I SA/Sz 88/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, oraz art. 109 ust. 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz na przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez E Sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z [...] nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że spółka E w złożonej w dniu 25.10.2005 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., wykazała m. in. następujące wartości: - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. W dniu 15.11.2005 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której zmianie uległ sposób zadysponowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zamiast ujęcia przedmiotowej nadwyżki w całości jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Spółka wykazała odpowiednio: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji stwierdzono, iż spółka E w ewidencji zakupów i deklaracji podatkowej VAT -7 za wrzesień 2005 r. ujęła 9 faktur VAT wystawionych przez M. S., dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki złomu wsadowego, złomu niewsadowego, złomu stalowego, folii odpadowej i makulatury oraz 4 faktury wystawione przez W. K., przy czym jedna z tych faktur dokumentowała sprzedaż usługi reklamy bezpośredniej, natomiast pozostałe dotyczyły sprzedaży folii odpadowej, złomu stalowego i makulatury. W wyniku przeprowadzonej kontroli u M. S. stwierdzono, że nie posiadał on żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z wyjaśnień strony wynika, że dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej zostały zabrane przez jego kolegę, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Podatnik wskazał, iż nie świadczył żadnych usług, jak i nie dokonywał żadnych dostaw towarów. Jak stwierdził, wszelkie transakcje w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej miał dokonywać kolega, a on ją tylko firmował. W toku kontroli ustalono również, że W. K. nie posiada kopii faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki, jak i rejestrów sprzedaży za 2005 r., gdyż - jak oświadczyła - wszystkie dokumenty, tj. faktury zakupu i sprzedaży oraz pozostałe dokumenty księgowe zaginęły lub zostały jej skradzione w dniu 25.11.2005 r. Fakt kradzieży nie został jednak przez nią zgłoszony policji. Do protokołu przesłuchania z 15.02.2006 r. strona zeznała m. in., że nie potrafi wskazać żadnych istotnych danych związanych z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, danych dotyczących jej kontrahentów, nie potrafi wskazać danych personalnych osób, z którymi współpracowała lub miała kontakt, nie potrafi opisać przedmiotu transakcji, nie wie ile towaru sprzedała, jak on wyglądał oraz nie pamięta co dokumentują wystawione faktury i nie potrafi wskazać nazwisk osób, którym je przekazywała. W. K. oświadczyła jednakże, iż wystawiła sporne faktury VAT na rzecz Spółki, a towar wskazany na fakturach został dostarczony Spółce, zaś usługa reklamy bezpośredniej została wykonana przez nią osobiście. Na podstawie takich dowodów organ podatkowy I instancji w wymienionej na wstępie decyzji z 17 sierpnia 2007 r. stwierdził, że Spółka w deklaracji za wrzesień 2005r. w sposób nieuprawniony pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z 9 faktur VAT wystawionych przez M. S. oraz 4 faktur VAT wystawionych przez W. K., bowiem czynności opisane w tych fakturach nie zostały wykonane, mają one charakter pozorny. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i o umorzenie postępowania, zarzucił organowi I instancji: 1) naruszenie przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. oraz art. 2, 4, 5, 6 i 17 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. (77/388/EEC), w szczególności poprzez naruszenie: - zasady powszechności opodatkowania, - prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, - zasady neutralności podatku VAT. 2) naruszenie art. 21 (1) ( c) VI Dyrektywy poprzez przerzucenie ciężaru uiszczenia podatku od towarów i usług na skarżącego wbrew wyraźnemu postanowieniu Dyrektywy, iż zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, 3) naruszenie art. 17 (2) VI Dyrektywy poprzez odmowę uznania, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, m.in. podatków zapłaconych, 4) naruszenie art. 68 i 69 Traktatu WE poprzez odmowę bezpośredniego stosowania I i VI Dyrektywy Rady; 5) naruszenie art. 87 i art. 91 ust. 2 w zw. z art. 9 Konstytucji RP poprzez odmowę stosowania przepisów prawa wspólnotowego jako elementu krajowego systemu prawnego, 6) naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego stosowania, 7) błędne ustalenie stanu faktycznego przez niedostateczne rozważenie, czy koszty wykazane przez Spółkę zostały rzeczywiście poniesione, tj. czy za czynności wskazane w kwestionowanych fakturach VAT Spółka faktycznie dokonała zapłaty, 8) naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez odmowę jego stosowania. W dalszej części uzasadnienia decyzji, przedstawiając przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie, organ odwoławczy wskazał - powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to przysługuje wówczas, gdy otrzymane dokumenty zostaną wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia, a faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. W ocenie organu II instancji działanie M. S. nosi znamiona firmanctwa, bowiem nie świadczył on żadnych usług i nie dokonywał żadnych dostaw towarów. Wszelkie transakcje w ramach zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej miał dokonywać kolega (którego nazwiska i imienia nie pamięta), natomiast sam podatnik miał wyłącznie firmować swoim nazwiskiem czynności podejmowane w ramach tej działalności. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która jednak przyznała się firmanctwa. Zdaniem organu fakt firmanctwa jest bezsporny i na ustalenia te nie mają wpływu powoływane przez Spółkę takie dowody jak dokumenty KP wystawione i podpisane przez M. S. oraz zawarta z nim umowa-zlecenie z 27.07.2005 r. Nie zgadzając się z zarzutami odwołania, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy uprawniony reprezentant Spółki (wiceprezes zarządu) w toku kontroli oświadczył, iż przedłożył wszystkie dokumenty, to powstają uzasadnione wątpliwości co do rzetelności ww. dokumentów KP, przedstawionych przez Spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto w przedłożonej umowie zlecenia - wbrew stanowisku Spółki - brak jest zapisów odnośnie realizacji tej umowy przez inne osoby w imieniu M. S. Z zapisów § 1 tej umowy wynika także, iż M. S. miał dokonać kompleksowego skupu surowców wtórnych, a mianowicie: złomu wsadowego, złomu niewsadowego, folii odpadowej i makulatury, które następnie zobowiązany był dostarczyć Spółce. Organ wskazał też, że umowa ta nie obejmowała takiego surowca jak złom stalowy, który został wykazany w zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez M. S. na rzecz Spółki. W związku z takimi ustaleniami organ odwoławczy uznał, że nieuprawnionym jest odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w sytuacji, gdy rzeczywistym sprzedawcą był inny, bliżej nieokreślony podmiot. Organ dodał, że pod pojęciem podmiotu nieuprawnionego należy rozumieć nie tylko podmiot, który generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, ale również podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży pomimo, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Sam fakt posiadania przez Spółkę oryginału faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to przysługuje wtedy, gdy otrzymane dokumenty zostały wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia, a czynności w nich wykazane zostały faktycznie przez sprzedawcę dokonane. Skoro zatem M. S. nie dokonywał dostawy konkretnych surowców, to tym samym należało uznać, że nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Odnośnie zakwestionowanych transakcji przeprowadzonych z W. K. organ II instancji przytoczył zeznania złożone przez nią w dniu 12.02.2006 r. w charakterze strony, w których stwierdziła, że: - nie pamięta, jakiego rodzaju działalność prowadziła, - zajmowała się skupem i sprzedażą złomu. Od Spółki E otrzymała 3 kontenery, za których używanie nie płaciła. Umowy ze Spółką nie posiada i nie pamięta jej treści. Nie pamięta też, na jakiej ulicy stały kontenery - był to teren starej cegielni na P. Nie posiada jednak wiedzy, do kogo należał ten teren. Strona zeznała, iż była tam 4 razy. Kontenery wraz z wagą zawiozła tam spółka E i to jej pracownicy przyjmowali złom, dozorowali punkt. Podatniczka nie ponosiła żadnych kosztów ochrony, dzierżawy terenu i wskazała, że złom do tego punktu dostarczali chyba "ludzie z ulicy". Zeznała również, że nie pamięta kto płacił osobom dostarczającym złom, natomiast czynności tych nie dokonywała ona osobiście, - informację dotyczącą sprzedaży pracownicy E przekazywali jej telefonicznie, - nie potrafi wskazać nabywców towarów czy też odbiorców usług, - nie wie ile faktur wystawiła, z kolei pamięta, że zanosiła je ww. pracownikom na teren skupu na P, od których też otrzymywała zapłatę za faktury - zawsze pod koniec miesiąca, gotówką do ręki, bez pokwitowania, - wynajęła z ogłoszenia firmę do przewozu złomu z P. do M., jednak nie pamiętała nazwy tej firmy, nie pamiętała jak wyglądały samochody użyte do przewozu, płaciła za ten transport gotówką do ręki bez pokwitowania, - nie potrafiła określić, czym jest folia odpadowa czy też złom stalowy, które to towary wskazane były na fakturach. Na pytanie, czy podatniczka posiada wiedzę, umiejętności i wykształcenie pozwalające na świadczenie usług reklamowych strona zeznała, iż ich nie posiada. Na podstawie takich zeznań W. K. organ odwoławczy stwierdził, że nie pozostawiają one żadnych wątpliwości, iż nigdy nie była ona w posiadaniu towaru wykazanego w fakturach, a tym samym nie mogła go sprzedać Spółce - zeznała jednocześnie, iż nie miała wiedzy, umiejętności, ani wykształcenia pozwalającego na świadczenie usług reklamowych. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowiódł, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. K. miały charakter jedynie dokumentacyjny, bowiem podatniczka firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą. Strona wyraźnie zeznała, iż to od osób ze spółki E dowiadywała się co tak naprawdę w danym miesiącu sprzedała i w jakiej wysokości. Te informacje były podstawą do wystawienia faktur. W tej sytuacji, załączone przez Spółkę do odwołania kserokopie dowodów wpłat KP wystawione i podpisane przez W. K. organ ocenił jako dokumenty, które nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym, gdyż - jak ona zeznała - nigdy nie kwitowała odbioru pieniędzy z tytułu zapłaty za sporne faktury, a zatem nie mogła też jednocześnie wystawić przedstawionych przez Spółkę dowodów KP. Odnośnie usług reklamy, jakie W. K. miała świadczyć na rzecz Spółki, organ wyjaśnił, iż nie można mówić o dokonaniu jakiejkolwiek usługi przez osobę, która zeznała, że nigdy jej nie wykonała, gdyż nie posiadała w tej materii żadnej wiedzy i umiejętności. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykazane w fakturach wystawionych przez W. K. na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny, polegały jedynie na sporządzeniu faktur VAT mogących posłużyć odbiorcy faktur do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Na podstawie ww. opisanych okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwierdził, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez M. S. i W. K., stwierdzają fikcyjne transakcje. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie brak było przekonujących dowodów dających podstawy do stwierdzenia, że istotnie dokonano sprzedaży towarów i usług wykazanych w spornych fakturach, wobec czego nie powstało też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do ich fikcyjności i wobec tego nie wystąpiła przesłanka obligująca organ I instancji do wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Informacje uzyskane od kontrahentów Spółki, widniejących jako sprzedawcy na przedmiotowych fakturach, są bowiem w swej treści jednoznaczne. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik spółki E zaskarżył skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji I i II instancji, którym zarzucił: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż faktury wystawione na rzecz Spółkę przez jego kontrahentów handlowych, tj. M. S. oraz W. K. zostały wystawione przez pomioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, 2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionej odmowie obniżenia przez Spółkę podatku VAT zapłaconego wraz z zapłatą ceny za czynności wykonane na przedmiotowych fakturach VAT, co wynika z błędnego i sprzecznego z materiałem dowodowym sprawy przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska, że czynności wskazane na przedmiotowych fakturach VAT nie zostały faktycznie wykonane, 3) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację, polegającą na niewłaściwym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż samodzielne wykonywane działalności gospodarczej w świetle definicji zamieszczonej w przedmiotowym przepisie prawa oznacza konieczność osobistego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, 4) naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. z 2005, Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż kontrahenci Spółki, tj. M. S. oraz W. K. nie byli podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT uprawniających Spółkę do obniżenia przez niego podatku VAT o podatek wskazany na przedmiotowych fakturach i zapłacony przez Spółkę pomimo, że z materiału dowodowego sprawy wynika fakt, iż w chwili wystawienia przedmiotowych faktur VAT ww. osoby były czynnymi podatnikami podatku VAT oraz posiadały numery identyfikacji podatkowej, 5) naruszenie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że kwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej faktury VAT wystawione prze M. S. oraz W. K. na rzecz Spółki zawierają braki w zakresie wskazanych przez ustawodawcę informacji jakie wskazuje się na fakturach VAT, w szczególności sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy jest kwestionowanie przez ww. organ podatkowy kwestii wskazania na tych fakturach stron stosunków prawnych tytułem, których zostały wystawione przedmiotowe faktury VAT, 6) naruszenie art. 109 ust. 4 i 5 oraz ust. 5 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu w sposób niczym nie uzasadniony oraz sprzeczny z materiałem dowodowym sprawy, iż zaistniały podstawy odmowy skorzystania przez Spółkę prawa do obniżenia przez nią podatku VAT o kwotę podatku zapłaconego, a także bezprawne nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku faktycznych podstaw, 7) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania, polegające na subiektywnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, tj. M. S. oraz W. K. nie istniały w rzeczywistości stosunki prawne, a wskazane w kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT czynności, zostały przez kontrahentów Spółki uznane za czynności fikcyjne - z pominięciem wskazanego przez ustawodawcę obowiązku skierowania tego rodzaju wątpliwości pod rozstrzygnięcie sądu powszechnego, 8) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania, polegające na wyłącznie cząstkowym i niepełnym zbadaniu materiału dowodowego sprawy, w szczególności odmowie uwzględnienia ujawnionych w postępowaniu dowodów i dokonywanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, 9) naruszenie art. 191 § 1 O.p., poprzez odmowę zastosowania, polegające na nieuwzględnieniu materiału dowodowego sprawy przemawiającego na korzyść Spółki, 10) naruszenie art. 120 O.p. poprzez odmowę zastosowania, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, 11) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania, polegające na prowadzeniu przez Dyrektor Izby Skarbowej w S. postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w sposób, który nie przemawia za powstaniem po stronie Spółki zaufania w stosunku do organu podatkowego, 12) naruszenie art. 124 § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania, polegające na braku racjonalnych i uzasadnionych w materiale dowodowym sprawy wyjaśnień w zakresie zasadności wydania zaskarżonej decyzji, 13) naruszenie art. 2 I Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. oraz art. 2, 4, 5, 6 i art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. (77/388/EEC), w szczególności przez naruszenie: zasady powszechności opodatkowania, prawa do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego, zasady neutralności podatku VAT, 14) naruszenie art. 21 (l)(c) VI Dyrektywy przez przerzucenie ciężaru uiszczenia podatku VAT przez Spółkę, wbrew wyraźnemu postanowieniu Dyrektywy, iż zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze, 15) naruszenie art. 17 (2) VI Dyrektywy przez odmowę uznania, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, m.in. podatków zapłaconych, 16) naruszenie art. 68 i 69 Traktatu WE przez odmowę bezpośredniego stosowania I oraz VI Dyrektywy Rady, 17) naruszenie art. 87 i art. 91 ust. 2 w zw. z art. 9 Konstytucji RP przez odmowę stosowania przepisów prawa wspólnotowego jako elementu krajowego systemu prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż kontrahenci Spółki, tj. W. K. i M. S. nie byli podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktur VAT. Jako zarejestrowani i czynni podatnicy podatku od towarów i usług, posiadający numer identyfikacji podatkowej, spełniali wszystkie kryteria przewidziane prawem, by wystawiać faktury VAT. Skarżący uznał, przeciwnie niż organ, że nie jest warunkiem koniecznym do przyznania przymiotu podatnika VAT osobiste wykonywanie przez taki podmiot usługi lub dostawy towarów, a wymóg ustawowy, przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ma zupełnie odmienną wymowę i odnosi się do wykonywania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną w sposób nieskrępowany oraz niezależny w zakresie podległości służbowej od kontrahenta. W odniesieniu do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego skarżący podniósł, iż wyjaśnienia M. S. o niewykonywaniu przez niego usług, czy sprzedaży towarów, uznać należy za całkowicie sprzeczne z rzeczywistym stanem sprawy, albowiem w dniu 27.05.2005 r. zawarł on ze Spółką umowę-zlecenie na wykonanie usługi. Umowa ta potwierdza jedynie w sposób częściowy współpracę między tymi stronami, ponieważ współpraca ta odbywała się również poza zawartą umową, co było potwierdzane wyłącznie wystawianymi fakturami VAT. Faktury zakwestionowane przez organ zostały opatrzone były pieczęcią firmową M. S., przy czym organ podatkowy nie ustalił, aby zgłosił on zaginięcie tej pieczęci, bądź jej kradzieży. Nadto M. S. wyraźnie przyznał, iż jego pieczęciami posługiwał się kolega, a zatem późniejsze wystawianie faktur i pobranie wynagrodzenia za świadczone usługi odbyło się za zgodą i wiedzą M. S., w granicach uprawnień przez niego udzielonych. Zdaniem pełnomocnika nie można uznać, że wystawione faktury VAT potwierdzały czynności fikcyjne, skoro nie tylko w rzeczywistości miało miejsce wykonanie usług, ale też "osoba posługująca się pieczątkami działała - o ile nie był to sam Pan M. S., co do której to okoliczności skarżący posiada wątpliwości - to działał z jego upoważnienia". Skarżący nie znajduje podstaw do odmowy podpisania umowy zlecenia, czy odmowy przyjęcia faktur VAT, w sytuacji gdy osoba podająca się za M. S. posługiwała się pieczęciami z wyszczególnionym numerem NIP oraz Regon. Za wykonane usługi Spółka wypłaciła wynagrodzenie, fakt ten został potwierdzony dowodami KP, opatrzonymi stosownymi podpisami i pieczęciami. Podobna sytuacja, w ocenie pełnomocnika Spółki, zachodzi w przypadku faktur VAT wystawionych przez W. K., i z tych samych przyczyn organ nie powinien ich kwestionować. Skarżący powołując się na zapisy I i VI Dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podniósł, iż konstrukcja podatku VAT i prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług prowadzi do wniosków, iż podatkiem VAT powinny być objęte wszelkie transakcje dokonywane za wynagrodzeniem przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, bez względu na okoliczność, czy są one podatnikami czynnymi VAT, czy też straciły ten status, jak również bez względu na to, czy czynności tych dokonują osobiście, czy też w ich imieniu są dokonywane przez uprawnione przez nie podmioty. Ponieważ podatek VAT co do zasady obciąża konsumenta, a zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, to tym samym skarżący uznał, że to nieuczciwy kontrahent Spółki winien być obciążony tym podatkiem, a nie Spółka. Zdaniem pełnomocnika, nieuprawnione było pominięcie przez organ podatkowy zasady wynikającej z art. 17 (2) VI Dyrektywy, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty lub zapłaconych. Ponieważ z dowodów wypłat dokonanych na rzecz kontrahentów Spółki wynika, że rzeczywiście został ona zapłacony, brak jest podstaw do odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jako kolejny argument skarżący podniósł to, iż Spółka dokonywała transakcji w dobrej wierze. W tej kwestii pełnomocnik powołał się na zapis art. 17 VI Dyrektywy wskazując, że podatnik który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał pełnomocnik prawo to przysługuje nawet wówczas, gdy fakturę wystawił podmiot nieistniejący. Odnoście zarzutu naruszenia przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik uznał, iż organ podatkowy miał obowiązek skierowania sprawy do sądu powszechnego, celem ustalenia przez ten sąd faktu istnienia stosunku prawnego lub też jego braku pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, od którego istnienia zależała treść wydawanej decyzji podatkowej. Skarżący uznał za nieprawidłowe działanie organu polegające na przyjęciu za rzetelne złożone przez W. K. i M. S. wyjaśnienia i zanegowanie innych dowodów przedłożonych przez Spółkę w postaci faktur VAT, dowodów KP, wystawionych przez kontrahentów Spółki, opatrzonych ich podpisami i pieczęciami. Zdaniem skarżącego, organ nie mógł arbitralnie rozstrzygnąć, że w danej sprawie nie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. W konkluzji skargi stwierdzono, iż prowadzone przez organ postępowanie dowodowe obarczone jest istotnymi błędami i naruszeniami, skutkujące uwzględnieniem argumentów przemawiających na niekorzyść Spółki. W zaskarżonej decyzji organ wyraził swoje subiektywne stanowisko, pomijając słuszny interes Spółki, co pozbawione było jakichkolwiek racjonalnych podstaw faktycznych i prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza ona przepisy prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego w tej części została ona uchylona. Uchybień takich Sąd nie stwierdził natomiast w zakresie dotyczącym określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania i wyjaśnienia W. K. i M. S., pozwalały organom podatkowym na prawidłowe stwierdzenie, że osoby te nie dokonywały dostawy (sprzedaży) towarów i nie świadczyły usług (reklamowych - W. K.) opisanych w zakwestionowanych fakturach. M. S. stwierdził, iż nie wykonywał czynności opisanych w fakturach opatrzonych jego nazwiskiem i pieczęcią firmową - czynności takie miał wykonywać jego kolega, którego imienia i nazwiska nie pamięta i który zabrał wszystkie dokumenty związane z rozliczeniami podatku VAT. Wprawdzie M. S. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, był zatem formalnie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, posiadał również pieczęć firmową, którą odciśnięto na zakwestionowanych fakturach, jednak nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym świadczą o tym, iż M. S. nie wykonywał w rzeczywistości czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach (nie sprzedawał Spółce złomu różnego rodzaju, folii odpadowej i makulatury). Również wskazywane przez skarżącą Spółkę dowody, w tym umowa-zlecenie, faktury i dowody KP nie potwierdzają twierdzenia Spółki, iż M. S. upoważnił inną osobę do dokonywania takich czynności w jego imieniu i na jego rzecz. Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez W. K. należy stwierdzić, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż nie wykonywała ona czynności opisanych w tych fakturach (nie sprzedawała Spółce folii odpadowej, złomu stalowego i makulatury oraz nie świadczyła usługi reklamy bezpośredniej). Ocenę taką uzasadnia przede wszystkim treść złożonych przez nią zeznań, przytoczonych w zaskarżonej decyzji. Złożone zostały one w lutym 2006 r., a więc po upływie czterech miesięcy od wystawienia przedmiotowych faktur, jednakże W. K. nie pamiętała już jakiego rodzaju działalność prowadziła w roku 2005 ("od sierpnia czy od września, w listopadzie zamknęłam"), na pytanie, czy zajmowała się skupem i sprzedażą złomu odpowiedziała wprawdzie "tak", jednak w istocie treść jej zeznań wskazuje, iż nie potrafiła opisać szczegółów tej działalności. Z jej zeznań wynika m. in., że nie pamięta na jakiej ulicy stały kontenery używane przy skupie złomu, nie wie do kogo należał ten teren na którym ustawiono te kontenery. Kontenery wraz z wagą zawiozła tam spółka E i to jej pracownicy przyjmowali złom, dozorowali punkt. Zeznała również, że nie pamięta kto płacił osobom dostarczającym złom, natomiast czynności tych nie dokonywała ona osobiście, a informację dotyczącą wielkości sprzedaży pracownicy E przekazywali jej telefonicznie, faktury zanosiła tym pracownikom na teren skupu i od nich otrzymywała zapłatę za faktury - gotówką do ręki, bez pokwitowania. Ponadto W. K. nie potrafiła określić, czym jest folia odpadowa, czy też złom stalowy, które to towary wskazane były na fakturach oraz oświadczyła, że nie posiada wiedzy, umiejętności i wykształcenia pozwalającego na świadczenie usług reklamowych. W oświadczeniu z 08.12.2005 r. W. K. potwierdziła wprawdzie, że we wrześniu 2005 r. wystawiała "faktury wat na rzecz E Sp. z o. o.", jednak w zawiadomieniu złożonym 29.11.2005 r. w urzędzie skarbowym oświadczyła, że wszystkie dokumenty, tj. faktury zakupu i sprzedaży oraz pozostałe dokumenty księgowe zaginęły lub zostały jej skradzione w dniu 25.11.2005 r. Opisywany przez W. K. udział pracowników skarżącej Spółki w skupowaniu złomu jednoznacznie wskazuje, że nie wykonywała ona działalności opisanej w wystawionych przez nią fakturach, a jedynie firmowała taką działalność prowadzoną przez pracowników Spółki. Przytoczone okoliczności nie potwierdzają więc zawartego w skardze stwierdzenia, iż W. K. lub osoby działające w jej imieniu i na jej rzecz wykonały czynności opisane w wystawionych przez nią fakturach. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie posiadając pełnego przekonania o zasadności swojego stanowiska powinien, działając na mocy art. 199a § 3 O.p., skierować sprawę do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między Spółką a jej kontrahentami. Przesłanką wystąpienia do sądu jest bowiem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast o tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła taka przesłanka, decyduje organ podatkowy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie wystąpienie organu podatkowego z takim powództwem nie naruszyło wymienionego przepisu, bowiem zebrany i wszechstronnie oceniony przez organ podatkowy materiał dowodowy przekonująco wykazał, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane, gdyż zarówno M. S. jak i W. K. nie byli sprzedawcami towarów i usługi wymienionych na tych fakturach. Zasadnie więc uznano, że nie wystąpiła przesłanka obligująca zarówno organ I jak i II instancji do wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy więc stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skarżąca Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach, na których jako wystawcy figurują M. S. i W. K.. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - nie mającym znaczenia w sprawie). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie powinno też budzić wątpliwości, że faktury takie spełniać muszą wymagania formalne przewidziane prawem. Podatnik może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura dokumentuje faktyczne nabycie towarów bądź usług, przy czym zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis art. 106 ust. 8 ustawy upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego określającego m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także ustalenie wzorów tych dokumentów. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 wydanego na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo takie przysługuje wówczas, gdy otrzymane faktury zostały wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia, a więc w sytuacji, gdy dokumentują one czynności, które rzeczywiście zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Niespełnienie takiego wymogu wyklucza zatem możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. W przedmiotowej sprawie, skoro podmioty (osoby) wystawiające zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokonywały w rzeczywistości czynności wymienionych w tych fakturach, a zatem nie były stroną umowy dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w fakturze, wobec tego faktury wystawione przez takie podmioty nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane i tym samym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd nie stwierdził zatem, aby zaskarżona decyzja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa polskiego lub dyrektyw unijnych. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że w podstawie prawnej tej decyzji powołano w tym zakresie przepisy art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w uzasadnieniu decyzji poza przytoczeniem treści tych przepisów, zawarto jedynie stwierdzenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Sąd uznał, że takie uzasadnienie nie spełnia wymogów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT odnoszą się do sytuacji w których podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał "kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej" (ust. 4) albo "kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", a zatem - w ocenie Sądu - nie odnoszą się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym skarżąca Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w kwocie [...] zł), skorygowała deklarację, wykazując odpowiednio: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy podatnik w deklaracji wykazał "kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego" - zastosowanie ma przepis art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie jednak z treścią tego przepisu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku dopuszczalne jest jedynie wtedy gdy podatnik "otrzymał" taką kwotę. W przedmiotowej sprawie nie ustalono jednak, czy podatnik otrzymał wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę [...] zł, a zatem zastosowanie tego przepisu w omawianym zakresie nastąpiło bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 187 § 1 O.p.), w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie kwoty [...] zł wykazanej przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w sytuacji gdy podatnik powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - zdaniem Sądu nie istnieje podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - w decyzji nie wskazano także na podstawie którego z tych przepisów ustalono omawianą sankcję). Uznając, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego charakter sankcji administracyjnej wobec podatników, musi być dokonywane na podstawie jednoznacznie wyrażonego przez ustawodawcę przepisu określającego czyn (zdarzenie) zagrożony taką sankcją, Sąd stwierdził, że omawiana sytuacja nie została w taki sposób określona w ustawie. Nie można przy tym uznać, by było to dopuszczalne na podstawie przepisu art. 108 ust. 8 pkt 1 ustawy - przy odpowiednim zastosowaniu ust. 6 (który dodatkowo odsyła do art. 87 ust. 1) w zw. z ust. 5 - bowiem nie można poprzez kompilację dwóch przepisów regulujących różne sytuacje, z którymi ustawodawca wiąże ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tworzyć podstawy prawnej do ustalenia sankcji na użytek innego przypadku, w zakresie którego brak wyraźnego uregulowania ustawą (por. wyrok z 28.09.2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 388/05). Niezależnie od tego, nałożenie takiej sankcji na podatnika, który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy wobec podatnika wykazującego kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania takiej sankcji od faktu otrzymania takiego zwrotu, w sposób rażący naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Mając powyższe na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym orzeczono jak w pkt. I sentencji - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W pozostałym zakresie skargę oddalono (art. 151 p.p.s.a.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 w zw. z art. 206 wymienionej ustawy - mając na uwadze fakt częściowego uwzględnienia skargi.