I SA/Sz 906/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2021 r. oddala skargę. M. W. (dalej: "strona", "skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego D. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "organ odwoławczy") z [...] września 2021 r., znak: [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2021 r., znak: [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Podatnik w złożonej [...] stycznia 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 określił, że pod adresem: S. ul. [...], będzie wykonywał wolny zawód polegający na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a zakres działalności usługi wskazał leczenie stomatologiczne oraz liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu (powyżej 96). Ponadto wskazał zatrudnienie 1 osoby jako pomocy stomatologicznej. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2021 r. określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości miesięcznej stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021 w kwocie [...]zł. Na wartość tę złożyła się: stawka bazowa w wysokości [...] zł oraz podwyżka [...] zł (co stanowi 50% kwoty bazowej). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wziął pod uwagę okoliczności, które mają wpływ na określenie rozmiaru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, tj.: wysokość osiągniętych w 2020 roku przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż zaewidencjonowana na kasie rejestrującej) w kwocie [...]zł, wielkość miejscowości, w której wykonywana jest działalność gospodarcza (S. ) oraz liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu (powyżej 96). Organ uznał, że stawka bazowa w kwocie [...]zł jest zbyt niska w stosunku do rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podwyższył zatem z urzędu stawkę karty podatkowej o 50% kwoty bazowej (tj. o [...] zł). W ocenie organu miesięczna stawka karty podatkowe po podwyżce jest adekwatna do rozmiarów działalności gospodarczej strony. W odwołaniu zażądano uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania podwyższonej stawki karty podatkowej. Zarzucono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podwyższając stawkę podatkową o 50% przyjął za podstawę ilość godzin przeznaczonych do wykonywania wolnego zawodu w liczbie powyżej 96. Tymczasem strona powołując się na rozmowę telefoniczną z organem wskazywała, że liczba ta nie przekroczy 92. W ocenie strony, w ciągu dnia przyjmuje jednego pacjenta, ponieważ wykonuje leczenie kompleksowe, choć zdarza się przyjmować mu większą liczbę pacjentów (maksymalnie do trzech). Zarzucono również, że organ pierwszej instancji przyjmując liczbę godzin dwukrotnie zastosował to samo kryterium. Na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy decyzją z [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 27 ust. 4 art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 art. 31 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, że organ pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Organ ten prawidłowo ocenił materiał zgromadzony w sprawie, a ocena ta nie naruszała prawa, nie posiadała cech dowolności i nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podwyższenie stawki nastąpiło na podstawie takich kryteriów jak wielkość miejscowości, w której wykonywana jest działalność gospodarcza, a także wysokości osiągniętych przez stronę w 2020 roku przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza przychodu za 2020 rok ([...] zł) oraz wydruków łącznych raportów miesięcznych z kasy rejestrującej za okres od stycznia do maja 2021 roku (kwota przychodu [...] zł) wykazała, że rozmiar działalności strony jest znaczny. Ponadto organ podkreślił, że S. jest dużym miastem wojewódzkim, które powierzchniowo zajmuje trzecie miejsce w kraju, a jego bliskość granicy z N. oraz brak ograniczeń w zakresie świadczenia usług dla osób przyjezdnych, pozwala na generowanie przychodów w sferze działalności stomatologicznej, na bardzo wysokim poziomie. Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu na powyższą decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust.1 pkt 8 oraz art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f, a także przepisów prawa formalnego to jest art. 191 ustawy O.p. przez dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów w związku z tym naruszony został art. 121 §1 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego). Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] września 2021 r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2020 nie zastosowano podwyższonej stawki na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f, zatem nie zgadza się z zastosowaniem tego podwyższenia w roku 2021 skoro zakres, charakter świadczonych usług oraz miejsce ich świadczenia jest na takim samym poziomie jak w roku 2020. Ponadto w ocenie skarżącego przy ustaleniu wartości podatku należy kierować się ilością zamieszkałych osób w miejscowości prowadzenia działalności, gdyż to jest elementem przesądzającym o ewentualnym rozmiarze działalności. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Na wstępie należy wyjaśnić, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Będąca przedmiotem kontroli sądowej sprawa zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przechodząc do rozpoznania skargi należy wskazać, że jej przedmiotem jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] września 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. Spór w sprawie dotyczy wysokości stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Organ uznał, że stawka bazowa w kwocie [...]zł jest zbyt niska w stosunku do rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i podwyższył z urzędu stawkę karty podatkowej o 50% kwoty bazowej (tj. o [...] zł). Wyjaśnić należy zatem, że karta podatkowa jest uproszczoną forma opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, będącą odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r. II FSK 2079/18, Baza CBOSA). Ta uproszczona forma opodatkowania nie dotyczy ogółu podatników, lecz tych tylko, którzy spełniają warunki zawarte w art. 23 i art. 25 u.z.p.d.f. Warunki te oraz wysokość stawek podatku zależą od szeregu czynników, takich jak m. in. rodzaj wykonywanych usług, miejsce prowadzenia działalności i ilość mieszkańców, stan zatrudnienia. Uwzględnienie tych czynników prowadzi do wniosku, że zasadniczo karta podatkowa jest przewidziana dla podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w mniejszych rozmiarach i wykazali zainteresowanie uproszczonym sposobem rozliczania podatku dochodowego (wymagany jest wniosek podatnika). Uproszczenie podatku w formie karty podatkowej polega przede wszystkim na rezygnacji z comiesięcznego ustalania podstawy opodatkowania na rzecz ustalonego w decyzji ryczałtu, płaconego co miesiąc w tej samej kwocie, co wynika z przyjętego braku zależności między wysokością podatku a wielkością otrzymywanych przychodów. Podatnik korzystający z karty podatkowej zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych i wpłacania zaliczek na podatek. W rozpatrywanej sprawie opodatkowanie w formie karty podatkowej jest możliwe na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.f., dopuszczającym ten sposób rozliczania podatku dochodowego przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w wolnych zawodach w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, w warunkach określonych w części VIII tabeli (załącznik nr 3 do ww. ustawy). W tabeli tej skonkretyzowano, że działalność w wolnych zawodach dotyczy usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i wymieniono 4 grupy zawodów: lekarzy, felczerów, techników dentystycznych i pielęgniarki oraz położne. Poszczególnym zawodom (za wyjątkiem pielęgniarek i położnych) przypisano miesięczną liczbę godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu wraz z przyporządkowaną tym godzinom stawką podatku. W tabeli VIII stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy wskazano, że stawki dla lekarza i lekarza stomatologa zależą od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu. W wypadku liczby godzin nie przekraczających 48 stawka wynosi 17,00 zł za każdą godzinę. Pomiędzy 48 a 96 godzinami stawka wynosi 816,00 + 22,60 za każdą godzinę. Powyżej 96 godzin stawka wynosi [...] zł. Z przepisu art. 25 u.z.p.d.f. wynika, że oprócz prowadzenia działalności o określonym profilu, wymienionym w art. 23 tej ustawy, do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej konieczne jest spełnienie określonych warunków (m. in. złożenie wniosku i wskazanie w nim rodzaju prowadzonej działalności, nieprowadzenie innej działalności gospodarczej, wykonywanie działalności bez korzystania z usług osób niezatrudnionych na umowę o pracę, nieprowadzenie przez małżonka działalności tego samego rodzaju opodatkowanej na ogólnych zasadach lub w formie ryczałtu). Wysokość podatku w formie karty podatkowej dla wolnych zawodów ustalana jest zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1, tj. według stawek miesięcznych określonych w tabeli (o której była już mowa wyżej). Przepis art. 27 ust. 4 ww. u.z.p.d.f. przewiduje obniżenie lub podwyższenie stawki karty podatkowej w zależności od szeregu okoliczności, w tym w ust. 4 przyjęto, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną m.in. art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy (usługi w zakresie ochrony zdrowia) w rozmiarach wskazujących na to, że określone w tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Sąd zauważa, że w ustawie brak jest definicji "rozmiaru działalności". Ustawodawca nie wskazuje również czym należy kierować się badając czy stawka jest "odpowiednia". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący zarzuca organom podatkowym, że błędnie oceniły ustalenia faktyczne sprawy oraz zastosowały art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f. Autor skargi podnosi, że organ do ustalenia stawki podatku przyjął ilość godzin na wykonywanie zawodu, a następnie w celu jej podwyższenia, po raz drugi przyjął ilość godzin, czyli dwukrotnie zastosował to samo kryterium do wymiaru podatku. Sąd nie stwierdził błędów organów podatkowych w ustaleniu stawki karty podatkowej w sprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy przy badaniu rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności, rozważyły zadeklarowaną przez stronę liczbę godzin, którą przeznaczyła na wykonywanie zawodu, tj. powyżej 96 godzin miesięcznie. Zasadnie takie kryterium ilości godzin posłużyło organowi do ustalenia bazowej stawki karty podatkowej w wysokości [...] zł. Podkreślić należy, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący utrzymywał, że rozmiar działalności w 2021 roku nie ulegnie zmianie, a liczba godzin przeznaczona na wykonywanie działalności przekroczy 96 godzin miesięcznie. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ odwoławczy nie uwzględnił wskazywanej przez skarżącego w treści odwołania i skargi innej (mniejszej), od deklarowanej, liczby godzin, tj. w wymiarze nieprzekraczającym 92 miesięcznie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji podwyższenie stawki nastąpiło na podstawie innych niż liczba godzin kryteriów, tj. wielkość miejscowości, w której wykonywana jest działalność gospodarcza, a także wysokość osiągniętych w 2020 roku przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie powyższych kryteriów Sąd uznaje za słuszne. Nie ulega wątpliwości, że na wysokość przychodu z tytułu usług stomatologicznych, ma wpływ okoliczność wykonywania takiej działalności w miejscowości S., co oznacza możliwość ich świadczenia dla obcokrajowców. Zarzuty podnoszone w tym zakresie przez skarżącego jak i jego argumentacja są niezasadne. Powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1281/96 nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, gdyż zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej analizy przychodu skarżącego za 2020 rok ([...] zł) oraz przesłanych wydruków raportów miesięcznych z kasy rejestrującej za okres od stycznia do maja 2021 roku (kwota przychodu [...] zł), z których wynika, że rozmiar działalności jest znaczny. Słusznie uznał, że przychody miesięczne rzędu [...] tysięcy złotych nie należą do średnich, a tym bardziej do niskich. Ponadto zasadnie odwołał się do wszystkich posiadanych informacji, tj.: wniosku PIT-16, danych z ewidencji i baz danych oraz pozyskanych od strony informacji w zakresie prowadzonej przez niego działalności. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że miesięczna stawka karty podatkowej na 2021 rok, w wysokości [...] zł, byłaby zbyt niska w stosunku do rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności. Tym samym, w ocenie sądu uzasadnione było podwyższenie tej stawki o 50% kwoty bazowej, tj. o [...] zł. Prawidłowo bowiem organ przyjął, że dla oceny rozmiarów działalności wykonywanej osobiście w ramach wolnego zawodu, tj. świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, istotna jest liczba godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności, przychód i miejsce jego uzyskania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej symulacji wysokości podatku, stwierdzając, że przyjęte przez organ podniesienie stawki karty podatkowej jest i tak dla podatnika korzystniejsze, aniżeli rozliczenie według stawki liniowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ w decyzji ustalającej wysokość stawki podatku na rok 2020 organ nie zastosował podwyższenia z art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f., Sąd również podziela stanowisko organu w tym zakresie. Niezastosowanie wobec podatnika podwyższenia stawki karty podatkowej w poprzednim roku nie obligowało organów podatkowych do jej ustalenia w takiej samej wysokości na rok 2021. Podkreślić należy, że jak wynika wprost z art. 30 ust. 1 u.z.p.d.f., podatek w formie karty podatkowej ustala się odrębnie na każdy rok podatkowy. W 2021 roku organ I instancji zastosował jej podwyższenie, biorąc pod uwagę znaczne rozmiary prowadzonej przez skarżącego działalność, wynikające z przychodów w 2020 i na początku 2021 roku (odpowiednio: [...] zł i [...] zł). Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121 oraz w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, nie naruszono zasady zaufania wyrażonej w treści art. 121 tej ustawy, gdyż o naruszeniu tego przepisu nie może bowiem stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jest powiązana z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony. Zasada ta nie oznacza jednak, że organ ma obowiązek wydania decyzji tożsamej z rozstrzygnięciami zapadłymi za wcześniejsze lata podatkowe. Organy muszą przestrzegać też innych zasad procesowych, w szczególności zasady legalizmu, zgodnie z którą działają na podstawie przepisów prawa. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 191 ustawy O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgromadzonych dowodów i zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć, organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły swój tok rozumowania, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości w ustalonym stanie faktycznym, jak również w jego ocenie prawnej, ani naruszenia przepisów prawa materialnego. W badanej sprawie organy podatkowe wykazały jednoznacznie, że miesięczna kwota podatku wynikająca z karty podatkowej ([...] zł) jest oczywiście nieodpowiednia. Tym samym za zasadne należy uznać zastosowanie art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f. W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.