I SA/Sz 873/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. spraw ze skarg P. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - nr [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.. - nr [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. odpowiednio nr [...], [...], [...] w sprawie odmowy P. Z. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013, 2014 i 2015 r., odpowiednio w kwocie [...] zł, [...] zł, [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniach [...] kwietnia 2014 r., [...] kwietnia 2015 r. oraz [...] maja 2016 r. Strona złożyła w Organie I instancji zeznania [...] odpowiednio za rok 2013, 2014 i 2015. W treści wskazanych zeznań Strona wykazała m.in. kwotę podatku należnego odpowiednio w 2013 r. w wysokości [...] zł, w 2014 r. w wysokości [...] zł, a w 2015 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] stycznia 2019 r. do Organu I instancji wpłynęło pismo z dnia [...] grudnia 2018 r. zawierające wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata 2013, 2014 i 2015, w łącznej kwocie [...]zł i nie zaliczanie ich na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Do wniosku Strona załączyła korekty zeznań podatkowych (PIT-36) za ww. okresy podatkowe. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że jest właścicielem niepublicznego przedszkola działającego w formie punktu przedszkolnego pn. "[...]" (dalej: "punkt przedszkolny"), w którym pełni jednocześnie funkcję dyrektora (na którą została powołana [...] lipca 2012 r.). Wyjaśniła, iż z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej przyznawanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Strona powołując się na przepisy prawa wskazał, iż dotacje przeznaczona na prowadzenie przedszkoli niepublicznych objęte zostały zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361, t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Strony przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie do otrzymywanego przez nią wynagrodzenia do dnia [...] stycznia 2016 r., kiedy to zmianie uległ powołany przepis, a tym samym błędnie odprowadzono od niego zaliczki na podatek dochodowy. Organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia: dokumentów potwierdzających otrzymanie dotacji oświatowej w latach 2013 – 2015 (w tym wyciągi bankowe) oraz rocznych rozliczeń otrzymanej dotacji w tych latach. Ponadto Organ I instancji wskazał na błędy dostrzeżone w korekcie zeznania PIT-36 za 2013, 2014 (dotyczące zapisów w pozycjach [...]) i za 2015 r. (dotyczące zapisów w pozycjach [...]). W odpowiedzi na wezwanie Strona przedłożyła w dniu [...] stycznia 2019 r.: - potwierdzenia wykonanych przez Gminę Miasto S. (dalej: "Gmina") przelewów na rachunek "O." Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") dotacji: w 2013 r. w kwocie [...]zł, w 2014 r. w kwocie [...]zł, w 2015 r. w kwocie [...]zł; - roczne rozliczenia dotacji otrzymanych w poszczególnych latach (2013 – 2015) przez Spółkę, zgodnie z którymi na wynagrodzenia osobowe wraz z pochodnymi przeznaczono odpowiednio kwoty: [...] zł, [...] zł i [...] zł, a na pozostałe wydatki odpowiednio kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Strona przekazała za pośrednictwem poczty elektronicznej, także uchwałę nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki - w prawie powołania Stronę na funkcję Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki . Z treści uchwały wynika, że z dniem [...] lipca 2012 r. Strona został powołana na stanowisko Zastępcy Prezesa Zarządu ww. Spółki i jednocześnie na stanowisko dyrektora ww. punktu przedszkolnego. Decyzjami z [...] kwietnia 2019 r. (numery jw.) Organ I instancji odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowe lata. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż osobą prowadzącą punkt przedszkolny, którego działalność finansowana jest między innymi z dotacji otrzymywanych od Gminy, jest powyższa Spółka a nie Strona. Wyjaśnił, że z dotacji pokrywane było również w całości wynagrodzenie Strony, będącej wspólnikiem Spółki i jednocześnie pełniącej funkcję Zastępcy Prezesa Zarządu i Dyrektora ww. punktu przedszkolnego. Funkcje te są w Spółce połączone, a podstawą otrzymywania przez powołaną osobę wynagrodzenia jest uchwała Zgromadzenia Wspólników. Organ I instancji w rozstrzygnięciu powołał przepisy art. 3 pkt 1 i art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 1, ust. 1a, ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2018.1457,t.j. ze zm.; dalej: "u.s.o."). W związku z ww. regulacjami Organ I instancji wskazał, że to Spółka, w której Strona pełni ww. funkcje, jest beneficjentem przedmiotowej dotacji otrzymywanej od Gminy. Podkreślił, że z przedłożonych przez Stronę przelewów wynikało, że dotacja powiększała przychody Spółki, jako osoby prawnej, a nie Strony jako osoby fizycznej. Organ I instancji dodatkowo powołał interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] Zdaniem Organu I instancji wynagrodzenie Strony będącej dyrektorem punktu przedszkolnego, niebędącej podmiotem prowadzącym tę placówkę (ponieważ podmiotem prowadzącym jest Spółka), nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż do grupy podatników korzystających ze zwolnienia należą m.in. osoby fizyczne prowadzące niepubliczne szkoły i przedszkola, które pełnią w nich funkcje dyrektorów, co nie miało jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której to Strona nie prowadzi ww. punkt przedszkolnego. Organ I instancji stwierdził zatem, że punkt przedszkolny prowadzi Spółka, a nie Strona, pełniąca funkcję zastępcy prezesa zarządu Spółki. W tym zakresie Organ I instancji odwołał się do przepisów art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i art. 268 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2017 r., I CSK 160/17. Uwzględniając powyższe Organ I instancji powołując przepisy art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stwierdził, że nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania - w stosunku do wynagrodzenia Strony z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora ww. punktu przedszkolnego - zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f, a w konsekwencji nie wystąpiła z tego tytułu nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013, 2014 i 2015. Strona zaskarżyła decyzje Organu I instancji (dotyczące poszczególnych lat), decyzjom tym zarzucając naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."). W uzasadnieniu odwołań Strona podniosła, że Organ I instancji nie ocenił stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów i braku zastosowania do ww. wynagrodzenia Strony otrzymanego z przedmiotowych dotacji z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona wyjaśniła, że w roku 2013 przedszkole prowadzone przez Spółkę, zgodnie z przepisami u.s.o. uzyskało wpis do ewidencji i placówek niepublicznych, natomiast stanowisko dyrektora tego przedszkola zostało objęte przez Stronę w dniu [...] lipca 2012 r. Dodatkowo wskazała, że przedszkole stanowi odrębny od Spółki podmiot (i to przedszkole powinno być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). W związku z tym, pobranie przez Stronę w poszczególnych latach wynagrodzenie za prowadzenie przedszkola, powinno zostać objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). W ocenie Strony, Spółka nie powinna odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego Stronie jako dyrektorowi ww. punktu przedszkolnego, finansowanego w formie dotacji. Stwierdziła, że przedmiotowe zwolnienie wynagrodzenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, przysługiwać jej powinno na zasadach obowiązujących przed zmianą ww. przepisów prawa. Organ II instancji zwrócił się do Gminy Miasto S. z prośbą o udzielenie informacji, czy Strona w latach 2013-2015 otrzymywała z budżetu Gminy dotacje dotyczące ww. punktu przedszkolnego. W udzielonej pismem z dnia [...] lipca 2019 r. odpowiedzi Gmina wyjaśniła, że zarówno w analizowanym okresie, jak i obecnie, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności oświatowej, organem prowadzącym ww. punkt przedszkolny jest "O." Sp. z o.o. i to na rzecz ww. Spółki w latach 2013-2015 przekazywane były przez Gminę [...] dotacje. Gmina oświadczyła jednocześnie, że Strona jako osoba fizyczna przedmiotowej dotacji nie otrzymywała. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2019 r. (numery j.w.) Organ II instancji orzekł o utrzymaniu w mocy ww. decyzji Organu I instancji. W treści uzasadnień poszczególnych decyzji organ odwoławczy odniósł się do przedstawionych w odwołaniach zarzutów i dokonał oceny stanu faktycznego oraz prawnego spraw. Organ II instancji zwrócił uwagę, że osobą prowadzącą punkt przedszkolny (niepubliczną placówkę) jest ww. Spółka, co potwierdził m.in. wydruk z Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych; zarządzenia Prezydenta Miasta S. w sprawie ustalenia listy niepublicznych przedszkoli, punktów przedszkolnych, szkół i placówek, którym obligatoryjnie przysługuje dotacja (dot. w 2013 r. nr [...] z [...] stycznia 2013 r.; 2014 r. nr [...] z [...] grudnia 2013 r.; 2015 r. nr [...] z [...] grudnia 2014 r.), a także uchwała z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki. Strona natomiast z dniem [...] lipca 2012 r. została powołana na stanowisko dyrektora ww. punktu przedszkolnego (z przyznanym wynagrodzeniem), a ponadto jest ona wspólnikiem Spółki oraz pełni w niej funkcje Zastępcy Prezesa Zarządu. Organ II instancji stwierdził, że Strona nie wykazała uprawnienia do zastosowania wobec niej przedmiotowego zwolnienia. Przedłożyła bowiem dokumenty świadczące, że nie była beneficjentem dotacji, gdyż to na rachunek bankowy Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Gmina dokonywała przelewów dla ww. punktu przedszkolnego. Rozliczenia tych środków dokonywała również Spółka. Organ II instancji odniósł się do treści pisma z dnia [...] lipca 2019 r. zawierającego dodatkowe wyjaśnienia udzielone przez Gminę Miasto S.. Stwierdził, że kluczowym warunkiem otrzymywania przedmiotowych dotacji było posiadanie statusu osoby prowadzącej wychowanie przedszkolne w określonych przepisami prawa formach. Strona natomiast takiego statusu nie posiadała (nie była podmiotem prowadzącym niepubliczny punkt przedszkolny), a z racji pełnionych w Spółce funkcji otrzymywała w latach 2013-2015 wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Organu II instancji w sposób prawidłowy postąpił Organ I instancji, w tym zgodnie z regulacjami O.p., wydając rozstrzygnięcie. Tym samym uznał za chybione, zamieszczone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800, t.j. ze zm.; dalej: "O.p."). Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Organ II instancji nie podzielił argumentów Strony, która mimo powoływania się na tożsame ze wskazanymi przez organy obu instancji uregulowania prawne, pomijała konieczność prawidłowego ustalenia podmiotu otrzymującego taką dotację. Zwrócił on uwagę na materiał dowodowy, z którego wynika iż Strona w latach 2013 -2015 nie otrzymywała żadnych dotacji na prowadzenie punktu przedszkolnego. W związku z tym, iż źródłem przychodów wykazanych przez Stronę w zeznaniach podatkowych za lata 2013–2015 było wyłącznie wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji Zastępcy Prezesa Zarządu oraz Dyrektora ww. punktu przedszkolnego. Dochód ten nie korzysta więc ze zwolnienia z podatku od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W tym zakresie Organ II instancji powołał się, podobnie jak Organ I instancji, na interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona zaskarżyła decyzje Organu II instancji skargami wniesionymi do tutejszego Sądu, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013–2015, poprzez błędną wykładnię przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku których nie zastosowano zwolnienia z podatku przewidzianego na podstawie wskazanych przepisów, mimo, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, który to ust. 36 wszedł dopiero w życie od stycznia 2017 r. przewidujący wyłączenie ze zwolnienia części dotacji, otrzymanej na prowadzenie działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej, która ją prowadzi; stąd porównując brzmienie w 2013 r. art. 90 ust. 3d u.s.o., który stanowił że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, oraz dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, oczywistym jest, że zarówno od stycznia 2017 r., jak i w 2013 r. przyjmując zgodnie ze stanowiskiem Organu II instancji, że działalność prowadzi Spółka (a nie przedszkole), i sfinansowane z dotacji wynagrodzenie będzie pobierał zastępca prezesa zarządu tej Spółki pełniący jednocześnie funkcję dyrektora, ma on prawo do zwolnienia także w zakresie wynagrodzenia sfinansowanego z dotacji; wyłączono bowiem dopiero w 2017 r. z zakresu przedmiotowego zwolnienia w sposób wyraźny wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, a nie gdy działalność będzie prowadziła Spółka; 2) art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013–2015, poprzez błędną wykładnię przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku ustalenia, że z dotacji samorządowej może zostać sfinansowane jedynie wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, które nie przysługuje w sytuacji, gdy stanowisko dyrektora zajmuje osoba wchodząca w skład organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą - zastępca prezesa Spółki w osobie Skarżącej, wobec błędnego założenia, że przedszkole zdaniem organu w omawianym wypadku nie jest odrębnym podmiotem, który prowadzi Skarżąca; 3) art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, poprzez nie odniesienie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, zgodnie z którymi przedszkole jest odrębnym od Spółki podmiotem. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 873/19, I SA/Sz 874/19 i I SA/Sz 875/19 do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 873/19. W toku rozprawy pełnomocnik Skarżącej akcentował, że Skarżąca jako Dyrektor ww. punktu przedszkolnego dysponowała kwotami dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy prawidłowo uznały organy podatkowe, że dochód uzyskany przez Skarżącą w latach 2013-2015 z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora przedszkola działającego w formie punktu przedszkolnego pn. "Integracyjny Punkt Przedszkolny Iskierka", wykazany w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych 2013-2015 jak i w korekcie tych zeznań nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Skarżąca uznaje bowiem, że do ww. dochodu zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Jak bowiem wskazała Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ona właścicielem ww. punktu przedszkolnego i w latach 2013-2015 pełniła jednocześnie funkcję jego Dyrektora tytułem czego otrzymała wynagrodzenie sfinansowane w całości z dotacji oświatowej wypłaconej dla ww. punktu przedszkolnego przez Gminę Miasto S.. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, błędnie zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia Skarżącej jako Dyrektora ww. placówki. Skarżąca jednocześnie wskazuje, że ww. punkt przedszkolny jest samodzielnym podmiotem prawa (jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej) odrębnym od jego organu założycielskiego jakim jest "O." Sp. z o.o. Niemniej jednak Skarżąca uznaje, że to Skarżąca jest bezpośrednim beneficjentem ww. dotacji przyznanej na rzez powyższego punktu przedszkolnego nie zaś jej organ prowadzący ("O.M." Sp. z o.o.) czy tez sam punkt przedszkolny, albowiem jako Dyrektor ww. placówki samodzielnie dysponowała jej środkami określonymi w planie finansowym i ponosiła odpowiedzialność za ich wykorzystanie, a także mogła organizować działalność administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę przedszkola. Z kolei organy podatkowe uznały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Strona w latach 2013 -2015 nie otrzymywała żadnych dotacji na prowadzenie ww. punktu przedszkolnego a źródłem przychodów wykazanych przez Skarżącą w zeznaniach podatkowych za lata 2013-2015 było wyłącznie wynagrodzenie wypłacone przez ww. Spółkę z tytułu pełnienia funkcji Zastępcy Prezesa Zarządu oraz Dyrektora ww. punktu przedszkolnego. Dochód ten nie korzysta więc ze zwolnienia z podatku od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Sąd wskazuje jednocześnie, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia co do okoliczności faktycznych - istotnych w rozpoznawanej sprawie - dokonane w zaskarżonych decyzjach. Z okoliczności tych jednoznacznie wynika, że Skarżąca – wbrew oświadczeniu zawartemu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie jest właścicielem, ww. punkt przedszkolnego. Zgodnie bowiem z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności oświatowej z dnia 27 grudnia 2010 r. organem prowadzącym ww. punkt przedszkolny była "O.M." Sp. z o.o., której Gmina Miasto S. wypłaciła dotacje dla ww. placówki za 2013 r. w kwocie [...]zł, za 2014 r. w kwocie [...]zł i za 2015 r. w kwocie [...]zł. Skarżąca natomiast nigdy, nie będąc organem prowadzącym, nie otrzymała dotacji przeznaczonej dla ww. placówki za lata 2013-2015 wypłaconej przez Gminę Miasto S. - co wprost wynika z oświadczenia tej Gminy z dnia [...] lipca 2019 r. Z kolei, jak również jednoznacznie wynika z materiału dowodowego i ustaleń organów, Skarżąca na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników "O.M." Sp. z o.o., której jest wspólnikiem, z dnia [...] czerwca 2012 r. powołana została z dniem [...] lipca 2012 r. do pełnienia funkcji Zastępcy Prezesa Zarządy tej Spółki i jednocześnie na stanowisko Dyrektora ww. punktu przedszkolnego. Z tego też tytułu Skarżąca w latach 2013-2015 r. otrzymała od ww. Spółki wynagrodzenie, które to wynagrodzenie – w ocenie Skarżącej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, że na podstawie ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.1010), z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Z dodanego do art. 21 u.p.d.o.f., na mocy ww. ustawy nowelizującej, ust. 36 wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. W wyniku zmiany przepisów podatkiem dochodowym zostały przede wszystkim obciążone wynagrodzenia osób fizycznych prowadzących niepubliczne placówki oświatowe, pełniące jednocześnie funkcję ich dyrektora. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizującą nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania, co jest bezsporne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2015 - wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Ze zwolnienia korzystają zatem dotacje, które kumulatywnie spełniają następujące przesłanki: 1) są dotacjami w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; zgodnie zaś z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych; 2) dotacja pochodzi z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z kolei z art. 90 ust. 1 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013- 2015) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Jak zaś stanowi art. 5 ust. 2 u.s.o. szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez: 1) jednostkę samorządu terytorialnego; 2) inną osobę prawną; 3) osobę fizyczną. " Dotacje powyższe, jak wynika z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., mogą zostać przeznaczone m.in. na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Jak z kolei stanowi art. 90 ust. 2d u.s.o. "Osoba prowadząca wychowanie przedszkolne w formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, (...) otrzymuje na każdego ucznia objętego tą formą wychowania przedszkolnego dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 40 % wydatków bieżących ponoszonych na jednego ucznia w przedszkolu publicznym prowadzonym przez gminę, (...) z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę ". Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ust. 2 u.s.o., są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i są wypłacane z budżetu gminy. W myśl zaś art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, że uzyskane przez beneficjenta ww. dotacje niewątpliwie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie wskazywały organy podatkowe, Skarżąca nie jest beneficjentem spornej dotacji, nie była bowiem – wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym wniosku – właścicielem ww. punktu przedszkolnego. Jak również przyznaje sama Skarżąca, i co wprost wynika z ww. materiału dowodowego, nie była ona również organem prowadzącym ww. punkt przedszkolny, albowiem organem tym była "O." Sp. z o.o. – odrębny od Skarżącej podmiot. Zasadnie bowiem wskazały organy, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że punkt przedszkolny pn. "Integracyjny Punkt Przedszkolny Iskierka" był w spornym okresie prowadzony przez osobę prawną – "O." Sp. z o.o. z siedzibą w S. nie zaś osobę fizyczną - Skarżącą, która w latach 2013-2015 zajmowała jedynie stanowisko Dyrektora tej placówki z przyznanym wynagrodzeniem wypłaconym w spornym okresie przez ww. Spółkę, której Skarżąca jest wspólnikiem i piastowała w latach 2013-2015 funkcję Zastępcy Prezesa Zarządu. Jednocześnie Sąd wskazuje, że zasadnie uznały organy podatkowe, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie świadczy o tym, iż to właśnie na rzecz ww. punktu przedszkolnego z budżetu Gminy Miasta S. zostały przekazane dla "O." Sp. z o.o. - jako organu prowadzącego - dotacje oświatowe, tj. dotacje w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (pismo Wydziału Oświaty Urzędu Miasta S. z dnia [...] lipca 2019 r.) Wyjaśniono w nim jednocześnie, iż Skarżąca jako osoba fizyczna, przedmiotowej dotacji w ww. okresie nie otrzymała. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że tym samym zasadnie uznały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca w latach 2013 – 2015 nie była beneficjentem ww. dotacji. Tym samym, słuszne okazało się stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie brak jest też podstaw do potwierdzenia zasadności zastosowania wnioskowanego przez Skarżącą zwolnienia podatkowego - z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.p., w tym okresie z osobiście wykonywanej działalności. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w związku z art. ust. 3d pkt 1 u.s.o. Zgodnie bowiem z ww. przepisem (co zasadnie podkreślały organy podatkowe) wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a dotacje takie w rozpoznawanej sprawie nie zostały przyznane Skarżącej. Dochód Skarżącej stanowił w istocie wynagrodzenie otrzymane od ww. Spółki, tym samym nie spełniając dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Sąd podkreśla przy tym, że w rozpoznawanej sprawie fakt, że Skarżąca nie była beneficjentem ww. dotacji w związku z czym w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jest niezależny od tego czy prawidłowo uznały organy podatkowe, że bezpośrednim beneficjentem ww. dotacji był podmiot prowadzący przedszkole, tj. "O." Sp. z o.o. z siedzibą w S. czy też - jak tego chce Skarżąca - ww. przedszkole jako niezależny od organu prowadzącego podmiot prawa. Zauważyć bowiem należy, że jak zasadnie wskazały organy, z art. 90 ust. 2d u.s.o. wynika, że osoba prowadząca wychowanie przedszkolne w formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, (...) otrzymuje na każdego ucznia objętego tą formą wychowania przedszkolnego dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 40 % wydatków bieżących ponoszonych na jednego ucznia w przedszkolu publicznym prowadzonym przez gminę, (...) z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę ".Warunkiem kluczowym otrzymywania ww. dotacji było więc, jak zasadnie wskazały organy podatkowe - posiadanie statusu osoby prowadzącej wychowanie przedszkolne w określonych przepisami formach. Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy takiego statusu w spornym okresie Skarżąca nie posiadała – wbrew zawartemu we wniosku oświadczeniu, że jest właścicielem ww. punktu przedszkolnego. Sąd podkreśla również, że Skarżąca w toku postępowania już nie kwestionowała, że nie ona jest właścicielem ww. przedszkola wprost przyznając, że organem je prowadzącym jest ww. Spółka. Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, i ustalenia tych okoliczności faktycznych, które były istotne dla dokonania procesu subsumpcji przepisów prawa materialnego. Jak już powyżej wspomniano fakt odrębności przedszkola od spółki, pozostawał bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, skoro organem prowadzącym ww. punkt przedszkolny była ww. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie zaś Skarżąca. Z kolei Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt, że to Skarżąca była beneficjentem powyższych dotacji przyznanych dla ww. punktu przedszkolnego w latach 2013-2015. Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie zawartego w niej rozstrzygnięcia z powołaniem i wyjaśnieniem istotnej dla rozstrzygnięcia prawnej. Zarzucany brak odniesienia się przez organy do wszystkich aspektów podnoszonych przez Skarżącą pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia tym samym nie mogąc stanowić samoistnej podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z powyższej części uzasadnienia decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) skargę należało oddalić. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.