowało się łącznie [...]zł, jednakże organ uznał, że tylko [...]zł pochodziło ze źródeł ujawnionych). Organ nie uwzględnił natomiast kwoty [...]zł znajdującej się na rachunku [...]w [...], uznając, że pochodziły one ze źródeł nieujawnionych. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi wprost, że małżonkowie [...]w roku [...]posiadali środki w kwocie [...]zł, których pochodzenie nie zostało ujawnione. Tym samym, stosownie do dyspozycji wynikającej z treści art. 8 u.p.d.o.f., organ ten uznał, że przypadający na [...] przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowi kwotę [...]zł, podstawa opodatkowania - [...]zł, zaś ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., od tej kwoty podatek - [...]zł. [...]wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił bowiem: 1) naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; 3) naruszenie art. 68 O.p.; 4) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego; 5) bezpodstawne uznanie, że jego małżonka nie przywiozła do [...]kwoty [...]pochodzących od jej byłego małżonka; 6) naruszenie zasad oraz przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez niewzięcie pod uwagę, że znaczna część wydatków poczynionych przez skarżącego w [...]r. i wcześniej została sfinansowana ze środków stanowiących osobisty majątek jego żony, a to za jej pełną zgodą i na ich wspólne cele. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z dokumentu "Poświadczenia" z dnia [...]r., złożonego przez [...], zamieszkałą w [...]- matkę żony skarżącego, na okoliczność potwierdzenia otrzymania przez jej córkę od byłego męża [...]oraz przewiezienia tej kwoty w częściach do [...]. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że skarżony organ dopuścił się naruszenia zasad postępowania, gdyż z jednej strony nie uznał kwoty [...]przywiezionej przez małżonkę strony do [...]z [...], z drugiej strony - uwzględnił pożyczkę otrzymaną przez skarżącego od jego małżonki, na którą przeznaczyła ona kwotę [...]pochodzącą - jak wskazał skarżący - z tego samego źródła. Stanowi to przejaw sprzeczności w poczynionych ustaleniach, zwłaszcza że żona skarżącego nigdzie w [...]nie pracowała oraz nie pracuje, a zatem skąd miałaby wziąć tak dużą kwotę pieniędzy, jeśli nie z tej kwoty, którą otrzymała od poprzedniego męża. Tymczasem, uwzględnienie tej kwoty doprowadziłoby do pełnego pokrycia, wykazanej w decyzji jako przychód nieujawniony, kwoty [...]zł. Skarżący zanegował również stanowisko organu odwoławczego odnośnie do braku dowodów potwierdzających wwóz kwoty [...] do [...], np. w postaci przelewów bankowych czy też zgłoszeń tej kwoty na granicy, wskazując, że przeczy ono doświadczeniu życiowemu oraz obowiązującym wówczas przepisom prawa. Organ w swojej decyzji nie podał bowiem podaje przepisu prawa, który obligował obywateli [...]do dokonywania takich zgłoszeń, w okresie kiedy te przywozy miały miejsce, a według wiedzy skarżącego obowiązku takiego wówczas nie było. Skarżący podkreślił, że zakwestionowane przez organ fakty zostały potwierdzone przez jego małżonkę oraz świadków - [...]. Ponadto, po otrzymaniu skarżonej decyzji, małżonkowie [...]przesyłką pocztową otrzymali oświadczenie złożone przez matkę żony w dniu [...]r. potwierdzające, że jej córka w [...]r. otrzymała od swego byłego męża kwotę [...], którą to kwotę składająca oświadczenie na własne oczy widziała i które były przechowywana była w domu, po czym w częściach została wywieziona do [...], a za część tych pieniędzy (według wiedzy matki) córka kupiła mieszkanie. Dokument ten wraz z tłumaczeniem na język polski skarżący załączył do skargi. Skarżący podniósł również, że skoro skarżony organ uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, to nie miał prawa wydawania nowego rozstrzygnięcia, gdyż na skutek upływu z dniem [...]r. terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., utracił prawo do dokonania takiej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, iż zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy oraz że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem przez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji, stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jak i procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...]. Rozważania nad legalnością zaskarżonego aktu należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania, uznanie bowiem racji skargi w tym względzie, czyni bezzasadnym dalszą jego ocenę. Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać, iż termin przedawnienia do wydania decyzji w sprawie z nieujawnionych źródeł został uregulowany w art. 68 § 4 O.p., w myśl którego zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tak więc do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym wypadku - pięcioletniego, przy czym za wystarczające należy uznać zachowanie tego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z momentem doręczenia decyzji następuje ukształtowanie zobowiązania podatkowego, które na mocy art. 70 § 1 O.p. ulega następnie przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął terminy jego płatności. Stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, był związany nie tyle terminem wynikającym z art. 68 § 4 O.p., ale określonym w art. 70 § 1 O.p. Niezasadny jest więc zarzut wydania decyzji odwoławczej w warunkach przedawnienia. Na gruncie art. 68 § 4 O.p. utrwalony jest pogląd, że termin, o którym w tym przepisie mowa (przedawnienia prawa do wymiaru) jest dochowany, jeżeli w terminie w tym przepisie wskazanym zostanie stronie doręczona decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04, LEX nr 183751; z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 714/06, LEX nr 345003). Istotnym, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, jest także wskazanie, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w przypadku zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie, w związku z tym dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, ale także jej uchylenie i merytoryczne orzeczenie do istoty sprawy, w tym względzie istotnym ograniczeniem jest przestrzeganie zasady niepogarszania sytuacji strony. Taka procedura znajduje uzasadnienie w zabezpieczeniu interesów podatnika, upływ terminu przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego mógłby powodować, że wadliwe ustalenia pierwszej instancji nie mogłyby być skorygowane. Organ podatkowy drugiej instancji rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego już zobowiązania, może zatem dokonać korekty na rzecz podatnika, nie powoduje ona powstania zobowiązania, lecz jego prawidłowe ustalenie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. J. Zubrzycki (w:( B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wydawnictwo Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 321 i powołane tam orzecznictwo - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1980/94). Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że prawo do wydania decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za [...]r. (bo taki charakter ma zobowiązanie wymierzone zaskarżonym aktem) przedawniłoby się z dniem [...]r., jednakże przed tą datą - jak dowodzą akta sprawy - skarżącemu doręczono decyzję organu pierwszej instancji (co miało miejsce w dniu [...] r.). Tym samym, zarzut przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, wsparty na art. 68 § 4 O.p., jest chybiony. Z kolei, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zauważyć należy, że sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Analiza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołana norma prawna zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa więc na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać wielkość poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie, natomiast podatnik do wykazania źródeł, z których zostały pokryte owe wydatki, co nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485), wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał bowiem nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, ponieważ z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Poza tym w powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Skarżący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że skarżący nie mógł sfinansować wydatków roku [...]środkami pochodzącymi od żony, która przywiozła [...]pochodzących od byłego męża . Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w kontekście powyższego, należy stwierdzić, że organ w sposób prawidłowy zebrał i ocenił stan faktyczny sprawy. Organ dokonał rozliczenia [...]r. po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie wysokości poniesionych przez skarżącego w [...]r. wydatków oraz wysokości przychodu, z którego zostały one sfinansowane. W ocenie Sądu, zarzut wskazujący na niekonsekwencję organu odwoławczego, mającą polegać na tym, iż organ z jednej strony uznaje za prawdopodobny fakt uzyskania przez [...]r. pożyczki od żony w kwocie [...], z drugiej zaś strony nie daje wiary temu, iż [...]przywiozła z [...]kwotę [...], pomimo iż zarówno środki przekazane [...]w formie pożyczki, jak i przywiezione z zagranicy pochodziły z tego samego źródła (środki uzyskane przez [...]po rozwodzie od byłego męża), jest bezzasadny. Należy bowiem zauważyć, iż dowody zgromadzone w toku postępowania, w ocenie organu, uprawdopodobniły fakt uzyskania przez [...]w [...]r. pożyczki od swojej przyszłej żony [...]. Brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt sprowadzenia przez nią całej kwoty [...]nie pozwolił natomiast na uznanie tej okoliczności za wiarygodną. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego w odniesieniu do uzyskanej przez [...]w [...]r. pożyczki, dokonana przez skarżony organ nie budzi wątpliwości. Słusznie organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez skarżącego okoliczności potwierdzały fakt uzyskania przez niego w [...]r. pożyczki od swojej przyszłej żony. Podatnik powołał powyższą okoliczność na początku postępowania w przedmiotowej sprawie, dołączając do akt sprawy dokumenty sporządzone przed wszczęciem postępowania, w tym w szczególności - pisemną umowę pożyczki zawartą w dniu [...]r. pomiędzy [...] (przyszłą żoną podatnika) i [...]oraz oświadczenie żony z dnia [...]r., w którym stwierdziła, iż w związku z nabyciem przez jej męża nieruchomości przy ul. [...]i złożonym przez niego przed notariuszem [...]w dniu [...]r. oświadczeniem, wyraża "zgodę na wprowadzenie powyższej nieruchomości do wspólności ustawowej małżeńskiej w zamian za odstąpienie od egzekwowania zwrotu udzielonej w dniu [...]. pożyczki w kwocie [...]złotych". Powyższe, w ocenie Sądu, nie może być jednak równoznaczne z tym, iż za wiarygodny należy również uznać fakt sprowadzenia przez [...]kwoty [...]. W toku postępowania przedstawiono bowiem, w ocenie organu drugiej instancji, jedynie dowody, które uprawdopodobniły fakt przekazania przez przyszłą żonę podatnika kwoty [...] (w przeliczeniu na złotówki [...]zł), nie przedstawiono natomiast żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt sprowadzenia przez [...]jakichkolwiek pieniędzy. Powyższe wskazuje, że materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tym samym, organ podatkowy nie naruszył również art. 187 § 1 O.p., w myśl którego był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej, okoliczności. Zatem, wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego o finansowaniu wydatków ze środków przywiezionych przez żonę z [...], a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo organ przyjął, że wydatki roku [...]nie mogą pochodzić w całości z ujawnionych źródeł przychodów. Należy także stwierdzić, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W myśl powołanego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy, ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy wskazał, dlaczego jednym dowodom nie dał wiary, a inny dał. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.