I SA/Sz 917/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi K. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. i A. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w [...] r. A. H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami zamiennymi do silników okrętowych pod nazwą "S." z siedzibą w B. Działalność ta w [...] r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w [...] r. K. i A. H. wykazali m.in.: dochód A. H. z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł dochód K. H. ze stosunku pracy - [...] zł dochód K. H. z innych źródeł - [...] zł dochód A. H. po odliczeniach - [...] zł dochód K. H. po odliczeniach - [...] zł odliczenia wykazane w PIT/0 (darowizny) - [...] zł podstawa opodatkowania - [...] zł podatek należny - [...] zł suma wpłaconych zaliczek - [...] zł nadpłata - [...] zł W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, dotyczących odliczeń dokonanych przez podatników, zakwestionowano zasadność odliczenia darowizny w wysokości [...] zł z uwagi na fakt, iż podatnicy nie udokumentowali jej dokonania dowodem wpłaty na bankowy rachunek obdarowanego oraz przekroczyli dopuszczalny limit odliczenia, który wynosi 10% dochodu. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia małżonkom – K. i A. H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. W dalszym ciągu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w [...] r. A. H. darował na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej pw. [...] w S. kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Na okoliczność darowania kwoty [...] zł przedłożono umowę darowizny zawartą w dniu [...] r., z której wynika, że podatnik przekazał na rzecz ww. parafii, reprezentowanej przez ks. K. K., wskazaną powyżej kwotę w gotówce, z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze oraz pokwitowanie ks. K. K. sporządzone tego samego dnia. Na potwierdzenie darowania kwoty [...] zł przedłożono z kolei umowę darowizny zawartą w dniu [...] r., z której wynika, że A. H. przekazał ww. parafii wskazaną powyżej kwotę na cele kultu religijnego, oraz potwierdzenie przelewu bankowego na rachunek obdarowanego z dnia [...] r. Po przeanalizowaniu powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, a wysokość tych wydatków ustala się na podstawie dokumentów, stwierdzających ich poniesienie, z tym, że jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu A. H. darowizny w kwocie [...] zł, czego konsekwencją było wydanie, wskazanej na wstępie, decyzji, określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, K. i A. H. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa poprzez przyjęcie, że do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] r. o nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. odwołania i analizie akt sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników (art. 3 Ordynacji podatkowej). Tylko ustawy podatkowe mogą zatem określać zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe. W systemie prawa podatkowego regułą jest bowiem, że w ustawach podatkowych, w których uregulowane są prawa i obowiązki podatników, zawarte są wszystkie uregulowania, dotyczące tych praw i obowiązków. Jeżeli więc, ustawa podatkowa reguluje kwestię ulg podatkowych stosowanych dla wszystkich czynności (np. darowizny), to nie można uznać za uregulowanie szczególne zapisu w innej, niepodatkowej, ustawie. Z tego też względu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie może znaleźć zastosowanie jedynie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. stanowił, że darowizny na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, z tym że łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn, na wszystkie cele określone w ustawie, nie może przekraczać 15 % dochodu. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest ewolucja uregulowań ustawowych spornej kwestii albowiem od dnia 1 stycznia 1995 r., zgodnie z ustawą z dnia 9 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25 ze zm.), wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, usuwając z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odesłanie do ustaw szczególnych. Od dnia 1 stycznia 1995 r. wolą ustawodawcy było więc wyłączne powiązanie ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą z ustawą podatkową, tj. z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w przeciwieństwie do wcześniejszego rozwiązania, które umożliwiało m.in. odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą według następujących reguł: - nie więcej niż 10% dochodu lub - bez ograniczeń, jeżeli wynika to z obowiązujących ustaw. Taką odrębną ustawą była m.in. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom odwołujących się, podstawą odliczenia przez nich darowizny w wysokości [...] zł nie może stanowić art. 55 ust. 7 ww. ustawy stanowiący, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą wyłączone są z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym. Ponadto, skoro w art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej, od 1 stycznia 2002 r., w wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), zapisano że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 9 ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, także spełnienie tego warunku decyduje o prawie podatnika do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Tymczasem, na potwierdzenie wykonania umowy darowizny z dnia [...] r., zawartej pomiędzy A. H. – darczyńcą, a obdarowanym - proboszczem Parafii Rzymsko - Katolickiej w S., podatnik przedłożył jedynie umowę darowizny i potwierdzenie odbioru gotówki podpisane przez proboszcza. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia darowizny w kwocie [...] zł z uwagi na brak wymaganego prawem dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, K. i A. H. zaskarżyli decyzję organu podatkowego drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 20 ust. 1 pkt 9 lit. b i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decyzje obydwu organów podatkowych nie odpowiadają prawu albowiem ulgi z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zawarte w innych przepisach niż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wcześniejszych ustawach "kościelnych", nie straciły mocy pomimo nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od 1 stycznia 1995 r. Świadczyć o tym może także fakt, że wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych przewidują także przepisy ustaw tzw. "kościelnych", które weszły wżycie po styczniu 1995 r., tj. np.: ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 481 ze zm.) czy też ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 252 ze zm.). Zdaniem skarżących, przeczy to twierdzeniu organów podatkowych, że po 1 stycznia 1995 r. ulgi w podatku dochodowym nie mogły być stosowane na podstawie innych ustaw, tym bardziej, że także Minister Finansów, w pismach kierowanych m.in. do organów podatkowych, wielokrotnie podkreślał, że zgodnie z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, a warunkiem wyłączenia, uprawniającym podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn przeznaczonych na tę działalność, jest uzyskanie pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z tego też względu, w przekonaniu skarżących, stanowisko organów podatkowych o bezpodstawności dokonanego odliczenia darowizny w kwocie [...] zł nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie, a także jego wykładni. Ponadto, w skardze podkreślono także, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie wskazał w sposób czytelny czy za podstawę utrzymania decyzji organu pierwszej instancji należy przyjąć przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Z jednej bowiem strony zanegowano prawo wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., a z drugiej zarzucono podatnikom brak dowodu wpłaty kwoty na rachunek bankowy obdarowanego, powołując się na art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej, co sugeruje, iż podstawę zastosowania ulgi stanowi wyłącznie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stanowisku organów podatkowych darowizna dokonana przez A. H. w [...] r. na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej pw. [...] w S. na działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie [...] zł, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku spełnienia przez podatników warunków wskazanych w tym przepisie. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2005 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2004 r. o podjęcie przez skład całej Izby Finansowej, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 264 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchwały wyjaśniającej: "czy w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od darczyńcy był art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. bądź też art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) darowizna taka była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" - podejmując uchwałę o treści: "w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych". - (FPS 5/04, opubl. ONSA i WSA 2005/3/49). Zawarte w ww. uchwale wyjaśnienie, wskazanych powyżej, przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, organów administracji publicznej, skarżących oraz innych uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w trybie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane są zatem stosować art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ustalając jednak, czy podatnicy spełnili wskazane w ww. przepisie warunki, uzasadniające wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny w kwocie [...] zł na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej pw. [...] w S., tj. czy posiadają sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, albowiem drugi warunek, tj. przedstawienie pokwitowania odbioru ww. kwoty, został już spełniony, gdyż pokwitowanie odbioru przez ks. K.K,. [...] zł z dnia [...] r. znajduje się już aktach podatkowych. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy.