I SA/Sz 908/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005, poz. 60), art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27 b, art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000, poz. 176) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił J i M. M. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W następstwie kontroli przeprowadzonej w firmie "A." J. M. nie stwierdzono nieprawidłowości, w następstwie zaś przeprowadzonej kontroli w firmie "B" stwierdzono nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej zdaniem organów wartości początkowej środków trwałych. Ustalono, że M.M. nabył w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego od małżonków R. i M.I M nieruchomości położone w W. gmina D. za wskazaną w tym akcie cenę [...] zł. W dniach [....] firma "M" wystawiła M.M. faktury VAT nr 1 i nr 2, obejmujące budynki i budowle wchodzące w skład sprzedanych w dniu [...] nieruchomości na kwoty netto [...] zł – faktura nr 1 i kwotę [...] zł – faktura nr 2. Organ ustalił, że w okresie od [...] . do[...] . przedmiotowe nieruchomości były wydzierżawiane przez M.M.. Podatnik wykazywał do opodatkowania przychody z tego źródła, dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Podatnik wprowadził w dniu [...] te nieruchomości do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie firmie "B." Za wartość początkową podatnik przyjął kwoty wynikające z faktur wystawionych w dniach [...] . przez firmę "M". W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjął, iż M.M. zawyżył koszty uzyskania przychodów, przyjmując do odpisów amortyzacyjnych zawyżoną wartość początkową wprowadzonych do ewidencji środków trwałych nieruchomości przyjmując do jej ustalenia wartość wykazaną w fakturze a nie jak wymaga tego § 6 ust.1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) cenę nabycia, w niniejszej sprawie cenę wynikającą z faktury. W odwołaniu od ww decyzji wnosząc o uchylenie w całości decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art.22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Zdaniem podatnika w chwili zakładania ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej nieznana była cena nabycia, ponieważ nabyte one były 2 lata wcześniej. Przemawiało to zatem za przyjęciem wartości księgowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne tym bardziej, że wartość rynkową przyjął urząd skarbowy do określenia opłaty skarbowej. Sam ustawodawca traktuje odmiennie sprzedaż dokonywaną przez osobę fizyczną a sprzedaż dokonywana przez tę samą osobę fizyczną w ramach prowadzonej działalności jako środek trwały. Zdaniem podatnika to, że wykorzystywał on w swojej działalności przedmiotowe nieruchomości przed 2000 r. nie ma znaczenia w sprawie. Nie badano również zagadnienia czy podatnik ponosił nakłady na zwiększenie ich wartości. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 2 i 8, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1, art. 27 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000, poz. 176) a także art. 7 ust. 5 ustawy z 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 104, poz. 5858) nie znajdując podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do wyceny nieruchomości dokonanej przez urząd skarbowy dla potrzeb opłaty skarbowej organ odwoławczy wskazał, że ustawa o opłacie skarbowej wymaga pobrania opłaty skarbowej od wartości rynkowej rzeczy lub praw stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 e ustawy o opłacie skarbowej. Co do ustalania wartości rzeczy (praw) podlegających amortyzacji obowiązuje przepis art. 22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość ta wynika z § 6 ust. 1 i ust. 4a tego rozporządzenia a zależy od sposobu nabycia środka trwałego. W przypadku odpłatnego nabycia jest to cena wyrażona w umowie sprzedaży. Z uwagi na to, że nie nastąpiła zmiana właściciela nieruchomości, wniesienie do prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych nieruchomości nie stanowi nabycia, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sposób przyjęty przez podatnika tj. poprzez wycenę jest możliwy w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia. Odnośnie nakładów na środek trwały, które ewentualnie mogłyby zwiększyć wartość tego środka, Dyrektor Izby wskazał na zapisy w ewidencji środków trwałych, w tabeli amortyzacyjnej za lata 1999-2003 a także na złożone zeznania podatkowe, które nie zawierają jakichkolwiek zapisów obrazujących poniesione nakłady. Chronologia zapisów nie wykazuje podnoszonych przez skarżącego okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając: - naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku niematerialnych § 6 ust. 6 rozporządzenia z dnia [...] w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie § 6 ww rozporządzenia i ustalenia wartości wniesionych nieruchomości według ceny ich znacznie wcześniejszego nabycia nie zaś na podstawie ich wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen rynkowych. Zdaniem skarżącego w dacie wniesienia przedmiotowych nieruchomości do przedsiębiorstwa nie było możliwości ustalenia ich ceny nabycia bo takiej nie było. Nieruchomości te nie zostały zakupione ale nieodpłatnie wniesione do przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego mający zastosowanie przepis § 6 ust. 6 ww rozporządzenia wyraźnie wskazuje na ustalanie wartości środków trwałych w sytuacji ich nabycia przed założeniem ewidencji i z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, w tym – art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy materialnej i nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów oraz bezspornym obciążaniu strony obowiązkiem naprowadzania dowodów. Zdaniem strony organ winien przeprowadzić dowody na okoliczności poczynionych nakładów na przedmiotowe nieruchomości a tym samym na wzrost ich wartości. Błędne jest też zdaniem strony powoływanie się na zasadę ciężaru dowodu z art. 6 kc; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził w 2002 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w tym co do przychodów i kosztów uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych i nie stwierdził nieprawidłowości . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można organom skarbowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że M.M. nabył w dniu [...]. na podstawie aktu notarialnego od małżonków R.M. M. nieruchomości położone w W. gmina D. za wskazaną w tym akcie cenę [...] zł. W dniach[...] . firma "M" wystawiła M.M. faktury obejmujące budynki i budowle wchodzące w skład sprzedanych w dniu [...] nieruchomości na kwoty netto [...] ł – faktura nr 1 i kwotę[...] – faktura nr 2. Podatnik wprowadził w dniu[...] . te nieruchomości do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie firmie "B" W rozpatrywanej sprawie istotnym problemem, który należy rozstrzygnąć jest kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego, bowiem wartość ta stanowi pierwotną podstawę, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Właściwe zaś ustalenie kosztów amortyzacji uznawanych za koszty uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym obliczeniu zobowiązania z tytułu tego podatku. Poza rozważaniami Sądu pozostaje natomiast kwestia zaliczenia przedmiotowych nieruchomości do środków trwałych, jako oczywista i nie kwestionowana w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów. Obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] . w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w treści § 2 ust. 1 dokonuje podziału środków trwałych, według kryterium uzyskania prawa własności lub współwłasności przez podatnika, na środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zaś w treści § 6 ust. 1 określa metodę ustalenia wartości początkowej tych środków, odmienną dla środków trwałych nabytych oraz dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Zgodnie z tymi przepisami za wartość początkową środków trwałych nabytych uznaje się cenę ich nabycia, zaś za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (...), oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ( a w przypadku importu –co nie ma miejsca w niniejszej sprawie) cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy. Powoływany przez skarżącego M.M. przepis § 6 ust. 6 ww rozporządzenia ma zastosowanie, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11. Wartość początkową tych środków przyjmuje się wówczas w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały bezspornie zakupione przez M.M. , o czym świadczy akt notarialny z dnia [...] za cenę wskazaną w tymże akcie notarialnym w wysokości [...] zł Zatem, słusznie przyjęły organy podatkowe, że do ustalenia ich wartości początkowej ma zastosowanie sposób określony w § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. O dacie przyjęcia danego środka trwałego do używania decyduje sam podatnik, co uwidacznia wpisując do ewidencji środków trwałych - prowadzonej zgodnie z wymogami określonymi w § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w odpowiedniej kolumnie datę przyjęcia danego składnika majątku trwałego do używania, która może być odmienna od daty nabycia. Jak zasadnie wskazały organy w niniejszej sprawie nie miało miejsca nieodpłatne przekazanie środków trwałych, z niekwestionowanych bowiem ustaleń faktycznych, wynika że M.M. nabył nieruchomości [...] zaś w roku 1999 oraz część roku 2000 r. wydzierżawiał je osiągając przychody i deklarował je do opodatkowania. Poczynając od [...] . skarżący wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości w ramach prowadzonej działalności w firmie "B". Zmianie zatem podlega źródło opodatkowania, zmianie nie ulega tytuł własności ten bowiem dalej przysługuje M.M., nie może też być mowy w takim przypadku o nieodpłatnym przekazaniu środków trwałych. Wobec powyższego zarzuty strony skarżącej w zakresie nie uznania dla potrzeb określenia wartości początkowej wyceny dokonanej przez podatnika, należy uznać za bezzasadne. Przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, może być stosowany jedynie wtedy, kiedy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części, a więc gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia ceny nabycia, a także gdy przeprowadzone w tej kwestii podatkowe postępowanie wyjaśniające nie pozwoli organowi podatkowemu na możliwość wyeliminowania wyceny dokonanej przez podatnika. Skoro w niniejszej sprawie cena nabycia wynika z aktu notarialnego to zasadnie organy określiły wartość początkową zgodnie z § 6 ust. 4 ww rozporządzenia Ministra Finansów – przepis ten jednoznacznie określa elementy składające się na wartość początkową tych środków i w taki też sposób organy przyjęły wartość początkową środków trwałych. Nie może mieć wpływu na powyższe to, że organy podatkowe dla potrzeb obliczenia opłaty skarbowej przyjęły odmienną od zasad określonych dla potrzeb amortyzacji, bo rynkową wartość nieruchomości, zgodnie bowiem z art.10 ust.1 pkt 1 lit e ustawy z dnia [...] o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy. Nie uzasadniony jest również zarzut skarżącego, że jeśli od daty zakupu do daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych minie znaczny okres czasu, to podatnik nie ma możliwości amortyzacji od rzeczywistej wartości, albowiem ustawodawca podatkowy przewidział możliwość aktualizacji wyceny środków trwałych. Podobnie podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca nie wykluczył możliwości podwyższenia ustalonej wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jednak wydatki te muszą być odpowiednio udokumentowane. Przyznać więc trzeba rację organom skarbowym w zakresie stwierdzenia, iż ewidencja środków trwałych jest podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym koszty amortyzacji, które są elementem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem jak wszystkie zapisy księgowe winny być dokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi. Tezę tę uzasadnia zapis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz wymogi jakim winna odpowiadać założona - zgodnie z § 11 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - ewidencja środków trwałych. W niniejszej sprawie brak jest stosownych dokumentów jak też stosownych zapisów w tabeli amortyzacyjnej za lata 1999 do 2003 roku. Ze zgromadzonego materiału wynika, że M.M. nabył przedmiotowe nieruchomości [...] za kwotę [...] zł, od stycznia 1999 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] zł, według wyjaśnień skarżącego z dnia [...] wartość początkową ustalono na podstawie wartości księgowej z dnia zakupu pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Przepisy zaś rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) określają trwałego sposób odmienny od ustawy o rachunkowości, wartość środka trwałego według ceny nabycia. Nie stanowi też zdaniem Sądu przeszkody do rozstrzygania w sprawie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. fakt przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zasadnie podnosi organ, że przeszkodę taką może stanowić zgodnie z przepisem art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926, ze zm) decyzja ostateczna a takiej co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2003 r. nie ma. Okoliczności podnoszone przez skarżącego, że kontrola, która miała miejsce w 2002 roku a dotycząca roku podatkowego 2000 r. w istocie utwierdziła podatnika w przekonaniu o prawidłowości dokonywanej amortyzacji, nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Bezspornie jednak okoliczności takie mogą być podnoszone w ewentualnym postępowaniu w sprawie ulg. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Samo przywołanie zasady wynikającej z art. 6 kodeksu cywilnego przy prowadzeniu postępowania, o czym mowa była z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstawy do przyjęcia w realiach niniejszej sprawy przerzucenia na podatnika ciężaru dowodzenia. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.