I SA/Sz 875/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą M.M. w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – luty 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – marzec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – kwiecień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – maj 2010 r. kwotę nadwyżki podatku [...] zł, – czerwiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – lipiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – sierpień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – wrzesień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. M. – dalej: "Strona" w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. I. E. M. M. w zakresie wykonywania usług instalacji elektrycznych i hydraulicznych, związanych z tymi instalacjami remontów oraz usług budowlanych. Od dnia 1 marca 2005 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Strona złożyła deklaracje podatkowe (VAT-7), w których wykazała: – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc: styczeń 2010 r. ([...]zł), luty 2010 r. ([...]zł), marzec 2010 r. ([...]zł), kwiecień 2010 r. ([...] zł), maj 2010 r. ([...] zł), czerwiec 2010 r. ([...] zł), lipiec 2010 r. ([...] zł), sierpień ([...] zł), wrzesień 2010 r. ([...] zł), listopad 2010 r. ([...] zł), – kwotę podlegającą wpłacie odpowiednio za październik 2010 r. ([...] zł), grudzień 2010 r. ([...] zł). W wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wszczęto z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. W toku prowadzonego postępowania, w oparciu o materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że Strona otrzymała zaliczki na poczet wykonania usług od: – A. S.-N. (przelew na rachunek bankowy w dniu 21 lipca 2010 r. - kwotę [...] zł, 18 sierpnia 2010 r. – kwotę [...] zł), – J. B. (wpłata w dniu 20 listopada 2010 r. – [...]zł). Zaliczki nie zostały przez Stronę udokumentowane fakturami, oraz nie ujął zaliczek i podatku należnego w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7. Ponadto w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz deklaracjach VAT-7 za ten okres wykazała do odliczenia wynikający z faktur VAT podatek naliczony, związany z zakupem paliwa do napędu samochodów: R. T. o nr rejestracyjnym [...] i [...] o nr rejestracyjnym [...] (ujętych w ewidencji środków trwałych Z. I.E. M.M. w W.). Pojazdy zostały zarejestrowane, jako samochody osobowe, a Strona nie posiada świadectw homologacyjnych i zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzających, iż samochody (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) spełniają warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu przedmiotowych samochodów. W związku z tym w dokumentacji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. podatnik zaniżył podatek należny o łączna kwotę [...] zł wynikającą z niezaewidencjonowanych otrzymanych w lipcu, sierpniu i listopadzie 2010 r. zaliczek oraz zawyżył wysokość podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł (styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopad – [...] zł, grudzień – [...] zł). Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług były prowadzone w sposób nierzetelny, a tym samym nie stanowią dowodu w prowadzonym postepowaniu podatkowym. Jednakże odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży za lipiec, sierpień i listopad 2010 r. miesiące na podstawie innych dowodów (w tym wyciągi bankowe i zeznania Strony oraz dokumentacji księgowej). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego obejmującego okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. organ I instancji wydał w dniu 28 lutego 2014 r. decyzję nr [...], którymi określił Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące odpowiednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższych wysokościach albo kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce wykazanych nadwyżek. W piśmie zatytułowanym odwołanie, Strona złożyła wyjaśnienia dotyczące użytkowanych w działalności gospodarczej pojazdów samochodowych o nr rejestracyjnych: [...] i [...] oraz przyczepy samochodowej wraz z dokumentacją fotograficzną. Następnie w ramach uzupełnienia braków formalnych odwołania Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zakwestionowała poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące podliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności gospodarczej. Ponadto Strona wyjaśniła, iż przedmiotowe samochody służyły jej do przewozu zatrudnionych uczniów, pracowników oraz materiałów na teren budów w całym kraju. W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Strony. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 5a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz przepisów VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, i wskazał że niezbywalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Przy czym możliwość skorzystania z tego prawa uzależnione jest od spełnienia wymogów określonych w u.p.t.u. Obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest wykazanie wysokości podatku należnego i naliczonego na podstawie prawidłowo zgromadzonych dokumentów i prowadzonych ewidencji, zapewniających rzetelność zawartych w nich zapisów. Strona, jeżeli chce wywieść dla siebie określone korzyści, w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zobowiązany do przedstawienia dowodów, potwierdzających spełnienie wymaganych przepisami prawa warunków. Organ odwoławczy uznał przeprowadzone przez organ I instancji badanie ksiąg podatkowych za prawidłowe. Badanie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług 2010 r. potwierdziło, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie zaliczek otrzymanych na rachunek bankowy w lipcu, sierpniu i listopadzie 2010 r. Ponadto organ odwoławczy uznał za słuszną decyzje o odstąpieniu przez organ I instancji od szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że na rachunek bankowy należący do Strony wpłynęły od A. S.-N. za usługi elektryczne – kwoty [...] zł (w dniu 21 lipca 2010 r.) i [...] zł (w dniu 18 sierpnia 2010 r.) oraz od J. B. zaliczkę na poczet wykonanych prac w gospodarstwie rolnym Załom w kwocie [...] zł (wpłata w dniu 20 listopada 2010 r.). W celu ustalenia zasadności i charakteru wpłat w dniu 20 stycznia 2014 r. przesłuchano Stronę, która zeznała, że: – A. S.-N. dokonał wpłaty tych kwot za wykonanie instalacji elektrycznej i hydraulicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym znajdującym się w W. (Strona w oświadczeniu złożonym do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 28 stycznia 2014 r. wskazała, że powierzchnia użytkowani domu wynosiła około [...] m2), prace zostały zlecone ustnie na początku 2010 r. (pisemnej umowy oraz protokołu odbioru robót nie sporządzono), a rozpoczęte w styczniu 2010 r. trwały przez kilka miesięcy. Strona nie wystawiła faktury za wykonane prac, a sprzedaży usług nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7, gdyż nie otrzymał pozostałej należności za wykonana pracę. – J. B. pod koniec 2010 r. zawarł ustna umowę na wykonanie instalacji elektrycznej i odgromowej budynku stajni w gospodarstwie rolnym w Z., prace zostały rozpoczęte prawdopodobnie w październiku 2010 r., a ostatecznie zakończone w lutym 2013 r. i marcu 2013 r. Strona wystawiła fakturę za wykonanie usługi. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie wystawiła faktur potwierdzających otrzymanie przedmiotowych zaliczek na poczet wykonania usług i nie wykazała zaliczek i podatku należnego w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2010 r. Ponadto Organ odwoławczy na podstawie powołanych w decyzji organu I instancji ustalił, iż prace zlecone przez A. S.-N. podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% (wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyniosła: kwota brutto za lipiec 2010 r. – [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł; [...] zł), natomiast wpłata za prace zlecone przez J. B. podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 22% (wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyniosła: kwota brutto za listopad 2010 r. – [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł), w miesiącu ich otrzymania. Strona ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. podatek naliczony, dotyczący zakupu paliwa do samochodów o nr rejestracyjnych: [...] i [...]. Przedmiotowe zakupy wynikają z faktur VAT tj.: – styczeń – 7 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – luty – 8 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – marzec – 14 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – kwiecień – 10 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – maj – 11 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – czerwiec – 8 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...]zł, – lipiec – 23 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – sierpień – 8 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – wrzesień – 12 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – październik – 17 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – listopad – 23 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł, – grudzień – 20 faktur o łącznej wartości (netto) [...] zł, podatek VAT [...] zł. W celu ustalenia zasadności dokonanego odliczenia przesłuchano Stronę, która zeznała że pojazd o nr rejestracyjnym [...] wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej do transportu materiałów budowlanych oraz przewozu pracowników do pracy i z pracy. Organ odwoławczy uznał, że Strona nie posiada zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego ww. samochodu, nie posiada kserokopii dokumentów rejestracyjnych (dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu) oraz nie posiada świadectwa homologacji, ponieważ ww. samochód został sprowadzony z F. w 2001 r. jako używany. W toku postępowania Strona złożyła dokumenty, z których wynika, iż dopuszczalna masa całkowita powyższego pojazdu wynosi 2.500 kg, natomiast dopuszczalna ładowność wynosi 1.110 kg. Organ odwoławczy odniósł się również do przeprowadzonej przez organ I instancji analizy informacji pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wynik analizy potwierdził, że samochód został zarejestrowany w kraju, jako samochód osobowy. Ustalenia poczynione na podstawie karty pojazdu w zakresie samochodu o nr rejestracyjnym ZWA 30GR, także potwierdziły że został on zarejestrowany w kraju, jako samochód osobowy (o masie całkowitej 1.875 kg i dopuszczalnej ładowności 480 kg). W związku z powyższym, organ odwoławczy nie uznał argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przez Stronę. W ocenie organu odwoławczego Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych ([...] i [...]). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle obowiązujących w 2009 r., sam fakt użytkowania pojazdów samochodowych w prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywania ich do przewozu zatrudnionych uczniów, pracowników oraz materiałów na teren budów, nie jest wystarczający, aby podatnik mógł skorzystać z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów. Używane przez podatnika w prowadzonej działalności pojazdy były samochodami osobowymi, wobec tego nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu zgodnie z obowiązującymi tak "nowymi" jak i "starymi" (sprzed 1.05.2004 r.) przepisami. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na: – rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art.15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5 i ust. 3, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Dodatkowo decyzji za rok 2010 zarzucił brak podstawy prawnej określenia podatku. – rażące naruszenie prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa. W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych. Skarżący podniósł, iż przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) nie dotyczą lat 2009 i 2010. Ustawa nie działa wstecz, więc korekta dokonana przez organy podatkowe za powyższe lata została przeprowadzona bez podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącego obie decyzje podatkowe nie wymieniają ani jednego przepisu, który zmuszałby go do przeprowadzenia obliczeń w podatku VAT w innej wysokości, jak zostało to przedstawione w deklaracji. Ponadto Skarżący podkreślił, że decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie znajduje potwierdzenia w stanie rzeczywistym. Skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, po rozpoznaniu wniosku WSA w Szczecinie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2014 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Skarżący złożył do akt sprawy kartę informacyjną samochodu o nr rejestracyjnym [...] oraz wniósł o dopuszczenie jej jako dowodu (Sąd postanowił dopuścić dowód z karty informacyjnej). Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z oświadczeń A.N. (z dnia 6 stycznia 2015 r.) i J. M. (z dnia 7 stycznia 2015 r.). Sąd postanowił oddalić wniosek dotyczący oświadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Przeprowadzając w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa VAT) stanowił: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3-7. Przepis ten wyraża fundamentalną dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zasada związana z ograniczeniem odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 3, nie dotyczy określonych kategorii pojazdów samochodowych, wymienionych w art. 86 ust. 4 tej ustawy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju : wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem od tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1 -4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaświadczenia należy dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 5a powyższego artykułu). Zauważyć należy i to że z dniem 1 maja 2004 r., tj. w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Jednakże od tej podstawowej zasady istnieją przewidziane w prawie wyjątki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik nie posiadał prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego z powodu spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący z treści przepisu, zgodnego z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112 wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. W istocie zarzuca, że unormowania zawarte w ustawie o VAT. - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Sąd uznając powyższy zarzut za chybiony, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. wyroku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, niepubl., z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 326/09, niepubl., z 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1266/09, niepubl.). Sąd uznaje również, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, w sposób prawidłowy zastosowały się do wskazań przedstawionych, wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. wydanym w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. ETS w orzeczeniu tym orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zawarta w tym orzeczeniu wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania unormowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Sąd uznał, że nie sposób przyjąć, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy VAT powinien zostać uznany za niezgodny z klauzulą stałości określoną w art. 17(6) VI Dyrektywy oraz w art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 2006/112/WE, stanowiącego m. in., że Polska, jako państwo członkowskie przystępujące do Wspólnoty, uprawniona była jedynie do kontynuowania wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały przed jej przystąpieniem. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis implementuje do polskiej ustawy VAT art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzono w art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT i prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta bowiem doznaje ograniczenia mocą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Przepis ten stanowi, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (standstill). W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, który dotyczy powyższej kwestii. W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS wskazał też, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Skoro, jak wynika z przywołanego wyroku ETS, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, to treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, chyba że rozwiązania przyjęte po 1 maja 2004 r. są korzystniejsze dla podatnika. W niniejszej sprawie skarżący wykazał do odliczenia wynikający z faktur VAT podatek naliczony, związany z zakupem paliwa do samochodów: R.T. i F. D. [...]. Przedmiotowe pojazdy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Jednak analiza zebranych przez organy dowodów wykazała, że nie zostały spełnione warunki uprawniające stronę do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Zostały one zarejestrowane jako samochody osobowe. Strona nie posiada świadectw homologacyjnych i zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzających, iż są to samochody (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) spełniają warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem organu Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów. Skarżący natomiast wskazywał w skardze że pojazdy te wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej do transportu materiałów budowlanych oraz przewozu osób, tj. pracowników i praktykantów do pracy i z pracy. Samochody miały zamontowany hak holowniczy do ciągnięcia przyczepy ciężarowej. Dopuszczalna masa całkowita samochodu wynosiła do 3,5 tony. Skarżący nie kwestionował, że nie posiadał zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego dokonanie dodatkowego badania technicznego tego pojazdu, nie posiada kserokopii dokumentów rejestracyjnych, tj. dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu, nie posiada świadectwa homologacji, ponieważ samochód został sprowadzony z F. w 2001 r. jako używany. Skarżący zarówno w toku postępowania w dniu 14.02.2014 r. jak i na rozprawie złożył dokument, z którego wynika, iż dopuszczalna masa całkowita powyższego pojazdu wynosi 2.500 kg, natomiast dopuszczalna ładowność wynosi 1.110 kg. Nie ulega wątpliwości, że powyższy samochód marki R., model [...], rok produkcji [...], o numerze rejestracyjnym [...] został zarejestrowany jako samochód osobowy. Zgodnie z decyzją nr [...] wydaną w dniu 23.12.2011 r. przez Starostwo Powiatowe w W. samochód został wyrejestrowany z powodu demontażu, na wniosek z dnia 23.12.2011 r. Z kolei zgodnie z przedłożoną kartą pojazdu, wydaną dnia 13.06.2008 r. przez Starostę W., samochód F. D. [...], nr rej. [...], rok produkcji [...], został zarejestrowany jako samochód osobowy. Dopuszczalna masa całkowita tego pojazdu wynosi 1.875 kg, natomiast dopuszczalna ładowność wynosi 480 kg. Również nie przedłożono świadectw homologacyjnych i zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli pojazdów. W tych okolicznościach zadaniem Sądu, słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych. Nie budzi wątpliwości Sądu także ocena organów kwalifikacji prawnej otrzymanych przez Skarżącego zaliczek na poczet wykonania usług od A.S.-N. na kwotę [...] zł,[...] zł oraz J. B. – [...] zł. Zaliczki nie zostały przez Stronę udokumentowane fakturami, oraz nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. Prawidłowo organy wskazały, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak nie tylko wydanie towarów lub wykonanie usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ale również otrzymanie części należności, co jednoznacznie wynika z art. 19 ust. 11 ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W myśl przepisu zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania wyżej wymienionych usług. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, jest obrót (...). Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei przepis art. 29 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Zatem prawidłowo organ stwierdził że strona nie wystawiła faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek na poczet wykonania usług elektrycznych, hydraulicznych i instalacji odgromowej, a co za tym idzie nie wykazała również tych zaliczek i podatku należnego z tego tytułu w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2010 r. Sąd nie podzielił argumentów skargi co do rażącego naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisów - art.121, art.122, art.123, art.124, art.125, art.126, art.180, art.181, art.187 §1 i §3 , art. 188, art.191, art.192 Ordynacji podatkowej. . Zebrany w sprawie materiał dowodowy został przeanalizowany przez organ podatkowy, a argumentacja stanowi spójną i logiczną całość. Tym samym zarówno stan faktyczny sprawy, jak i wnioski na tym tle sformułowane przemawiały za uznaniem że organy prawidłowo pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodów osobowych. . Reasumując stwierdzić należy, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych: marki R. o nr rej. [...] oraz F. D. o nr rej. [...] a jak również prawidłowo organy oceniły konsekwencje podatkowe otrzymanych zaliczek, a tym samym zarzuty dotyczące rażącego naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego wymienionych w skardze nie znajdują swojego uzasadnienia. Tym bardziej że w istocie rzeczy skarżący w skardze nie wskazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie wymienionych przepisów. Jeśli zaś chodzi o złożony przez Skarżacego wniosek dowodowy, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej reguły, co oznacza że powinien być on restryktywnie stosowany. Celem postępowania dowodowego uregulowanego tym przepisem nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie uzyskanie uzupełniających informacji pozwalających na ocenę, czy w danej sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami, które określa kodeks postępowania administracyjnego, a następnie czy w oparciu o ten stan prawidłowo zastosowały przepisy procesowe lub materialne. W żadnej mierze przepis ten nie może służyć do rekonstrukcji stanu faktycznego koniecznego do załatwienia sprawy administracyjnej. Z tych względów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek dotyczący oświadczeń został oddalony. Natomiast Sąd dopuścił dowód z karty informacyjnej pojazdu. Jednak dowód ten znajdował się w aktach administracyjnych a ponadto potwierdzał prawidłowość dokonanych ustaleń przez organy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) oddalił skargę