I SA/Sz 877/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę We wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu do organu: 28 stycznia 2013 r.) U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących rat z tytułu leasingu samochodu przez cały okres trwania umowy, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu leasingu oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania wykupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Spółka we wniosku podała, że 29 grudnia 2009 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego marki [...]. Samochód posiadał świadectwo homologacji producenta potwierdzające, że jest to pojazd ciężarowy (dopuszczalna ładowność 650 kg). Samochód nie został poddany dodatkowym badaniom technicznym przez okręgową stację kontroli pojazdów, natomiast w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajduje się adnotacja, że jest to pojazd ciężarowy. Przyjęcie samochodu w leasing związane było wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą spółki. Umowa leasingu została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym przed 31 stycznia 2011 r., co oznacza, że został spełniony warunek określony w art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Do dnia zapłaty ostatniej raty leasingowej spółka odliczała w całości podatek naliczony od rat leasingu i innych płatności, wynikających z wystawionych przez leasingodawcę faktur VAT. W dniu 13 grudnia 2012 r. wraz z zapłatą ostatniej raty (opłaty końcowej), tj. po zakończeniu okresu leasingu, spółka skorzystała z opcji wykupu samochodu. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, za okres w którym miało miejsce nabycie samochodu, jedynie do wysokości 60% kwoty podatku określonej w otrzymanej od leasingodawcy fakturze dokumentującej nabycie, nie więcej niż 6.000 zł. W dniu 10 stycznia 2013 r. spółka przekwalifikowała wykupiony pojazd z ciężarowego na osobowy i nie skorygowała kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonała jego odliczenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytania: 1) Czy postępowała prawidłowo odliczając w całości podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawianych przez leasingodawcę tytułem rat leasingowych i innych płatności określonych w umowie leasingu, przez cały okres leasingu? 2) Czy była uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego określonego w fakturze VAT wystawionej przez leasingodawcę, dokumentującej sprzedaż samochodu po zakończeniu okresu leasingu wraz z zapłatą ostatniej raty leasingu? 3) Czy w związku z przekwalifikowaniem nabytego po upływie okresu leasingu pojazdu na osobowy (10 stycznia 2013 r.) ciąży na niej obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonała jego odliczenia, a jeżeli tak, to jakiego okresu miałaby dotyczyć korekta? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że postępowała prawidłowo odliczając w całości podatek naliczony wynikający z wystawianych przez leasingodawcę faktur VAT z tytułu rat leasingowych i innych płatności określonych w umowie leasingu, przez cały okres leasingu. Wskazała, że do 31 grudnia 2010 r. miała pełne prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od leasingodawcy. Według spółki, zachowała to uprawnienie również po 31 grudnia 2010 r., gdy weszła w życie nowelizacja, m. in. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, spółka wskazała, że dokonując jedynie częściowego odliczenia podatku postąpiła nieprawidłowo, gdyż opcja wykupu pojazdu po upływie okresu leasingu jest jednym z integralnych elementów umowy leasingu i wynika bezpośrednio z jej postanowień. Zatem, dokonując nabycia samochodu po zakończeniu leasingu (zapłaty ostatniej raty), spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, mimo że wykup samochodu nie jest dla leasingobiorcy obligatoryjny. Także, według spółki, dokonane po 1 stycznia 2013 r. przekwalifikowanie pojazdu ciężarowego na osobowy nie spowodowało powstania obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za: 1) prawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących rat z tytułu leasingu samochodu przez cały okres trwania umowy; 2) nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu leasingu; 3) prawidłowe, w zakresie korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania wykupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że jeżeli z wyciągu ze świadectwa wynika, że użytkowany w okresie obowiązywania umowy leasingu operacyjnego samochód był samochodem ciężarowym, a jego dopuszczalna ładowność wynosiła 650 kg, spółce przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych przez cały okres trwania umowy, o ile samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodziły przesłanki wykluczające, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że nabycie przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością (dostawa towaru) i nie jest związane z samą umową leasingu. Spółce przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie w wysokości jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, a nie jak wskazała spółka w pełnej wysokości, gdyż samochód nie spełnia warunków określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 - pkt 4 w zw. z ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Utrzymanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 3 ustawy zostało przewidziane w decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (2010/581/UE) (Dz. U. UE L 256 str. 24). Odnosząc się do kwestii obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku ze zmianą charakteru pojazdu, organ podatkowy stwierdził, że przy nabyciu samochodu spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 60 %, nie więcej niż 6.000 zł i w takiej wysokości dokonania odliczenia, nie ma więc obowiązku dokonania korekty podatku. Ponadto, organ podatkowy - ustosunkowując się do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych dotyczących przekwalifikowania samochodów ciężarowych na osobowe i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - wskazał że rozstrzygnięcia w nich zawarte wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych. Spółka, nie zgadzając się z interpretacją indywidualną, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w części dot. pytania nr 2. Organ podatkowy, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 86 ust. 3 - ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez spółkę umowy leasingu, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie i wydanych na jego podstawie wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. PT3/812/4/15//CZE/09/185, poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której organ podatkowy uznał, że nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingowego stanowi odrębną czynność, niezwiązaną z samą umową leasingu i na tej podstawie odmowę przyznania racji spółce, że miała prawo odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zapłatę ostatniej raty, i tym samym wykup samochodu; 3) art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez jego zastosowanie. Uzasadniając skargę, spółka ponowiła argumentację dotychczas prezentowaną i podniosła, że ustawodawca pojmuje leasing całościowo, a więc jako jedną transakcję dostawy towaru. Skoro tak, to w dacie zapłaty ostatniej raty i wykupu samochodu spółka uprawniona była do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, a nie tylko jego części (60% nie więcej niż 6.000 zł). Dostawą towarów jest bowiem jednolicie traktowana umowa leasingu, której skutkiem będzie w przyszłości nabycie własności pojazdu przez leasingobiorcę (korzystającego) wraz z zapłatą przez niego ostatniej raty. Wobec tego, dostawa towarów ma miejsce już w dacie zawierania umowy (29 grudnia 2009 r.) i taki też stan prawny należy stosować do oceny skutków podatkowych przejścia własności samochodu na korzystającego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił zasadności podnoszonych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 3 - ust. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez spółkę umowy leasingu, tj. 29 grudnia 2009 r., oraz art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.-zm.". Na wstępie należy wyraźnie podkreślić, że skarżąca spółka, przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny, wprost wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 29 grudnia 2009 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego na używanie samochodu ciężarowego m-ki [...] mającego homologację ciężarową o dopuszczalnej ładowności 650 kg, lecz bez dodatkowego badania technicznego okręgowej stacji kontroli pojazdów, oraz dodała, że umowa ta została zarejestrowana przed 31 stycznia 2011 r. we właściwym urzędzie skarbowym. Zatem, sposób sformułowania przez skarżącą wniosku uprawniał organ do przyjęcia, że czynności będące przedmiotem zapytania obejmują umowę leasingu operacyjnego. Wobec tego, że istota sporu dotyczy możliwości odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu ciężarowego na podstawie faktury VAT po zakończeniu leasingu, na wstępie należy wskazać, że na Polsce – zgodnie z klauzulą stand still, wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) – ciąży zakaz wprowadzania dalszych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczenia, aniżeli wynikające ze wspólnego systemu podatku od towarów i usług (wartości dodanej) lub funkcjonujące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy. Natomiast - na podstawie decyzji wykonawczej Rady Europy z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady - Polska była uprawniona w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. do nałożenia na podatników ograniczeń w odliczaniu podatku od towarów i usług związanych z nabyciem samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy krajowe: Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.93.11.50 ze zm.) w art. 25 ust. 1 pkt 1, w brzmieniu na dzień 30 kwietnia 2004 r. (przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej), przewidywała, że obniżenie kwoty lub zwroty różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Analiza przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. wskazuje, że o ile użytkowanie samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, było wyłączone z możliwości odliczenia podatku naliczonego, to istniały przypadki dopuszczające, przy użytkowaniu innych samochodów, dokonywania odliczeń podatku od kolejnych rat leasingowych. Była też dopuszczona możliwość pełnych odliczeń w przypadku wskazanym w art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzedniej ustawy, wskazującym na wyłączenie oparte na kryterium technicznym - ładowności pojazdu. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., powyższe regulacje miały następujące brzmienie: Art. 86 ust. 7 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i ust. 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 3 tego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ= 357kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Na podstawie art. 86 ust. 5 u.p.t.u., dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Od dnia 22 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 7 otrzymał następujące brzmienie: "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.". Od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, regulują przepisy art. 3 oraz art. 6 u.p.t.u.-zm. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u.-zm., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei, art. 3 ust. 2 u.p.t.u.-zm. stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1 - pkt 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 u.p.t.u.-zm.). Na podstawie art. 3 ust. 6 u.p.t.u.-zm., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u.-zm., przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.t.u.-zm., przepis ust. 1 ma zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2) pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Z powołanego art. 6 ust. 1 u.p.t.u.-zm. wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami u.p.t.u. obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 2 tego artykułu. Nadto, z przepisów u.p.t.u. obowiązujących w dacie zapłaty przez spółkę ostatniej raty leasingowej (13 grudnia 2012 r.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Na podstawie art. 7 ust. 9 u.p.t.u., przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm.), ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. W art. 17b ust. 1 tej ustawy przewidziano, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Natomiast, zgodnie z art. 17f ust. 1 przywołanej ustawy, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie art. 709 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. W art. 70916 Kodeksu cywilnego przewidziano, że, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin. Mając na uwadze tak przedstawiony stan prawny i uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, należy uznać, że aby wydanie towaru na podstawie umowy leasingu stanowiło dostawę towaru, muszą zostać spełnione określone ustawowo warunki: umowa powinna być zawarta na czas określony; w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, dokonuje korzystający (leasing finansowy); w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na korzystającego. W tej sytuacji, należy w pełni podzielić stanowisko organu, że przedmiot leasingu operacyjnego jest składnikiem majątkowym należącym do leasingodawcy (firmy leasingowej). Z tego też powodu, do niego należy obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś raty leasingowe to koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. Po zakończeniu umowy, leasingobiorca ma możliwość wykupienia pojazdu na podstawie oddzielnej faktury VAT. Zatem, leasing operacyjny jest przeciwieństwem leasingu finansowego, którego przedmiot, zgodnie z art. 17 f ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczany jest od razu do środków trwałych leasingobiorcy, a leasingowany pojazd nie podlega wykupieniu. Fakt, że przez cały okres trwania umowy leasingu operacyjnego pojazd jest własnością leasingodawcy i przez niego jest amortyzowany powoduje, że wydanie towaru na podstawie tej umowy nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dostawą towaru jest dopiero nabycie (kupno) przedmiotu leasingu, gdyż dopiero wówczas dochodzi do przeniesienia przez leasingodawcę na dotychczasowego leasingobiorcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro z wniosku o interpretacje wynikało, że spółka użytkuje samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego, to w zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ uznał, że w okresie leasingu leasingodawca świadczył na rzecz spółki usługę. Zatem, dopiero nabycie (kupno) przedmiotu leasingu stanowiło odrębną czynność, tj. dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tej dostawie prawidłowo oceniono na podstawie przepisów art. 3 u.p.t.u.-zm., tj. przepisów obowiązujących w dniu zawarcia umowy (13 grudnia 2012 r.), które - jak wynika z wyżej przedstawionego uregulowania obowiązującego przed 1 maja 2004 r. – nie narusza klauzuli stand still. Ponadto - wbrew stanowisku spółki - za prawidłowością jej twierdzeń nie przemawia interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. oznaczona PT3/812/4/15/CZE/09/185, gdyż dotyczy stanu prawnego sprzed zmiany obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., wprowadzonej na podstawie przepisów u.p.t.u.-zm. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.