I SA/Sz 898/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] czerwca 2021 r. znak: [...] o odmowie umorzenia D. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 15zzzh ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "ustawa COVID"), art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Z uzasadnienia wydanych decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z 30 kwietnia 2021 r., uzupełnionym 27 maja 2021 r., Strona zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł, w ramach pomocy publicznej związanej z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków. Strona wskazała na trudną sytuację finansową, która uniemożliwia dokonanie spłaty zaległości oraz na okoliczność braku stałego zatrudnienia. Zaległość podatkowa wynika z deklaracji PIT-11, wystawionej przez P. , w związku przedawnieniem się zobowiązania podatnika z tytułu umowy kredytowej. W wyniku problemów finansowych spowodowanych niesolidnymi kontrahentami, Strona zaprzestała spłaty tego zobowiązania. Sytuacja ta zmusiła Stronę do zamknięcia działalności gospodarczej. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. znak: [...] organ I instancji odmówił Stronie wnioskowanego umorzenia. Zaskarżoną do tutejszego sądu decyzją z [...] września 2021 r. znak [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ podatkowy II instancji wskazał, że zgodnie z informacją wynikającą z CEiDG Strona od 1 lipca 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą D. D. S. - w zakresie: sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów gospodarstwa domowego. Działalność ta została zawieszona przez Stronę 29 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż art. 15 zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID nie przewiduje możliwości udzielania ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zatem wnioskowana ulga nie jest dopuszczalna w ramach pomocy publicznej związanej z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków. Oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika organ wziął pod uwagę okoliczności sytuacji życiowej i finansowej Strony. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie wynika, że Strona wraz z żoną mieszka w wynajmowanym mieszkaniu, w którym wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe. W oświadczeniu o aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej z 27 maja 2021 r. Strona wykazała, że z tytułu umowy zlecenia osiąga miesięczny dochód w wysokości [...] zł. Natomiast żona nie pracuje ze względu na stan zdrowia, podejmuje jedynie prace doraźne, np. sprzątanie. Z kolei stałe wydatki miesięczne tj. opłaty na wyżywienie wynoszą [...] zł. Strona nie wskazała wysokości czynszu ponoszonego z tytułu najmu mieszkania, energii, wody, i innych opłat związanych z codziennym życiem. Strona nie wskazała również wysokości dochodu z prac doraźnych żony. Zgodnie z oświadczeniem Strony nie posiada ona oszczędności, praw majątkowych, nieruchomości. Strona posiada rozdzielność majątkową z żoną. Podsumowując, miesięczne dochody Strony kształtują się na poziomie [...] zł, wydatki zaś na poziomie [...] zł, co oznacza że do dyspozycji Strony pozostaje miesięcznie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego Strona nie przedstawiła rzetelnie i w sposób wyczerpujący swojej sytuacji finansowej, nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wysokość osiąganego miesięcznego dochodu, nie ujawniła wszystkich kosztów utrzymania, jak np. kosztu wynajmu mieszkania oraz dodatkowych opłat związanych z kosztami eksploatacji. Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, Strona nie uprawdopodobniła należycie swojej sytuacji finansowej, a więc brak było podstaw do uznania, że zaszły przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Na podstawie takich ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja finansowa Strony nie pozwala na uregulowanie posiadanego zadłużenia w sposób jednorazowy. Brak dostatecznych dochodów do zrealizowania w sposób jednorazowy przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie przesądza jednak w wystarczającym stopniu o zasadności umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes podatnika. Wskazywane przez Stronę problemy z płatnościami należności przez kontrahentów, skutkujące naruszeniem kondycji finansowej przedsiębiorstwa Strony, a w efekcie zawieszenie jego działalności, za takie okoliczności nie mogą być uznane. W realiach gospodarki rynkowej są to problemy, z którymi boryka się wielu przedsiębiorców. Są one elementem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które nie powinno być przenoszone na budżet państwa, a więc na pozostałych podatników. W ocenie organu odwoławczego zaległość podatkowa Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. nie wynika wprost z okoliczności, jaką jest pandemia COVID-19. Pandemia rozpoczęła się w Polsce w marcu 2020 r., natomiast Strona zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej już pod koniec 2018 r. Organ podatkowy stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie, chociaż potwierdzają niestabilną sytuację finansową Strony, to nie mogą same w sobie stanowić przesłanki do rezygnacji z należności Skarbu Państwa. Umorzenie jest przy tym najdalej posuniętą w swych konsekwencjach ulgą uznaniową, oznaczającą całkowitą i nieodwracalną rezygnację Skarbu Państwa z przysługujących mu należności fiskalnych. Oceniając wniosek w kontekście okoliczności społecznych, organ odwoławczy wskazał, że w interesie publicznym jest, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i rzetelny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa. Okoliczności mogące wyłączyć obowiązek zapłaty należności podatkowych muszą być z punktu widzenia tej przesłanki szczególnie ważne. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, nie można definitywnie wykluczyć zdolności Strony do wykonania istniejących zobowiązań. Można przyjąć, że w przyszłości zaistnieją potencjalne możliwości poprawy sytuacji finansowej Strony, np. w drodze poprawy warunków prowadzenia działalności gospodarczej i zwiększenia dochodów, a w konsekwencji chociaż częściowego uregulowania należnego zobowiązania. Jak wskazał organ odwoławczy, Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, na podstawie których można mówić o trwałej utracie możliwości uzyskania dochodów przez Stronę. Dyrektor Izby uznał, że umorzenie Stronie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. byłoby przedwczesne, sprzeczne z interesem publicznym i godziłoby w interesy państwa poprzez rezygnację z wpływów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa. Odnosząc się do zarzutu poddającego w wątpliwość zasadność istnienia zobowiązania będącego przedmiotem wniosku o umorzenie i do wykazania przychodu z tytułu tego zobowiązania w zeznaniu podatkowym Strony za 2020 r. oraz do jego zapłaty, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem prowadzonego postępowania było udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy nie miał zatem kompetencji w tym postępowaniu do weryfikacji samego zobowiązania podatkowego Strony, którego dotyczył wniosek o umorzenie złożony w rozpoznawanej sprawie. Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, uzupełnioną pismem procesowym z 19 listopada 2021 r., wnosząc o dokonanie przez organ samokontroli wydanej decyzji na podstawie art. 132 § 1 K.p.a., zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...] zł, ewentualnie uznanie, iż nie powstał względem Skarżącego obowiązek dokonania korekty dokumentu PIT poprzez obowiązek zapłaty podatku w kwocie [...] zł, z uwagi na brak obowiązku wystawienia dokumentu PIT 11 przez wierzyciela. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła obrazę przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającą na dokonaniu oceny odwołania od decyzji Organu I instancji bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący. Organ oprócz wskazania, iż odnosi się do odwołania z 21 czerwca 2021 r., w żaden sposób (choćby jednym zdaniem) nie odniósł się do treści odwołania oprócz przywołania stanowiska pełnomocnika odwołującego się. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał argumenty celem ich poparcia. W ocenie Skarżącego całą treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ poświęca wnioskowi Skarżącego o umorzenie zobowiązań w związku z przepisami covidowymi, przedstawiając jedynie krótko stanowisko pełnomocnika odwołującego się. W treści odwołania pełnomocnik Skarżącego poruszył zupełnie inne kwestie niż powołano we wniosku Skarżącego z 30 kwietnia 2021 r. o umorzenie ww. zobowiązania. Skarżący wskazał, że nie jest on zobowiązany do uwzględniania w zeznaniu podatkowym (w tym poprzez skorygowanie złożonego już zeznania) oraz opodatkowania przychodu z tytułu przedawnienia zobowiązania wskazanego w PIT-11, wystawionym przez wierzyciela, gdyż nie nastąpiło po jego stronie trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód polegający opodatkowaniu. Nadto, pomimo przedawnienia, korzyść majątkowa nie jest trwała i nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. Zobowiązanie nadal istnieje. W związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego, nie nastąpiło po stronie Skarżącego trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, ponieważ samo przedawnienie zobowiązania cywilnoprawnego nie wywołuje zmiany charakteru tego zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne jak i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem w sprawie nie wystąpił obowiązek wystawienia dokumentu PIT-11 przez płatnika, gdyż Skarżący nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał na ramy postępowania w rozpoznawanej sprawie, która została zainicjowana wnioskiem Skarżącego o umorzenie powyższej zaległości podatkowej. W tym też zakresie organ odwoławczy rozpoznał niniejszą sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Organ wskazał również, że w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu (str. 6 decyzji) poprzez ustalenie, że w ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej organ odwoławczy nie ma kompetencji do weryfikacji samego zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o udzielenie ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 15 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID i brak zgody wszystkich stron postępowania, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów i wyznaczyła termin posiedzenia na dzień 20 stycznia 2022 r. O powyższym poinformowano strony pismami z 20 grudnia 2021 r. doręczonymi: pełnomocnikowi Skarżącego 27 grudnia 2021 r. i organowi 20 grudnia 2021 r., jednocześnie informując o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zgodności z prawem odmownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia skoncentrowały się na badaniu przesłanek wnioskowanego umorzenia stosownie do art. 15zzzh uCOVID oraz art. 67b i 67a O.p. uznając, że w zakres postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie obejmuje weryfikacji samego zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o udzielenie ulgi. Skarżący natomiast uznaje, że kluczowa w rozpoznawanej sprawie jest jednak konieczność weryfikacji czy po stronie Skarżącego doszło do uzyskania korzyści majątkowej skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego a następnie zaległości podatkowej, którą Skarżący objął ww. wnioskiem o udzielenie ulgi z 30 kwietnia 2021 r., uzupełnionym 27 maja 2021 r. Brak działania organów w powyższym zakresie stanowi w istocie podstawę zarzutów skargi. W tak zakreślonym sporze, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, sąd przyznał rację organom podatkowym. Mając na uwadze powyższą istotę sporu wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 uCOVID wsparcie udzielone na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z COVID-19 - w przypadku podatku, którego termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2019 r., lub zaległości podatkowej powstałej po tym dniu - zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. Wsparcie i ulgi, o których mowa w art. 15ja, art. 15jb, art. 15jca, art. 15jd oraz art. 15zzze-15zzzg, w przypadku udzielenia ich podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, stanowią pomoc publiczną, mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (art. 15zzzh ust. 2 uCOVID). Wsparcie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, może być udzielone podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, u którego nastąpił spadek obrotów gospodarczych z powodu COVID-19 o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu przypadającym po dniu 31 stycznia 2020 r. w porównaniu do miesiąca poprzedniego lub analogicznego miesiąca roku poprzedniego (art. 15zzzh ust. 3). Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 67b § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym. Organ słusznie zwrócił uwagę, że art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 uCOVID przewiduje jedynie udzielenie ulg określonych w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., co nie daje możliwości umorzenia w trybie tego przepisu zaległości podatkowych, o co wnioskował Skarżący w treści ww. wniosku z 30 kwietnia 2021 r., uzupełnionego 27 maja 2021 r. Zasadnie zatem organ zbadał możliwość udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi w trybie art. 67b i art. 67a O.p. W sprawie nie jest zasadniczo sporne, że Skarżący wnioskował o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc publiczną. Wypada jedynie zwrócić uwagę, że sąd rozpoznający sprawę podziela to stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Nadto organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2, co można także odnieść do stosowania art. 67b § 1 pkt 1 i 3 O.p. Brak występowania określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek lub jednej z nich powoduje, że organ nie bada już przesłanki dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1505/18 i przywołane tam orzecznictwo). Wypada jednocześnie zauważyć, że stosownie do znajdującej się w aktach sprawy informacji z CEIDG Skarżący zawiesił wykonywanie indywidualnej działalności w grudniu 2018 r., co jednak nie oznacza, że przestał być przedsiębiorcą (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17). Skarga zasadniczo nie podnosi zarzutów dotyczących wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy jednak zwrócić uwagę, że sąd w ramach kontroli wydanej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie znalazł podstaw do kwestionowania oceny dokonanej w tym względzie przez organ. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek od tych zaległości jest instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użycie tych zwrotów należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. O istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować kryteria zobiektywizowane, a nie jego subiektywne przekonania o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. Wysoką rangę mają tu zdrowie i życie, ale także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji . Ważny interes podatnika wystąpi najczęściej w sytuacjach nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika, które różnią się od sytuacji innych podatników i uniemożliwiają uregulowanie zaległości (np. klęska żywiołowa, wypadek). Przy ocenie tej przesłanki niekiedy konieczne może być również szersze ujęcie i analiza także normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym również ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (kosztów leczenia). Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, co wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przy ocenie tej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają co do zasady, żeby zobowiązania podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać go przesłance ważnego interesu podatnika. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja (w tym przypadku odmowna) będzie miała charakter związany. Z kolei, co należy podkreślić, zawarty zarówno w art. 67a § 1, jak i art. 67b § 1 O.p. zwrot "może" wskazuje na zastosowanie konstrukcji uznania administracyjnego. Wyraża się ono w możliwości wyboru jednego z dopuszczalnych wariantów rozstrzygnięcia sprawy, w tym wydania rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Według sądu przy ocenie występowania powyższych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Organ rozpatrzył sytuację Skarżącego na podstawie przedłożonych dokumentów - w tym oświadczenia osoby fizycznej występującej z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej - i stwierdził, że choć obecna sytuacja finansowa Skarżącego nie pozwala na uregulowanie zadłużenia w sposób jednorazowy, nie przesądza to o zasadności umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes podatnika bądź interes społeczny. Wypada wskazać, że umorzenie oznacza całkowitą rezygnację z dochodzenia danin publicznoprawnych i stanowi tzw. nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Bardzo ogólne stwierdzenie podatnika, że "w dzisiejszej sytuacji pandemii praca raz jest, raz jej nie ma", jak również wskazywanie na niesolidność kontrahentów, co stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, nie są wystarczającymi argumentami za zastosowaniem instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Trudności wskazywane przez Skarżącego, jak słusznie wskazał organ, nie mają charakteru wyjątkowego, który uzasadniałby szczególne traktowanie względem innych podatników. Przy czym nie są to trudności, które wykluczyłyby Skarżącego w sposób trwały z grona osób posiadających możliwości zarobkowania. Ze złożonego oświadczenia nie wynika też, aby Skarżący miał jakiekolwiek problemy zdrowotne. Skarżący wskazuje jedynie na problemy B. S. z kręgosłupem, jednak w żaden sposób ich nie dokumentuje. Słusznie też organ poddał w wątpliwość udokumentowanie przez Skarżącego informacji o wszelkich dochodach oraz wszelkich wydatkach – swoich i osób, z którymi wspólnie prowadzi gospodarstwo domowe. Wskazane wydatki ograniczają się do 500 zł za wyżywienie, choć z oświadczenia Skarżącego wynika jednocześnie, że Skarżący wynajmuje mieszkanie o pow. 44 m2. Z powyższych względów organ zasadnie uznał, że wnioskowane umorzenie byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym, jak również nie zostało w sposób wystarczający uzasadnione ważnym interesem podatnika. Umorzenie nie było również możliwe w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy COVID. Odnosząc się z kolei do głównego zarzutu Skarżącego w zakresie braku uzyskania korzyści majątkowej skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego a następnie zaległości podatkowej, które Skarżący objął ww. wnioskiem o udzielenie ulgi z 30 kwietnia 2021 r., uzupełnionym 27 maja 2021 r., Sąd wskazuje, że Sądowi znane są przywołane w skardze oraz w piśmie z 19 listopada 2021 r. orzeczenia sądów administracyjnych, które wskazują, że sama okoliczność przedawnienia nieumorzonego przez wierzyciela zobowiązania cywilnoprawnego, nie skutkuje automatycznie powstaniem po stronie dłużnika trwałego przysporzenia majątkowego i przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd zauważa jednak, że już z decyzji organu I instancji wprost wynika, iż ciążące na Skarżącym zobowiązanie podatkowe objęte ww. wnioskiem z 30 kwietnia 2021 r., uzupełnionym 27 maja 2021 r., powstało w związku ze złożeniem przez Skarżącego zeznania PIT-37 za 2020 r. (str. 5 i 6 decyzji organu I instancji). Skarżący nie zakwestionował powyższej okoliczności ani na etapie postępowania administracyjnego, ani w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Co więcej, w piśmie procesowym z 19 listopada 2021 r. Skarżący wskazał ponadto, że "otrzymał od swojego wierzyciela informację o umorzeniu zaległości, a w związku z tym dokument PIT-11, na podstawie którego został zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie [...]zł". W tych okolicznościach za słuszne należy uznać stanowisko organu, że złożony i niewycofany przez Skarżącego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej nie może służyć jako narzędzie do kwestionowania istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, do czego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi. Istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez samego podatnika w deklaracji PIT-37, która nie została skorygowana przez podatnika - nie można kwestionować i weryfikować w toku samego tylko postępowania o umorzenie zaległości. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi też kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 188/04). W ocenie sądu odmienne postępowanie, tak jak w istocie chce tego Skarżący, tj. wykorzystanie trybu postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych do ustalania/określania zobowiązań podatkowych, stanowiłoby wypaczenie zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Sąd podkreśla jednocześnie, że Skarżący kwestionując w rozpoznawanej sprawie istnienie zobowiązania podatkowego objętego ww. wnioskiem o umorzenie zaległości nie wskazał, że podjęte zostały jakiekolwiek czynności czy też, że prowadzone są jakiekolwiek postępowania w przedmiocie weryfikacji zobowiązania podatkowego Skarżącego objętego ww. wnioskiem. Równocześnie Skarżący nie kwestionuje stanowiska organów, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego objęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych powstało w związku ze złożeniem przez Skarżącego zeznania PIT-37 za 2020 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organom nie można zatem czynić zarzutu z powodu rozpatrzenia ww. wniosku Skarżącego przez pryzmat spełnienia ustawowych przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Przy czym Sąd zauważa, że wbrew stanowisku Skarżącego, organ odniósł się do zarzutów odwołania w zakresie wskazywanym w uzasadnieniu zarzutów skargi. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że przedmiotem postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącego jest udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W tym postępowaniu organ nie ma kompetencji do weryfikowania samego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności niezasadne, w ocenie Sądu, okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i 187 O.p. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 O.p.). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Wskazać wreszcie należy, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Stąd – nawet w przypadku uwzględnienia skargi w rozpoznawanej sprawie – tutejszy sąd nie mógł uwzględnić wniosków Skarżącego zawartych w treści skargi. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia stosownie do wymogów art. 145 P.p.s.a. i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.