I SA/Sz 898/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001r. i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzję, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22a – 22o, art. 23 ust. 1 pkt 30, pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] określającą G. J. stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł tj. o [...] zł niższą od zadeklarowanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT – 36 z dnia 20.06.2002r. oraz należny podatek dochodowym od osób fizycznych za 2001r. ze źródła przychodów, jakim jest najem, w wysokości [..] zł tj. o [...] zł wyższy od zadeklarowanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT-36 z dnia 20.06.2002r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że G. J. prowadził działalność w firmach "A". s. c. J. G., K. K. ulica [...], a także w firmie PPHU "F. – J." G. J. ul. [...], a także uzyskiwał przychody z najmu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "A" w łącznej kwocie [...] zł na którą złożyły się składki na rzecz organizacji Koszaliński Związek Pracodawców w kwocie [...] zł, wydatek w kwocie [...] zł na zakup gresu i glazury, zakup radioodtwarzacza do samochodu osobowego w kwocie [...] zł, kwota [...] zł oraz wydatek na roboty budowlane tj. na remont i modernizację drogi dojazdowej do hurtowni w kwocie [...] zł, wydatek na remont instalacji elektrycznej na kwotę ogółem [...] zł a także wydatek w kwocie [...] zł na zakup obuwia. Co do wydatków na roboty budowlane dotyczące drogi dojazdowej do hurtowni oraz wydatków dotyczące instalacji elektrycznej zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinny te wydatki być zakwalifikowane jako inwestycja w obydwu środków trwałych i tym samym nie mogą one obciążać kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, lecz poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w wyniku kontroli w firmie PPHU F. – J. G. J. stwierdzono zaniżenie przychodów ogółem o kwotę [...] zł zawyżenie kosztów na kwotę [...] zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik G. J. wniósł odwołanie domagając się uchylenia decyzji w części dotyczącej straty z działalności gospodarczej za 2001r. z tytułu ustalenia przychodów z nieodpłatnych świadczeń w firmie PPHU "F.-J." na kwotę [...] zł oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w firmie "A." s.c. na kwotę [...] zł na którą składały się wydatki na remont i modernizację drogi do hurtowni oraz na remont instalacji elektrycznej. Podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności. Podatnik nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na remonty bieżące z faktury VAT dokumentującej usługę remontu drogi oraz remontu instalacji elektrycznej. Zdaniem podatnika nie wzięto pod uwagę faktu, że Spółka w tych pomieszczeniach i na tym gruncie prowadziła również działalność gospodarczą przed kontrolowanym rokiem 2001r., nie podjęto żadnych starań celem wyjaśnienia stanu technicznego remontowej drogi, jak również jej wykorzystywania. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek wniesionego odwołania rozpatrzył ponownie sprawę a w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśnił, że w przypadku wykorzystywania w działalności gospodarczej obcych składników majątku w oparciu o umowę podatnik może ponosić wydatki związane z przystosowaniem obcych środków trwałych do swoich potrzeb. Wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są to wydatki o charakterze remontowym albo zostały zaliczone do "inwestycji w obcych środkach trwałych" i podlegają amortyzacji na zasadach określonych w art. 22 g ust. 7 w/w ustawy, jeśli są to wydatki na ulepszenie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia remontu dlatego organ odwoławczy powołał się na art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) zgodnie z którym przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konsekwencji przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (odpowiadających aktualnym standardom technicznym i technologicznym). Według stanowiska organu odwoławczego istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz fakt, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Remont, jest odtworzeniem stanu z chwili przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że firma "A." prowadzi działalność gospodarczą w budynku wynajmowanym od A. J.i G. J. na podstawie umów najmu zawartych w dniu 01.03.2000r. Według umowy zawartej w dniu 15.01.2001r. pomiędzy "A." s.c. G.J., K.K., a P.P.H.U. "F." w § 1 określono zakres i charakter zlecenia na roboty budowlane polegające na remoncie i modernizacji drogi dojazdowej na hurtowni "A." s.c. umowa nr [...]. Nakłady inwestycyjne poniesione na remont drogi według kosztorysu (zał. Nr 1 do umowy nr [...] zawartej w dniu 15.01.2001r.) będą stanowiły "inwestycję w obcych środkach trwałych" i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powyższej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 22a ust. 2 pkt omawianej ustawy amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycji w obcych środkach trwałych niezależnie od przewidywanego okresu używania. Inwestycje w obcym środku trwałych, której wartość początkowa stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy powinna być wprowadzona do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania i amortyzowania w sposób przewidziany art. 22h ust. 1 pkt 1. Odnośnie wydatków na remont instalacji elektrycznej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka cywilna "A" ujęła w kosztach wydatki z faktur VAT wystawionych przez Elektryczny Zakład Usługowo – Handlowy J. P. za naprawę instalacji elektrycznej. Zakres prac został opisany w kosztorysach powykonawczych. Według wyjaśnień wspólników roboty elektryczne w hurtowni i w pomieszczeniach biurowych to prace typowo remontowe takie jak sprawdzenie, czy instalacja jest bezpieczna wymiana starych lamp oświetleniowych. Natomiast według wyjaśnień J. P. zakres prac obejmował naprawę instalacji elektrycznej i modernizację polegającą na wymianie opraw elektrycznych, montaż i przenoszenia w inne miejsce, wymianie przewodów, gniazd, puszek, montażu gniazd siłowych i demontażu w pomieszczeniach magazynowo – warsztatowych, wymianie źródeł światła, wymianie kabla zasilającego w pomieszczeniach biurowych, wymianie instalacji elektrycznej, rozdzielni pomiarowo – rozdzielczej, wymianie przewodów podtynkowych, wymianie i uzupełnieniu osprzętu (gniazda 240W, komputerowe i telefoniczne jak również w pomieszczeniach socjalnych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść umowy najmu z dnia 01.03.2000r., na podstawie której spółka "A" wynajmowała od A. J. i G. J. część pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w [...] wraz z gruntem. Z umowy tej w § 3 zawarto zapis, że "wynajmowana powierzchnia wykorzystywana będzie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej tj. hurtowni płyt PCV o pleksi, paneli sidingu i innych materiałów budowlanych. Zaś w § 4 pkt 3 zapisano że "Najemcę obciążają koszty remontu i bieżących napraw wynajmowanego pomieszczenia, a także wydatki związane z utrzymaniem i zagospodarowaniem przyległego terenu (droga, plac parkingowy, trawniki)". Z umowy nie wynika, że powierzchnia wykorzystywana będzie na prowadzenie działalności handlowej i nie wynika by wynajmowany lokal w dniu zawarcia umowy nie nadawał się do prowadzenia działalności i wymagał remontu. Wskazując na powyższe organ odwoławczy powołał art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego z którego treści wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez okres oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do zapisu art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywał ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 kc). Z kolei w art. 663 Kodeksu cywilnego zapisano, że jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego. Jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie strony nie zastrzegły w umowie, że wynajęte pomieszczenia wymagają remontu. Brak jest też jakichkolwiek uzgodnień dotyczących ponoszenia w/w kosztów i obniżenia z tego tytułu czynszu. Zatem wartość robót dotyczących instalacji elektrycznej nie może obciążać najemcy, bowiem nie są związane z bieżącą konserwacją i nie dotyczą bieżących napraw pomieszczeń. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 23, art. 22 ust. 8 oraz art. 22a – 22o tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nakłady dotyczące instalacji elektrycznej stanowią koszt uzyskania przychodów po przez dokonywane odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Przy czym to podatnik musi wykazać, że poniesione nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W spornej sprawie warunek ten nie został w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełniony. W kwestii nieodpłatnego świadczenia pracy przez K. K., która jako pełnomocnik wykonywała usługi w zakresie księgowości na rzecz firmy PPHU Firmy – J., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tej kwestii zastosowanie mają przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi że przychodem jest ... wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a cyt. ustawy ... wartość pieniężną innych, nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług ... tego samego rodzaju i gatunku ...". Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej K. K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usługowego prowadzenia działalności, zatem do ustalenia wartości pieniężnej świadczonych przez nią usług księgowych, jak ocenił Dyrektor należało przyjąć według rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 stycznia 1998r. (Dz.U. Nr 16 poz. 74 ze zm.) kwotę najniższego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w 2001r. tj. [...] zł miesięcznie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej przez pełnomocnika G. J. wskazano, że decyzja organu odwoławczego w części dotyczącej podwyższenia przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na remont jest nieprawidłowa i narusza art. 11 ust. 1, ust. 2a i 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że nie można zgodzić się z pozbawieniem podatnika prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o nakłady na remonty bieżące z faktury VAT dokumentującej usługi remontu drogi na kwotę netto [...] zł oraz usług remontu instalacji elektrycznej na kwotę [...] zł w sytuacji kiedy był to oczywisty remont. Jako uzasadnienie powyższego stwierdzenia przywołany został wyrok NSA SA/Sz 119/97 z 14.01.1998r. (LEX Nr 32122) i zawarta w nim definicja remontu "wszystkie działania przywracające stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienia środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną użytkową jak i przystosowanie środka majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych". Dalej podniesiono w skardze, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzi wywód w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego zapominając, że definicję co jest nakładem inwestycyjnym, jak ustalać wartość początkową środka trwałego, kiedy mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym a kiedy z remontem definiuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ona jest dla podatnika podstawowym przepisem i wykładnią prawa przy rozliczeniach podatku. Gdyby miało być inaczej to zdaniem strony skarżącej przepisy prawa podatkowego odwoływałyby się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Nadto podniesiono w skardze, że przeprowadzający kontrolę pomimo wyrażonego wskazania przez wykonawców usług, że to były remonty rozstrzygają inaczej nie powołując do tego uprawnionych ekspertów z dziedziny budownictwa. Nie podjęto żadnych starań celem wyjaśnienia stanu technicznego remontowanych drogi jak również jej wykorzystania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi, iż błędem organów orzekających w sprawie jest odwoływanie się do przepisów Kodeksu Cywilnego, a ściślej do art. art. 659 § 1, 662 § 1, 662 § 2 i 681. Powołanie tych przepisów jest w pełni uzasadnione stanem faktycznym sprawy. Podkreślić bowiem należy, że strona skarżąca wykorzystywała do celów prowadzonej działalności budynek i grunt wynajmowane. Najem ten dotyczył prywatnego majątku G. J.i jego żony, udostępnionego bądź to Spółce Cywilnej "A", której wspólnikiem jest G. J. bądź firmie PPHU "F. – J.". Majątek ten oddany został do używania na podstawie umów najmu. Trafne zatem jest dokonanie przez organy analizy treści przepisów tej umowy w poszukiwaniu uregulowań dotyczących kwestii ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z przedmiotem najmu, a także stanu technicznego przedmiotu najmu w aspekcie jego przydatności do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Jak wskazał organ odwoławczy w umowie nie ma żadnych informacji dotyczącej tego, iż pomieszczenia wymagają remontu lub przystosowania do potrzeb prowadzonej przez skarżącego działalności również brak jest w umowie uregulowania co do tego, że remonty inne niż drobne utrzymujące rzecz w niepogorszonym stanie technicznym obciążając najemcę i jaki to miałby mieć skutek w kwestii wysokości czynszu. Skoro umowa kwestii tych nie regulowała to w pełni uzasadnione jest rozważenie ich na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego w sytuacji kiedy wydatki skarżącego dotyczył środków trwałych będących własnością innego podmiotu niż podatnik. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że przepisy podatkowe definiują pojęcie remontu lub ulepszenia. Pojęcia te są definiowane w ustawie prawo budowlane i organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów podatkowych sięgają do definicji zawartej w tej ustawie, co jest uprawnione w oparciu o zasady interpretacyjne przepisów prawnych. W skardze podniesiono, że błędna jest ocena organów dotycząca nieodpłatnego świadczenia czyli nieodpłatnego prowadzenia księgowości przez K. K. na rzecz Firmy – J. – G. J. przez to, że nie dokonano żadnej analizy wskazującej na to że świadczyła ona pracę przez 8 godzin dziennie. Przyjęcie więc za pewnik, że świadczyła pracę w rozumieniu przepisów kodeksu pracy jest bezpodstawne bo bez należytego ustalenia dowodowego. Z zarzutem powyższym nie można się zgodzić. Nie może budzić wątpliwości fakt, że skoro K. K. prowadziła księgowość firmy F. – J. i nie otrzymywała za to wynagrodzenia to po stronie firmy doszło do uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Wartość tego świadczenia ustala się stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku. Jak wynika z akt sprawy K. K. nie prowadziła zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie usług księgowych zatem odniesienie się do usług prowadzonych przez podmioty gospodarcze nie odpowiadałoby przesłankom z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymaga aby wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustalał według cen rynkowych usług tego samego rodzaju i gatunku. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Firmę F. J. odpowiada najniższemu wynagrodzeniu stosownie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (Dz.U. Nr 16 poz. 74 ze zm.). Uznając zatem, że skarga jest nieuzasadniona Sąd na podstawie art. 151 ustawy oddalił skargę.