I SA/Sz 915/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi D. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. W dniu 20 grudnia 2017 r. Włodzimierz i D. P. (dalej "skarżący") złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł wraz załącznikami: korektą zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r. oraz pozostałą dokumentacja, stanowiącą uzasadnienie złożonego wniosku. Złożenie wniosku skarżący uzasadnili koniecznością zastosowania w stosunku do części przychodów W. P. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) wydał w dniu 19 czerwca 2018 r. decyzję nr 3210-SPV.4102.7.2018, w której odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania skarżących, wydał w dniu 9 listopada 2018 r. decyzję nr 3201-IOD2.4102.29.2018.10; 3201-IOD2.4102.47.2018, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 19 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 20 marca 2019 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 10/19, w którym oddalił skargę skarżących na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżących, wydał w dniu 9 lipca 2021 r. wyrok o sygn. akt II FSK 1338/19, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie oraz decyzję organu odwoławczego z 9 listopada 2018 r. NSA podzielił stanowisko skarżących, że przedmiotowa nadpłata zaistniała. Organ odwoławczy wydał w dniu 10 stycznia 2022 r. decyzję nr 3201- IOD2.4102.39.2021.5; IOD2.4102.78.2021, w której wobec skarżących, uchylił decyzję organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzja stała się ostateczna. Kwota nadpłaty przed dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy skarżących została pomniejszona o kwotę [...]zł, tj. o kwotę odpowiadająca nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego zgodnie z wnioskiem podatnika, na podstawie art. 77c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej "o.p."). Nadpłata została zwrócona wraz oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Oprocentowanie zostało naliczone i zwrócone zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 w związku art. 78 § 3 pkt 3 lit.b oraz art. 78 § 4 o.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty 20 grudnia 2017 r. do dnia dokonania zwrotu nadpłaty - 31 stycznia 2022 r. W dniu 1 lutego 2022r. skarżący złożyli wniosek o wyrównanie oprocentowania na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i wnieśli o ponowne przeliczenie należnego oprocentowania od zwróconej im nadpłaty. W piśmie z 18 lutego 2022 r. skarżący uzasadnili ww. wniosek i wskazali, że załączona do wniosku z 20 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty, korekta zeznania rocznego nie może być traktowana jako korekta w rozumieniu art. 75 § 3 o.p. Ponadto korekta zeznania rocznego została nie została złożona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. z 2015 r. poz. 2362). Organ I instancji wydał w dniu 18 marca 2022 r. decyzję nr 3210-SPV.4102.3.2022; 3210-22-010018, w której odmówił skarżącym wyrównania oprocentowania zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 z zastosowaniem daty początkowej oprocentowania, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 2 o.p. i orzekł o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ I instancji przytoczył treść art. 77 § 1 pkt 2 , art. 78 § 3 pkt 3 lit.b, art. 78 § 4 o.p. i wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 73 § 1 pkt 2 o.p. Organ I instancji podał, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p., od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przepis art. 73 § 1 o.p. stanowi, że nadpłata powstaje z dniem określonym w art. 73 § 1 pkt 2, jednakże z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. Powyższy § 2 art. 73 o.p. wyraźnie wskazuje dzień powstania nadpłaty, tj. dzień złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień skorygowania zeznania rocznego. Korekta z chwilą jej złożenia zastępuje zeznanie podatkowe. Organ I instancji podał, że korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. skarżący złożyli w dniu 2 grudnia 2017 r. jako załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. w formie elektronicznej. Od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało naliczone skarżącym oprocentowanie nadpłaty. Organ I instancji podał, że do czasu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego nie miał wiedzy o istniejącej nadpłacie, a wysokość zobowiązania wynikała ze złożonego zeznania pierwotnego. Bez złożenia załącznika w postaci korekty zeznania podatkowego nie nastąpiłaby techniczna zmiana rozliczenia w stosunku do I wersji zeznania podatkowego, skutkująca wykazaniem nadpłaty podatku. Organ I instancji wskazał, że wraz z korektą zeznania skarżący złożyli szereg dokumentów w formie elektronicznej i dotychczas skarżący nie kwestionowali sposobu złożenia ww. korekty, a wręcz z faktu złożenia korekty zeznania wywodzili korzystne dla siebie wnioski. Według organu I instancji, techniczny sposób złożenia korekty zeznania nie decyduje o fakcie jej złożenia. Organ I instancji stwierdził, że zasadne jest odmówienie żądanego przez skarżących wyrównania oprocentowania i orzeczenie o wysokości tego oprocentowania w kwocie zwróconej skarżącym, tj. [...] zł przez wydanie decyzji na podstawie art. 207 § 1 o.p. Skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji, w którym podkreślili, że organ I instancji błędnie przyjął, iż 20 grudnia 2017 r. złożyli korektę deklaracji podatkowej za 2012 r. Czynność złożenia zeznania podatkowego drogą elektroniczną reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego (Dz. U. 2017 r. poz. 1802; dalej "rozporządzenie z 2017 r.). Skarżący podali, że korekta zeznania została przesłana wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za pośrednictwem platformy e-PUAP, a portal ten nie jest wymieniony w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2017 r. Organ odwoławczy wydał w dniu 7 października 2022 r. decyzję nr 3201-IOD2.4102.18.2022.13;3201-IO2.4102.30.2022, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 marca 2022 r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit.b, art. 75 § 3 o.p. Organ odwoławczy podał, że obowiązek złożenia deklaracji (zeznania) wynika z art. 45 u.p.d.o.f., a skoro w przepisach u.p.d.o.f. istnieje obowiązek złożenia deklaracji, to stosownie do art. 75 § 3 o.p., skarżący mieli obowiązek równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie. W ocenie organu odwoławczego, sposób naliczenia oprocentowania był prawidłowy. Według organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił skarżącym orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., liczonego w trybie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy przytoczył treść § 1 i § 2 rozporządzenia z 2017 r., zwracając uwagę na użyty zwrot "mogą być", który wskazuje na inne także możliwości składania deklaracji i podań. Oznacza to, że przepisy nie statuują zamkniętego katalogu sposobów dostarczania deklaracji czy podań do właściwego organu. Złożony przez skarżących wniosek o stwierdzenie nadpłaty został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Takim samym podpisem została opatrzona korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r. Tym samym, według organu odwoławczego, obowiązek podpisania zarówno podania, jak i deklaracji, został przez skarżących spełniony. Organ odwoławczy podał, że z art. 75 o.p. wynika obowiązek składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, który skarżący spełnili. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty kwestia złożenia korekty zeznania nie została zakwestionowana przez sądy administracyjne. W kwestii podnoszonej przez skarżących, konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru podania, organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2017 r. skarżący otrzymali Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia (kopię UPP skarżący załączyli do odwołania). Natomiast nie otrzymali i nie mogą otrzymać - Urzędowego Potwierdzenia Odbioru, generowanego przez system e-Deklaracje, bowiem skarżący nie złożyli korekty zeznania PIT-37 za pośrednictwem tego systemu. Skarżący złożyli skargę na ww. decyzję i wnieśli o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili organowi błędne zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., co spowodowało naruszenie: 1. art. 73 § 1 pkt 2 o.p., przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 2. art. 73 § 2 pkt 1 o.p., przez błędne zastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 3. art. 75 § 1 o.p., przez pominiecie go przy rozpoznawaniu sprawy, co spowodowało z gruntu błędne wnioski organu podatkowego; 4. art. 74a o.p., przez jego niezastosowanie w przedmiotowej; 5. art. 75 § 4 o.p., poprzez zastosowanie jego skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, pomimo że z jego treści w zw. z art. 74a o.p. wynika, że korekta zeznania nie mogła wywołać skutków prawnym rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie; 6. art. 77 § 1 pkt 1 o.p., przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 7. art. 77 § 1 pkt 6 lit.a o.p., przez błędne zastosowanie go w zw. z art. 75 § 3 oraz § 4 o.p.; 8. art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 9. art. 78 § 3 pkt 3 lit.c o.p., przez błędne zastosowanie go w związku ze stanem faktycznym opisanym w art. 77 §1 pkt 1 o.p. oraz z faktem, że złożona korekta zeznania podatkowego w zw. z art. 74a o.p. nie mogła wywołać skutków prawnych wynikających z treści art. 75 § 4 o.p.; 10. art. 121 o.p., poprzez naruszenie art. 120 o.p. oraz 122 o.p., co powoduje naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 11. art. 122 o.p., przez zaniechanie dogłębnego wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia oprocentowania nadpłaty. Przepisy dotyczące nadpłaty znajdują się w dziale III w rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Pojęcie nadpłaty zawiera art. 72 o.p., zaś powstanie nadpłaty reguluje art. 73 o.p. Zgodnie z art. 75 § 1 i 3 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z akt wynikało, że skarżący na podstawie ww. przepisów złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego za 2012 r. Obowiązek złożenia zeznania rocznego wynika z art. 45 u.p.d.o.f., zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagało złożenia korekty zeznania rocznego. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 10 stycznia 2022 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i określił jej wysokość. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. W ocenie Sądu, ww. decyzja przesądziła o dacie początkowej, liczenia oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. W ww. decyzji organ odwoławczy przyjął, że skarżący złożyli w sposób prawidłowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego. Wypłata kwoty oprocentowania nadpłat, liczonej od daty złożenia korekty zeznania rocznego jest czynnością materialnotechniczną i była konsekwencją wydania decyzji z dnia 10 stycznia 2022 r. Kwestia ponownego badania prawidłowości złożonej korekty zeznania podatkowego nie jest możliwa w niniejszym postępowaniu. Według Sądu, również słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty zapadł prawomocny wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1338/19, w którym nie zakwestionowano prawidłowości złożenia przez skarżących korekty zeznania rocznego, zaś bez złożenia ww. korekty nie byłoby możliwości orzekania przez organ podatkowy o należnej nadpłacie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, ustosunkowując się do stanowiska skarżących, wyjaśnił, że o fakcie złożenie korekty zeznania rocznego nie świadczy sposób złożenia ww. dokumentu, lecz okoliczność złożenia w organie administracyjnym pisma, posiadającego stosowne elementy. Bezsporne było, że skarżący złożyli wypełnioną właściwymi danymi korektę zeznania rocznego i ją podpisali. Zgodzić należy się z organem, że sposoby składnia deklaracji (zeznań) wymienione w przepisach rozporządzenia z 2017 r. tworzą katalog otwarty. Dopuszczalność wydania decyzji w sprawie oprocentowania przyjął NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1673/11. Zdaniem NSA, wniosek podatnika o określenie oprocentowania powinien być zakończony wydaniem przez organ decyzji w tym przedmiocie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15, "W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1–5 o.p." Terminy zwrotu nadpłaty wskazane są w art. 77 o.p., w tym w § 1 pkt 2 zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei oprocentowanie nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 § 1 o.p. zgodnie z którym, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jak już wyżej wskazano, w decyzji z dnia 10 stycznia 2022 r. organ, po rozpoznaniu wniosku skarżących, złożonego wraz z korektą zeznania rocznego, stwierdził istnienie nadpłaty w przedmiotowym podatku i określił jej wysokość. Oprocentowanie nadpłaty w takiej sytuacji zostało ustalone na podstawie art. 78 § 1 oraz 78 § 3 pkt 3 lit.b o.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania (deklaracji). Organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest możliwości orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., gdyż ten ostatni przepis posiada zastrzeżenie w postaci § 2, z którego wynika, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1711/18, jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1880/18, gdzie podał, że z chwilą złożenia korekty zeznania podatkowego wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, które traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane, w związku z czym dniem powstała nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Wobec powyższego, bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje fakt, że nadpłata obiektywnie istniała już w momencie złożenia przez skarżących pierwotnego zeznania podatkowego. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 74 a o.p., gdyż nie zaistniały przesłanki do jego stosowania. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 73 § 2 pkt 1 o.p., zatem nie ma możliwości, aby to organ określał wysokość nadpłaty, bez wniosku podatnika o stwierdzenie takiej nadpłaty i taki wniosek skarżący złożyli, inicjując postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, co wyżej wyjaśniono. Zarzut naruszenia art. 75 § 4 o.p. jest niezasadny, gdyż przepis ten nie był stosowny przez organy w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżący nie podzielają stanowiska organów, nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy przy rozpoznawaniu sprawy oparły się na zebranym materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) oddalił skargę. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.