I SA/Sz 941/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 15.10.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec spółki z o.o. D. z siedzibą w C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W toku tego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2011 r. ww. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli i elementów do mebli, głównie na rzecz odbiorcy S. P. sp. z o.o. w G. Działalność ta prowadzona była w hali produkcyjnej w C. Spółka w 2011 r. zatrudniała ok. [...] pracowników. Jednymi z dostawców Spółki w 2011 r. byli: R. sp. z o.o. w S. i J.-M. sp. z o.o. w S. Ustalono też, że sumy wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. mają odzwierciedlenie w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 lub ich korektach. W toku postępowania kontrolnego w dniu 28.05.2014 r. sporządzono protokół badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 30.05.2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził w protokole, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. ewidencje zakupu należy uznać za nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, w których jako wystawcy wskazani zostały ww. spółki J.-M. i R. Mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u." - ustalono, iż spółka D. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółki J.-M. i R., a tym samym zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2011 we wskazanych przez organ kwotach. W związku z tym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.) uznano, że rejestry zakupu VAT nie mogą w tej części stanowić dowodu w sprawie. W pozostałym zakresie nie stwierdzono podstaw do uznania ksiąg rachunkowych - ewidencji VAT za nierzetelne. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg za 2011 r. Odnosząc się do tych zastrzeżeń organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które byłyby podstawą do zmiany stanowiska wyrażonego w tym protokole. Ponadto, postanowieniem z 17.06.2014 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków, wskazując, że okoliczności dotyczące transakcji Spółki z J.-M. sp. z o.o. zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym prawomocną decyzją z dnia 8.11.2013 r. nr [...] wydaną wobec spółki J.-M. W piśmie z 25 czerwca 2014 r. Spółka podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanu określonego przez organ w protokole badania ksiąg. Organ nie wyjaśnił bowiem wystarczająco podstaw nieuznania stanu faktycznego wynikającego z ksiąg Spółki, a zebrany z naruszeniem prawa, w tym art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, materiał nie mógł stanowić podstawy do oceny nierzetelności ksiąg. Zdaniem spółki, organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się w pełni do zastrzeżeń Strony wniesionych do protokołu badania ksiąg. Odnosząc się do tych zarzutów organ kontroli skarbowej uznał, że nie są one zasadne. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym decyzją z dnia 30.06.2014 r., nr [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce D. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2011 r. we wskazanych w decyzji kwotach. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie Stronie przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia, art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania na okoliczność treści zeznań świadków w sytuacji, gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., szczegółowo omawiając przytoczone przepisy. Następnie wskazał, że spółka D. ujęła w rejestrach zakupów faktury VAT wystawione na jej rzecz za miesiące 2011 r. - od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r. przez spółkę J.-M., - od stycznia do grudnia 2011 r. przez spółkę R. (wyszczególnione przez organ w tabelach nr 1 i 2) oraz rozliczyła je w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał jednak na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Ocena taka w zakresie transakcji ze spółką z o.o. J.-M. wynikała m.in. z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki J.-M., włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy przytoczył zeznania złożone w charakterze świadka (5.07.2013 r.) i w charakterze strony (9.04.2014 r.) przez M. O. - prezesa zarządu spółki D. Jak zeznał, o istnieniu J.-M. dowiedział się od swojego wspólnika (w spółce D.) A. K., który nawiązał kontakt z tą firmą. Organ wskazał na rozbieżności w tych zeznaniach dotyczące okoliczności zawarcia umowy ze spółką J.-M. oraz na fakt, że M. O. zeznał, iż J.-M. najprawdopodobniej wykonywała usługi montażowe, wykańczanie elementów, barwienie, operacje na elementach z drewna polegające na lakierowaniu, matowaniu i wkręcaniu mufek oraz, ze spółka ta odbierała towar i odwoziła wyroby do spółki D., nie potrafił jednakże wskazać, kto i gdzie zajmował się wykonywaniem powyższych zadań. Odnośnie płatności i kontaktów ze spółką J.-M. zeznał, że nie znał nikogo z tej spółki, a płatnościami zajmował się wspólnik A. K., który również utrzymywał kontakt z firmą J.-M. Organ wskazał też, że A. K. przesłuchany w charakterze świadka (8.08.2013 r.) zeznał, iż o istnieniu spółki J.-M. dowiedział się od A. S., nie wie jednak, gdzie były wykonywane ww. prace, nie potrafił też wskazać osób zajmujących się tymi zadaniami z ramienia J.-M., ponieważ nigdy ich nie widział. Przesłuchany w charakterze strony (16.04.2014 r.) A. K. zeznał, że w roku 2010 spotkał się z A. S., który był zainteresowany pracą dla niego, w czasie kiedy pracował w spółce J.-M., jednak nie wiedział, czym A. S. zajmował się w tej spółce, nie miał też żadnego upoważnienia do występowania w imieniu tej spółki - był tam "chyba" kierownikiem lub brygadzistą. A. K. zeznał ponadto, że spotkał się z prokurentem spółki J.-M. A. B.-S. w biurze firmy "przy T.", gdzie mógł podpisać umowę o współpracę. Spółka J.-M. nie była firmą z branży - zlecano jej prace wymagające ludzkich rąk, a nie maszyn. Z tego co pamięta, spółka J.-M. wykonywała prace polegające na robieniu nóżek do mebli, matowaniu, lakierowaniu i wkręcaniu śrub. Spółka J.-M. sama odbierała towar, a przy odbiorze gotowych produktów zabierano kolejne partie. Według zeznania A. K., prace spółki J.-M. wykonywali pracownicy - prawdopodobnie w S. lub w P. Ze strony J.-M. kontakt zapewniali kierowcy, natomiast ze strony D. pracownicy tej firmy, lecz nie pamięta, kto dokładnie. Faktury A. K. otrzymywał od A. S., natomiast płatności początkowo dokonywane były w formie gotówki, później przelewami. Współpraca D. z J.-M. trwała do 2012 r. Odnosząc się do złożonych zeznań ww. członków zarządu i wspólników spółki D. organ odwoławczy stwierdził, iż jedną z okoliczności, które podważają wiarygodność tych zeznań jest to, że wobec konieczności zgłoszenia przyjazdu do siedziby Spółki, wydania towarów, następnie ich sprawdzenia po przyjeździe, osoby te nie były w stanie wskazać jakichkolwiek bezpośrednich świadków (osób uczestniczących w tych czynnościach) fakturowanych prac. Co istotne, brak też było jakiejkolwiek dokumentacji przewozowej, która mogłaby potwierdzić transport materiałów oraz gotowych wyrobów. W ocenie organu, także wykluczające się zeznania ówczesnego prezesa spółki J.-M. – M. W. (przesłuchanie z 11.04.2013 r.) i prokurenta tej spółki – A. B.-S. (z 11.06.2013 r. i 9.08.2013 r.) w zakresie osoby odpowiedzialnej za wyszukiwanie podwykonawców do prac, świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę J.-M.. Z zeznań tych wynikało bowiem, że prezes tej spółki M. W. nie zajmował się w spółce żadnymi czynnościami, a spółka J.-M. faktycznie prowadzona była przez prokurenta, tj. A. B.-S.. M. W. zeznał m.in., że: "Z rozmowy telefonicznej dowiadywałem się od prokurenta, że w większości działalność spółki polegała na remontach sklepów i wyposażeniu ich wnętrz". Zarazem – wg organu podatkowego - nie można uznać za wiarygodne tego co zeznała A. B.-S., iż to M. W. zajmował się wyszukiwaniem podwykonawców do robót budowlanych - skoro M. W. w okresie od 16.03.2010 r. do 5.12.2011 r. przebywał w Zakładzie Karnym w G. w charakterze osadzonego. Zeznania te służyły więc wyłącznie przeniesieniu odpowiedzialności w tej materii na byłego prezesa spółki J.-M.. W ocenie organu, nie jest również możliwe, by osoba faktycznie prowadząca czynności spółki, tj. A. B.-S., nie miała pojęcia o podwykonawcach, którzy mieli wykonywać usługi na rzecz D. – co wynikało z zeznań złożonych przez świadków (pracowników J.-M.). Ponadto, na umowach handlowych spółki J.-M. jak i na wystawionych fakturach znajdują się podpisy A. B.-S.. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwało również na uwzględnienie zeznanie pracownika J.-M. M. R., który pomimo zeznania, że "w hali na P. przy M. podwykonawcy zajmowali się nóżkami do mebli", oświadczył, że "nie wiem, kto to był". Wobec tego, że - jak zeznał - w spółce J.-M. zajmował się sprawami budowlanymi, a dokładnie kontrolą placów budowy - trudno dać wiarę temu, że nie wiedział lub nie interesował się tym, jacy i czyi pracownicy zajmowali się pracami wykonywanymi dla spółki J.-M. jako podwykonawcy. Ponadto – jako osoba zajmująca się sprawami budowlanymi - nie wspomniał on w ogóle o naprawie dachu na rzecz spółki D.. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 180 § 1 i art. 194 O.p. wskazał, że skoro w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją stwierdzono, e spółka J.-M. nie wykonał prac opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, przez co faktury wystawione przez ten podmiot nie odpowiadały rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Organ podkreślił przy tym, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie opierała się jedynie na samej decyzji wydanej wobec spółki J.-M., lecz także na dowodach włączonych do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki D., tj. dokumentach dotyczących transakcji spółki D. ze spółką J.-M. oraz na protokołach zeznań ww. osób. Treść zeznań członków zarządu spółki D., w powiązaniu z brakiem zaplecza techniczno-administracyjnego do wykonywania zakwestionowanych robót oraz zeznania pracowników spółki J.-M. świadczą o tym, że spółka ta nie wykonała prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem organu, nie jest bowiem możliwe, by osoby odpowiedzialne za wykonanie prac w J.-M. nie miały żadnej wiedzy na temat, kto je faktycznie mógł wykonywać i pod czyim nadzorem. Pracownicy J.-M. w większości nie posiadali żadnej wiedzy na temat czynności wykazanych na fakturach. Z treści ich zeznań wynika, że wykonywane przez nich czynności ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieznanych materiałów reklamowych, a swoją pracę wykonywały wyłącznie w biurze rachunkowym "K" albo we własnym domu, co – zdaniem organu - świadczy niezbicie o tym, że pracownicy nigdy nie wykonywali czynności wykazanych na wystawionych przez J.-M. fakturach. Niektóre z zatrudnionych osób w ogóle nie miały pojęcia, czym spółka się zajmuje. Ponadto A. B.-S. zeznała (9.08.2013 r.), że rekrutacja pracowników do J.-M. odbywała się w okolicznościach towarzyskich – co oznacza, że pracownikami J.-M. zostawały osoby, które prokurent spółki wcześniej znała i miała do nich zaufanie. Zdaniem organu, kwestia ta ma istotne znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań niektórych z zatrudnionych w J.-M. osób. Ponadto, w decyzji wydanej wobec spółki J.-M. stwierdzono, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz spółki D. nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. W trakcie prowadzonego wobec spółki J.-M. postępowania kontrolnego spółka ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej badanego okresu. Osoby zarządzające spółką do momentu sprzedaży udziałów nowemu właścicielowi konsekwentnie unikały kontaktu z prowadzącymi postępowanie kontrolne. Prezes zarządu J.-M. M. W. oraz prokurent spółki A. B.-S. złożyli zeznania znacząco różniące się od siebie w kwestii przechowywania ksiąg podatkowych jak i przedmiotu działalności spółki. Złożyli też zupełnie sprzeczne zeznania co do tego, kto faktycznie kierował działalnością gospodarczą J.-M.. Prezes spółki nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów, z którymi spółka zawierała transakcje, ani innych istotnych szczegółów dotyczących jej funkcjonowania. Mając to na uwadze, w powiązaniu z informacją o pozbawieniu go wolności w okresie od 16.03.2010 r. do 5.12.2011 r. organ wykluczył go, jako osobę kierującą w badanym okresie działalnością spółki i mającą wpływ na jej funkcjonowanie. Większość kontrahentów oraz pracowników spółki J.-M. potwierdziło te ustalenia, oświadczając, że nie znają M. W. i nigdy nie mieli z nim kontaktu. Wszyscy przesłuchani pracownicy spółki zeznali, że zatrudniała ich A. B.-S., ona również wydawała im polecenia oraz wypłacała pieniądze za wykonywaną pracę a na umowach handlowych J.-M. jak i na wystawionych fakturach znajdują się jej podpisy. W ocenie organu, nie było więc wątpliwości, że to A. B.-S. podejmowała wszelkie czynności dotyczące funkcjonowania spółki, a dane osobowe M. W. zostały jedynie wykorzystane do tego, by spółka J.-M. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. A. B.-S. nie potrafiła też odnieść się do pobytu M. W. w zakładzie karnym w okresie, gdy J.-M. wystawiała przedmiotowe faktury VAT. W świetle wcześniejszych jej zeznań, że podwykonawcy do robót jakoby wykonywanych przez J.-M. byli pozyskiwani przez M. W., organ odwoławczy uznać te zeznania za całkowicie niewiarygodne. Także analiza rachunku bankowego spółki nie wykazała przepływów pieniężnych do jakichkolwiek podwykonawców J.-M. lub też dotyczących zakupów materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał więc, że spółka J.-M. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie tzw. pustych faktur. Uznano też, iż tylko w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej spółka zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz składała do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. kwartalne deklaracje VAT-7K, deklarując w nich za każdym razem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i tym samym uniknęła konieczności zapłaty podatku. Organ odwoławczy stwierdził też, że jedyny udziałowiec i prezes zarządu J.-M. M. W. miał żadnego wpływu na działalność spółki (co wynika z jego zeznań). Organ zauważył również, że A. B.-S. nie była zatrudniona w spółce J.-M., zatem w zakresie udzielonej prokury mogła reprezentować tę spółkę jedynie w zakresie ograniczonym. Ponieważ zarząd spółki J.-M. żadnych czynności nie wykonywał i nie prowadził spraw spółki, do czego był zobowiązany treścią art. 201 Kodeksu spółek handlowych, to ewentualne czynności firmowane nazwą tej spółki mogły być wyłącznie działaniem prokurenta z przekroczeniem prokury. Potwierdzeniem takiej tezy - co wynika z treści włączonej w poczet dowodów niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec spółki J.-M. - są zeznania większości kontrahentów i pracowników tej spółki, którzy oświadczyli, że nie znają M. W. i nigdy nie mieli z nim kontaktu. O świadomości A. B.-S. o przekroczeniu zakresu prokury świadczą również jej zeznania (z 11.06.2013 r. i 9.08.2013 r.) wskazujące, jakoby to M. W. pozyskiwał podwykonawców do robót wykonywanych przez spółkę, co – jak wskazano powyżej - podważa jakąkolwiek wiarygodność jej zeznań. Powoływanie się przez Stronę na to, że rozbieżności w zeznaniach A. B.-S. mogą wynikać z chęci niewykazania zaangażowania jej byłego męża w zarządzaniu pracami spółki w czasie nieobecności prezesa M. W. – zdaniem organu - pozostaje bez wpływu na ocenę kwestionowanych transakcji z tego względu, że nie mógł on być uznany w żaden sposób za osobę uprawnioną do tych działań w imieniu spółki J.-M. W ocenie organu II instancji, o fikcyjności transakcji ze spółką J.-M. świadczy także stosowana, akceptowana przez D., wycena prac fakturowanych przez J.-M.. W trakcie przesłuchania w charakterze strony (16.04.2014 r.) A. K. zeznał, że prace te miały charakter prymitywny. Biorąc pod uwagę fakturowaną przez J.-M. wycenę na poziomie [..] zł netto za sztukę wyrobu (szlifowanie, szpachlowanie i naprawa, wkręcanie nóżek, lakierowanie i matowanie nóżek), tj. przykładowo [...] zł netto za [...] sztuk wyrobu (np. faktura VAT nr [...] ) - w kontekście zeznania A. K., że "dwóch ludzi u nas dobrze wprawionych jest w stanie zrobić ok. 3000 szt. na 8 godzin" – organ wskazał na nierealność tej wyceny, bowiem według przykładowych list płac, pracownicy fizyczni zatrudnieni w Spółce zarabiali około [...] zł netto. Porównując te wartości organ uznał, że przy faktycznych transakcjach brak byłoby ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia takich kosztów przez niezidentyfikowanych i nienadzorowanych podwykonawców dla prac, które dwóch wprawionych pracowników spółki mogłoby wykonać w przeciągu np. 10 dni. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę w odwołaniu argumentu o niskiej rentowność w branży w badanym okresie ("w I półroczu 2010 r. rentowność ta wynosiła jedynie 1,1 %"), to – zdaniem organu odwoławczego - uzasadnienie ekonomiczne dla takiej wyceny transakcji, niezależnie od ograniczeń technicznych, nie jest w żaden sposób wiarygodne. Wprawdzie aspekty techniczne (brak miejsca we własnej hali) mogą być przyczyną konieczności korzystania z podwykonawców, jednakże to na Spółce ciążył obowiązek wiarygodnego dokumentowania takich transakcji i posługiwania się fakturami, prawidłowymi pod względem materialnym w sensie podmiotowym i przedmiotowym, co w sprawie nie miało miejsca. Organ II instancji uznał zatem, że transakcje pomiędzy spółką D. a spółką J.-M. miały charakter fikcyjny, w tym znaczeniu, że udokumentowane w nich usługi z pewnością, i za wiedzą zarządu Spółki, nie pochodziły od J.-M., wobec czego kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez D. za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r., wynikające z faktur VAT zakupu od J.-M. nie podlegają odliczeniu w wartościach: za styczeń [...] zł, za luty [..] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [..] zł, za październik [...] zł, za listopad [..] zł i za grudzień [...] zł. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przedstawiając ustalenia w zakresie transakcji spółki D. z R. sp. z o.o. w S. organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego – pomimo wezwania przez organ pismem z 16.04.2014 r. – Strona nie przedłożyła żądanych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z R. za 2011 r. (umów, zamówień, dowodów PZ, faktur, informacji i dowodów na temat organizacji transportu, e-maili itp.). Z otrzymanych od Strony rejestrów VAT i kartoteki konta rozrachunkowego, jak również z wykonanych w biurze rachunkowym obsługującym Spółkę fotokopii faktur VAT dotyczących transakcji z R. oraz z analityki konta rozrachunkowego [...] "R. sp. z o.o." i z wyciągów bankowych wynika, że przedmiotowe faktury VAT opłacone zostały w formie przelewów bankowych, a saldo nierozliczonych płatności na koniec 2011 r. wynosiło [...] zł. Z akt rejestrowych spółki R. wynika m.in. że spółka ta w latach 2010-2011 prowadziła działalność polegającą na świadczeniu różnych usług z przewagą usług budowlanych i nie zatrudniała pracowników. Ponadto, w wyniku umów zbycia udziałów w dniu 28.01.2014 r. jedynym wspólnikiem R. został J. K. Siedziba spółki przeniesiona została do W., a funkcję prezesa spółki objął R. G. Na podstawie ww. akt ustalono również, że zgromadzenie wspólników, reprezentowane przez ww. jedynego wspólnika, w dniu 28.01.2014 r. udzieliło pełnomocnictwa I. W. do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem spółki, przed organami administracji państwowej i samorządowej, władzami oraz urzędami, w tym urzędem skarbowym. Organ II instancji wyjaśnił, że podjęte w toku postępowania kontrolnego próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce R. zarówno z udziałem prokurenta spółki I. W., jak i nowego prezesa R. G., okazały się bezskuteczne. Przesłuchany w charakterze świadka (27.05.2014 r.) I. W. zeznał m.in., że zna R. G. od paru lat i prowadził z nim wcześniej jakieś interesy, ale obecnie nie łączą ich żadne relacje. W odniesieniu do ww. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki zeznał, iż z niego nie skorzystał oraz że zostało mu zakomunikowane, iż pełnomocnictwo zostało odwołane, przy czym nie potrafił wskazać, kto mu to zakomunikował, ani dokładnie kiedy. Zeznał, że idea tego pełnomocnictwa była taka, że gdyby były zobowiązania lub roszczenia dotyczące spółki, to on mógłby mieć największą wiedzę. Odnosząc się do ww. żądania organu do przedłożenia rejestrów R. zeznał, że uważa, iż nie był już wtedy pełnomocnikiem. W kwestii działalności R. w latach 2010-2011 zeznał, że w celu utrzymania się na rynku spółka prowadziła działalność handlową i usługowo-budowlaną. Handlowała materiałem drewnianym, płytą drewnianą i drewnem klejonym (klejonką). W tamtym okresie towary te sprzedawano do spółki D., natomiast nabywano je od kilku dostawców. Wiodącym dostawcą była spółka D.-B. – s. firma prowadząca działalność w zakresie usług budowlanych. Świadek potwierdził, że we wszystkich sprawach handlowych i usługowych decydował sam. W zakresie współpracy ze spółką D. zeznał, że firmę tę poznał "na któryś targach, chyba w P.", gdzie wymienił się swoim portfolio o działalności. A. K. poznał na targach budowlanych, lecz nie pamięta, kiedy to było, jednakże był to relatywnie krótki okres czasu, nie było to parę lat. Po jakimś czasie od tej rozmowy "zdzwonili się", ale nie wie, kto wystąpił z propozycją współpracy - było to działanie "obopólne". Organ odwoławczy przytoczył też opisane przez I. W. okoliczności transakcji zawartych przez R. ze spółką D., dotyczące organizacji transportu towaru za pośrednictwem firmy D.-B., ustalania cen towaru, dokonywania płatności za towar, sposobu i miejsca przekazywania faktur. Świadek zeznał m.in., że: "Część materiałów woziliśmy my naszym ciągnikiem, część jechała od mojego dostawcy, transport nie był przedmiotem transakcji z D., cena transportu była wkalkulowana w cenę materiału, kierowca z D.-B. brał towar naszym ciągnikiem, nie wiem skąd, w zależności od wskazania naszego dostawcy, gdzieś ze S., (...). Nie znam dostawcy D.-B. i nie wiem, gdzie ten towar się znajdował, (...). My nie prowadziliśmy wtedy magazynu, była specyfikacja i faktura. Towar nie przechodził przez nasz magazyn. Cenę ustalałem z panem A., długo mieliśmy stałe ceny, (...). Płatność była przelewem na konto, z tego co pamiętam, termin był różny, nie krótszy niż 14 dni i nie dłuższy niż 90. (...) D. nie opóźniało się z zapłatą, to jest bardzo solidny partner. Z całą pewnością wykluczam możliwość, by mieli wobec nas zadłużenie rzędu [...] tys. czy milion. Rocznie mogło być tych dostaw od [...] do [...] zł. (...) Faktury R. na rzecz D. przekazywałem panu A. K. raczej osobiście najczęściej w S. w różnych miejscach, najczęściej gdzieś na mieście. Na okazaną fakturę nr [...] informuję, że wypełniałem ją według zlecenia, które otrzymywałem najczęściej telefonicznie od pana K. (...). Nie wiem, kiedy nawiązałem współpracę z D.-B., i z kim. Myślę, że było to na jakichś targach i z zarządem". Następnie organ przytoczył zeznania A. K. w zakresie transakcji Spółki z R., a tyczące się m.in. kontaktów świadka z I. W., nawiązaniem współpracy ze spółką R., która dostarczała materiał sosnowy i bukowy w różnej fazie przetworzenia, sposobu przekazywania faktur. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 16.04.2014 r. A. K. zeznał m.in., że: "Osobą kontaktową był wyłącznie pan I. W. Poznałem go parę lat wcześniej na targach w P. On oferował mi materiał w poprzednim zakładzie, ale do współpracy nie doszło, sądzę, że mogło to być w latach 2005-2006. W D. szukając materiałów skontaktowaliśmy się i zaczęliśmy współpracować w 2009 lub 2010 r., nie jestem pewien. Dostarczał nam materiał sosnowy i bukowy w różnej fazie przetworzenia, tarcicę , płytę klejonkę. To była firma handlowa, nie wiem, skąd brali towar. Transport był w cenie po ich stronie, z tego co wiem, oni mieli własny transport, ale mogli też podnajmować. (...) Wraz z dojazdem towaru do zakładu w C., na pewno musiał być jakiś dokument potwierdzający rodzaj i wielkość ładunku. Finalnie te dokumenty u mnie lądują, jeśli zgadzają się z fakturą, wspólnik potwierdza ilość, ja potwierdzam cenę i zatwierdzam fakturę do księgowości. Nie archiwizujemy dokumentu przewozowego. Obecnie współpracy z R. nie ma, zakończyła się w 2012 r., chyba firma została zlikwidowana lub przeniosła się gdzieś, nie znam przyczyn". W ocenie organu odwoławczego, jedną z okoliczności, które podważyły wiarygodność złożonych przez ww. osoby zeznań było to, iż I. W. oraz A. K., w odniesieniu do konieczności składania zamówień, uzgodnienia cen, przygotowania towaru, jego załadunku i rozładunku, wydania towarów, udokumentowania odbioru, następnie ich sprawdzeniu po przyjeździe, nie byli w stanie wskazać jakichkolwiek bezpośrednich świadków fakturowanych dostaw ze strony R. na rzecz Spółki. Organ II instancji wskazał dalej, iż prezes zarządu spółki R. R. G. w dniu 3 marca 2014 r. wypowiedział umowę na prowadzenie obsługi rachunkowej spółki przez A. sp. z o.o. i jednocześnie odwołał udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki m.in. przed organami podatkowymi. W dniu 10 marca 2014 r. całość dokumentacji księgowej spółki została przekazana ww. prezesowi zarządu spółki. W wyniku analizy wydruków kopii zapasowych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za 2010 r. dotyczących spółki z o.o. R. (zgromadzonych w siedzibie spółki A.) organ ustalił, że: - faktury wystawione w 2011 r. na rzecz D. zostały w nich zaewidencjonowane, – źródłem nabycia towarów sprzedawanych przez R. na rzecz Spółki, mogła być spółka D.-B., której faktury znajdują się w rejestrach zakupu spółki za I-IV kwartał 2010 r. Organ wyjaśnił, że nieskuteczne okazały się próby ustalenia ewentualnego źródła nabycia towarów przez R. przez wezwanie na przesłuchanie J. I. - prezesa D.-B. w okresie od września 2010 r. - do połowy 2012 r. oraz P. S. - obecnego prezesa spółki D.-B. Na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez R. nie zostały wykonane przez tą firmę. Świadczyły o tym fakty przytoczone przez organ w decyzji. Organ odwoławczy, stwierdził zatem, że transakcje pomiędzy Spółką a firmą R. miały charakter fikcyjny, w tym sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów z pewnością i za wiedzą zarządu Spółki, nie pochodziły od spółki R.. W związku z tym kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez Spółkę za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., wynikające z faktur VAT zakupu od spółki R., stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie podlegały odliczeniu w następujących wysokościach: za styczeń [...] zł, za luty [...] zł, za [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [..] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za listopad [...] zł i za grudzień 2011 r. [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania nie naruszono zarzucanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego ani materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. spółka D. – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: A. naruszenie przepisów postępowania: 1) art.121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) art.122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 123 O.p. w zw. z art. 159 § 1 pkt 3, oraz 187 § 3 O.p. przez niespełnienie wymogu podania w wezwaniach strony i świadków w jakiej sprawie oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, 4) art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie, oraz posłużenie się wydaną przez organ I instancji decyzją zawierającą rażące wady, którą organ wydał przy całkowitej bezczynności strony tamtego postępowania, 5) art. 187 O.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w celowym, wybiórczym zbieraniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącej z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, 6) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się w ocenie tylko treści przemawiających na korzyść organu, zupełnie pomijając te potwierdzające wersję Skarżącej; proces dowodzenia organu rażąco przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, 7) art. 210 § 4 O.p. przez niepodanie przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony, 8) zasady instancyjności określonej w art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, B. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odebranie Stronie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie został podważony fakt nabycia i wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 u.p.t.u. przez uznanie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo, iż w uzasadnieniu decyzji zarówno organ I i II instancji uznał, że "transakcje miały charakter fikcyjny w takim sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów nie pochodziły od R., oraz że "transakcje pomiędzy D. Sp. z o.o. a J.-M. Sp. z o.o. miały charakter fikcyjny, w tym znaczeniu, że udokumentowane w nich usługi z pewnością, i za wiedzą zarządu Spółki, nie pochodziły od J.-M.", 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie oraz błędną ocenę, a także nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego korzystne dla Skarżącej stanowisko w kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności a dotyczących fundamentalnego prawa do odliczenia VAT jest prezentowane w wielu wyrokach. TSUE w swoich wyrokach zwraca uwagę, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od zasady podstawowej, i podkreśla, że to organ podatkowy jest obowiązany do tego aby w sposób niezbity, niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja w której uczestniczy, miała na celu nadużycie. Jeżeli organ tego nie wykaże, to brak podstaw do tego aby odbierać podatnikowi prawo do odliczenia, ponieważ naruszałoby to podstawową zasadę neutralności VAT. W przedmiotowej sprawie organ w ogóle nie podjął się kwestii oceny wiedzy podatnika dotyczącej ewentualnego nadużycia. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Spółka podniosła: Ad. 1) Zasada wyrażona w art. 121 O.p. nakazuje korzystać z przyznanych organowi uprawnień ustawowych w sposób bezstronny i nie tendencyjny, a wszelkie wątpliwości związane ze stosowaniem przepisów prawnych powinny być rozstrzygane na korzyść kontrolowanego. Mimo czynnego udziału Strony w postępowaniu kontrolnym i kilkukrotnego przeglądania akt sprawy, strona nie była w stanie wywnioskować, że transakcje ze spółkami R. i J.-M. są oceniane przez organ jako czynności, które nie zostały dokonane, tym bardziej, że taki sam standard dokumentacyjny Spółka ma w znaczącej (ponad 90%) ilości transakcji. Zdaniem Skarżącej, celem wydania w dniu 08.11.2013 r. decyzji wobec spółki J.-M. nie było zrealizowanie obowiązku podatkowego przez tę spółkę, ponieważ i tak rozliczyła ona podatek należny w swoich deklaracjach, a poza tym już przed wydaniem decyzji okazała się ona "nieuchwytna"- lecz "zrobienie" sobie przez organ pewnego dowodu urzędowego. Decyzja ta oraz główne dowody powołane przez organ zostały włączone do akt sprawy w dniu wydania protokołu z badania ksiąg, tj. 28.05.2014 r., mimo że to na jej podstawie - w ocenie Strony - organ wszczął postępowanie kontrolne w skarżącej Spółce i prowadził je, nie informując strony o rzeczywistej przesłance postępowania. Analiza treści ww. decyzji wskazuje na wydanie jej w jednym celu, aby stanowiła "urzędowy dowód", niepodważalny w sprawie spółki D.. Organ kontrolujący nie zadał więc sobie trudu wydania jej w sposób zgodny z prawem, gdyż ta zgodność, w jego ocenie, nie będzie podlegać jakiejkolwiek weryfikacji. Organ odwoławczy nie dokonał żadnej oceny tego dowodu, poza przepisaniem treści z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Ad 3) W wezwaniach strony i świadków organ nie wskazał w jakiej sprawie oraz w jakim celu osoba taka zostaje wezwana, a bez tej wiedzy zarówno strona jak i świadek nie są w stanie udzielać pełnych merytorycznych odpowiedzi i wyjaśnień w stosunku do zdarzeń z przed co najmniej 3 lat. Nie jest spełnieniem tego wymogu podanie ciągu cyfr jako opisu sprawy, ponieważ ta informacja nic nie mówi stronie. Przesłuchanie, czy to strony czy świadka, ma służyć temu aby udział w czynności był świadomy i ma pozwolić na merytoryczne przygotowanie się do czynności. Tylko w ten sposób strona ma gwarancję realizacji czynnego udziału strony. W skarżonej sprawie organ od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego wiedział, jakie zarzuty postawi Skarżącej, jednak do dnia wydania protokołu z badania ksiąg nie ujawnił rzeczywistego celu postępowania, wręcz prowadząc działania pozorne, żeby strona nie zorientowała się w sytuacji. Świadczy o tym analiza protokołów z przesłuchań strony, gdzie zadawane pytania miały charakter ogólny i dotyczyły wielu spraw. Naruszenie to miało decydujący wpływ na zachowanie strony w całym stadium postępowania. Skarżąca do końca była przekonana, że nie ma żadnych podstaw do nieuznania transakcji z R. i J.-M., ponieważ były one udokumentowane tak samo jak wszystkie pozostałe (Spółka posiadała faktury, przelewy, nawet umowę współpracy). Przedmiotem transakcji były kluczowe dla działalności Spółki usługi i materiały związane z produkcją i nabyte zostały przez Skarżącą w dobrej wierze. Ad. 4) Co do zasady, organy mają prawo stosować art. 181 O.p. i wynikającą z niego zasadę dopuszczania dowodów pośrednich jako dowodów w sprawie podatkowej, nie oznacza to jednak równości obu zasad ani prymatu zasady pośredniości. Nadal bezwzględne pierwszeństwo stosowania ma zasada bezpośredniości, nie można więc całego postępowania dowodowego opierać na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Ustawodawca dopuszcza użycie dowodów z innych spraw podatkowych i włączenie ich do akt postępowania, ale nie zwalnia to jednak organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. Aktualna linia orzecznicza podkreśla prymat zasady bezpośredniości a stosowanie art. 181 O.p. i zasady pośredniości należy traktować jedynie uzupełniająco. Prymat zasady bezpośredniości ma też w procedurze podatkowej inny wymiar - zawsze kiedy podatnik wyraża wątpliwości co do treści dowodu pozyskanego z innego postępowania i zgłasza na przykład potrzebę zadania pytań świadkowi przesłuchanemu w innym postępowaniu, taki wniosek należy uznać. Organy skarbowe mają obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli jest to konieczne do pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej i realizacji zasady prawdy obiektywnej. W opisywanej sytuacji bezpośrednie zastosowanie mają więc reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 O.p.: organ skarbowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 188 O.p.: żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioskowane przez Stronę przesłuchanie świadka A. S. było bardzo istotne, ponieważ to on z ramienia spółki J.-M. współpracował z D., oraz - w ocenie Skarżącej - mógł mieć największą wiedzę dotyczącą funkcjonowania spółki J.-M.. Przypisywanie więc jakiejkolwiek roli zeznaniom Pana W., który cały badany okres spędził w więzieniu jest rażącym nadużyciem. Ad. 8) Zasada instancyjności określona w art. 127 O.p. stanowi gwarancję uczciwości i braku stronniczości oraz jest istotą postępowania administracyjnego. W badanej sprawie organ II instancji w istocie przekopiował uzasadnienie z decyzji organu I instancji, nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ I instancji, a jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację za organem I instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną, mającą oparcie w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji". W ocenie Skarżącej brak analizy i oceny całego materiału dowodowego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając szerzej zarzuty skargi Skarżąca podniosła, że główny dowód w sprawie transakcji ze spółką J.-M., czyli ww. decyzja została wydana z naruszeniem prawa, ponieważ jej wynik nie opierał się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, tylko na braku możliwości jego ustalenia. Kolejną wadą niepozwalającą na ocenę tej decyzji jako dowodu jest zastosowana podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania. Organ powołał jako podstawę art. 23 § 2 O.p., uznając, że "skoro spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" – co jest sprzeczne a brzmieniem ww. przepisu O.p. Skarżąca uważa, że wydając decyzję organ miał podstawy przypuszczać, że nikt się od niej nie odwoła, gdyż w toku całego postępowania spółka J.-M., kupiona przez podmiot zawodowo kupujący spółki, nie zareagowała ani razu. Odnosząc się do argumentu organu, że członkowie zarządu D. nie znali szczegółów współpracy ze spółką J.-M., Skarżąca zauważyła, że brak takich szczegółów wynika z obiektywnych powodów - przede wszystkim są to braki wezwań do stawienia się na przesłuchanie, w których podano tylko numer sprawy, co powoduje, iż świadek nie jest w stanie przygotować się merytorycznie do przesłuchania. W ocenie Skarżącej, mimo iż z dokumentów źródłowych, przesłuchań świadków, składanych deklaracji i zeznań podatkowych a przede wszystkim z ekonomicznego uzasadnienia zaprezentowanego organom I i II instancji wynika, iż transakcje rzeczywiście zostały dokonane, organy te uznały, że Spółka nie jest w stanie udowodnić - przez brak podania wszystkich szczegółów - że transakcje miały miejsce. W odniesieniu do zeznań M. R. i A. B.-S. Skarżąca zarzuciła rażącą manipulację i podanie nieprawdy poprzez uznanie, że czynności wykazane na fakturach wystawionych na rzecz D. nie zostały faktycznie wykonane przez J.-M.. M. R. zeznał bowiem m.in., że: "W hali na P. przy ul. C. przy "M." zajmowali się nóżkami do mebli. Tym zajmowali się podwykonawcy, nie wiem, kto to był. Nie wiem, czym jeszcze spółka się zajmowała. (...). Oni robili same nóżki, potem je skręcali i wysyłali. (...). Tymi nóżkami zajmowało się od 2 do 5 osób zależnie od dnia". Z kolei A. B.-S. zeznała m.in., że: "J.-M. sp. z o.o. wykonywała prace budowlane poprzez firmy-podwykonawców. (...). Na rzecz firmy D. podwykonawcy szlifowali obrabiali nóżki, mufki". Zeznania takie nie mogą więc stanowić podstawy do uznania przez organ, iż świadkowie, pracownicy J.-M. nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek zadań związanych ze składaniem mebli. Zdaniem Skarżącej, wprawdzie z analizy przesłuchań wynika obraz spółki J.-M. daleki od standardów, jednak spółka imała się różnych zajęć, zatrudniała zarówno pracowników, korzystała w szerokim zakresie z usług podwykonawców i nie miała "zarządu operacyjnego", tylko - być może w związku z faktem przebywania M. W. za granicą, w zakładzie karnym i rozwijającą się chorobą alkoholową – A. B.-S. wraz z mężem próbowali prowadzić spółkę jak umieli, a następnie z nieznanego Stronie powodu, sprzedali ją podmiotowi zajmującemu się skupywaniem podmiotów w trudnej sytuacji. Okoliczności te jednak w żadnym wypadku nie dowodzą, że spółka nie prowadziła działalności w zakresie czynności fakturowanych. Strona zauważyła też, że przy dużej sprzedaży J.-M. miał też duże zakupy, skoro podatek do odliczenia przewyższał w badanym okresie podatek należny. Świadczy to o tym, że spółka J.-M. musiała nabywać jakieś towary i usługi w znaczących kwotach. Skarżąca podniosła też, iż udało jej się ustalić, że działalność R. była weryfikowana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. za 2009 r., zaś wnioski o fikcyjności przeprowadzanych transakcji zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokami z dnia 5.03.2015 r. oraz z dnia 1.04.2015 r. jako błędne (sygn. akt I SA/Sz 1378/15 i 1379/15). Zdaniem Skarżącej, brak jest więc podstaw do twierdzenia, że nieprzedłożenie przez Spółkę jakichkolwiek dowodów zawarcia transakcji jest jednym z dowodów potwierdzających wnioski organów obu instancji, iż transakcje pomiędzy spółkami D. i R. za rok 2011 są fikcyjne. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem, że otrzymał od D. rejestry VAT i kartoteki konta rozrachunkowego ze spółką R., ponadto w biurze rachunkowym dokonano fotokopii faktur VAT dotyczących transakcji z R.. Ustalono też, że wszystkie faktury opłacone zostały przelewami bankowymi, faktury te zostały zarejestrowane w rejestrach VAT spółki R., a źródłem nabycia towarów sprzedawanych przez R. na rzecz D. mogła być spółka D.-B., której faktury znajdują się w rejestrach zakupu spółki. Organ podatkowy nieprawidłowo też zinterpretował zeznania I. W., iż nie miał on wiedzy co do tego kto, czym i jaki towar miał zawozić, bowiem taki wniosek nie wynika z treści przesłuchania. Błędnie też uznano, że świadek ten wypełniał fakturę według zlecenia, "które otrzymywał najczęściej telefonicznie od pana K." – bowiem zgodnie z rzeczywistością, telefonicznie dokonywane było zlecenie na dostawę i według tego zlecenia, po uprzedniej informacji od dostawcy towaru dla R., była wystawiana faktura. Nieprawidłowo też zinterpretowano zeznania tego świadka o jego braku wiedzy co do terminowego, tj. bez opóźnień regulowania faktur. Wprawdzie rzeczywiście stan zobowiązań Spółki wobec R. na koniec 2011 r. wyniósł [...] zł, jednak są to zobowiązania, a nie zadłużenie, ponieważ dotyczą faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2011 r., z terminem płatności na styczeń 2012 r. Tylko w grudniu 2011 r. D. dokonała zapłaty na kwotę łączną [...] zł dotyczącą faktur za październik 2011 r., w listopadzie 2011 r. [..] zł, w październiku 2011 r. [..] zł. Skarżąca podkreśliła też, że ze spółką R. rozpoczęła współpracę w 2010 r., który zamknął się kwotą transakcji [...] zł, w roku 2011 osiągnięto kwotę [...] zł a w roku 2012 współpraca trwała jeszcze kilka miesięcy i zamknęła się kwotą ponad [...] . Zdaniem Skarżącej, brak było jakiegokolwiek kontaktu organu kontroli skarbowej z firmą D.-B. Organowi nie udało się ustalić okoliczności współpracy R. ze spółką D.-B., również brak jest jakiejkolwiek weryfikacji tej spółki w KRS, w danych urzędu skarbowego itp. Nie zastosowano też żadnych środków przymusu, aby te dane zdobyć, mimo że można było z nich korzystać. Spółka D. nie może więc ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z braku działań organu I instancji oraz ewentualnych nieprawidłowości na wcześniejszych poziomach obrotu u kontrahentów jej kontrahentów. Ważne jest też, że zarówno dostawy towarów, jak i wykonanie usług miały miejsce. Zatem aby pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, winna być wykazana u podatnika świadomość lub okoliczność, że mógł on podejrzewać, iż zakwestionowane faktury były fikcyjne – co potwierdza orzecznictwo zarówno krajowe jak i TSUE, przytoczone w skardze. Ponadto, organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powielił wszystkie wnioski i ocenę z uzasadnienia organu kontroli skarbowej, naruszając zasadę dwuinstancyjności, co uniemożliwiło Stronie polemikę ze stanowiskiem własnym organu odwoławczego. Organ odwoławczy jako dowód powołuje dokładnie te same, wyjęte zdania z przesłuchań świadków, mimo że powinien ocenić również te, których w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przytoczono, a w ocenie Skarżącej miały istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie Skarżącej naruszono też przepisy postępowania dotyczące pozyskiwania dowodów. Organ I instancji stwierdził np., że wystosował w ramach czynności sprawdzających do kontrahenta podatnika, tj. spółki R. wezwanie dotyczące dostarczenia wszystkich rejestrów VAT za lata 2010 i 2011, tymczasem czynności sprawdzające mogą dotyczyć tylko dokumentów, nie można w ich toku przeprowadzać innych dowodów, w szczególności żądać złożenia zeznań, wyjaśnień, przedstawienia rzeczy znajdujących się w posiadaniu sprawdzanego podmiotu. Zgodnie z przedstawioną przez organ dokumentacją, w ramach czynności dokonano dalszych czynności, w tym oględzin u kontrahentów kontrahenta Strony (biuro rachunkowe). Dokładnie w taki sam sposób organ kontrolujący dokonał próby zebrania dowodów od kolejnego kontrahenta, tj. spółki D.-B., powołując ten dowód na niekorzyść Strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 03.12.2015 r. pełnomocnik skarżącej Spółki przedłożyła do akt dokumenty dotyczące m.in. zatrudniania pracowników przez spółkę R. oraz posiadania przez nią środków transportowych. Sąd postanowił przeprowadzić dowód ze wskazanych dokumentów, poświadczonych za zgodność z oryginałem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego czy w sposób uprawniony organy podatkowe uznały, że strona skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach, które zostały wystawione przez spółki J.-M. i R. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei kształtuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania bowiem, określając, m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.), a obowiązkiem organów jest zebranie pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Dokonane ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. zasad postępowania dowodowego z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej, naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że usługi opisane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Podniesienie takich zarzutów oparte było na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów (m.in. przesłuchania w charakterze świadka A. S.) oraz nie rozważyły w wyczerpujący i przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, w związku z czym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego, ani zasad dotyczących gromadzenia i przeprowadzenia dowodów. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącą Spółkę i materiał zgromadzony w toku innych postępowań i czynności sprawdzających, w szczególności u wystawców zakwestionowanych faktur – w tym decyzji z dnia 8.11.2013 r. skierowanej do spółki J.-M., oraz zeznań świadków i kopii zapasowych rejestrów VAT spółki R.. Organ wyjaśnił, że w przypadku niektórych osób nie można było ich przesłuchać w charakterze świadka z uwagi na brak możliwości ustalenia ich aktualnego miejsca pobytu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów (w tym przesłuchania osób przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym spółki J.-M. i ponownego przesłuchania A. B.-S.), Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że żądanie dowodowe Strony organ ocenił z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Ponadto nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza więc zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie świadczy o naruszeniu przepisów O.p. Nie było więc niewłaściwym sięgnięcie do zeznań świadków złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenie kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Zdaniem Sądu, uprawnione było więc działanie organu, który włączył w poczet materiału dowodowego wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8.11.2013 r., której adresatem była spółka J.-M.. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu, prawidłowo więc organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej dokumenty, które miały związek ze sprawą. Podkreślić przy tym należy, że ww. decyzja została przez organ oceniona w kontekście pozostałych ww. materiałów zebranych w sprawie. Ponadto ww. decyzja, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), a stosownie do art. 212 O.p., organ podatkowy który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem uprawnione było stwierdzenie organu, który uznał, że skoro w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. skierowaną do spółki J.-M. stwierdzono, że firma ta nie wykonała prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, przez co faktury te nie odpowiadają rzeczywistości, to nie było podstaw do odmiennej oceny tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki. Stwierdzić przy tym należy, że dokonane w tym postępowaniu dodatkowe ustalenia nie podważały ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec spółki J.-M.. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który był kompletny i wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, ponadto w przekonujący sposób odniosły się do zebranych dowodów. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, w tym dokumentacji udostępnionej przez Spółkę. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Organ zawiadomił Stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego oraz o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Skarżąca mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Przedstawiciele strony skarżącej byli przesłuchiwani, Spółka mogła składać pisma/wyjaśnienia dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnieść się do zebranych dowodów. Wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123 O.p., przez brak wyczerpującego wskazania w jakiej sprawie oraz w jakim celu dana osoba została wezwana do stawienia się na przesłuchanie. W ocenie Sądu, dla spełnienia warunków stawianych prawidłowemu wezwaniu wystarczające jest wskazanie we wezwaniu, że wzywa się do stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym o danym numerze. Skoro bowiem - jak twierdzi Skarżąca - świadek (a zwłaszcza strona) z powodu braku przedstawienia przez organ wyczerpujących informacji odnośnie sprawy, na okoliczność której miał złożyć zeznania, nie mógł się odpowiednio przygotować, to mógł to uczynić składając ponownie zeznania w terminie późniejszym. Skarżąca mogła więc wnioskować o ponowne przesłuchanie swoich przedstawicieli. Ponadto, zauważyć należy, że Spółka w toku postępowania reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który uczestniczył w przesłuchaniach lub był o nich zawiadamiany. Pełnomocnik miał możliwość składania stosownych wniosków, w tym wniosków o włączenie w poczet materiału dowodowego odpowiednich dokumentów, które zostałyby przedłożone przez Stronę w terminie późniejszym. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. Jak bowiem zauważył organ odwoławczy, zawiadomieniem z 15.10.2013 r. organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i - wbrew twierdzeniom Strony - taki właśnie był rzeczywisty cel wszczęcia postępowania. Skarżąca miała następnie możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - Stronie dwukrotnie w toku postępowania udostępniono do wglądu akta sprawy, co udokumentowano protokołami z dnia 8 kwietnia 2014 r. i z dnia 23 czerwca 2014 r. Uznać też należy, że zasadnie organ I instancji nie żądał od Spółki dowodów zawarcia transakcji ze spółką J.-M. (a o co się zwrócił w przypadku spółki R.), gdyż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki J.-M., Spółka odpowiadając na wezwanie organu, nadesłała kserokopie faktur VAT wystawionych przez J.-M. wraz z kserokopiami przelewów bankowych, a także wydruk analityczny konta rozrachunkowego z tym kontrahentem. Skoro zatem organ posiadał już dokumenty dotyczące współpracy Spółki z firmą J.-M., to słusznie uznał za zbyteczne żądanie tych samych dokumentów ponownie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została też naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ II instancji - wbrew twierdzeniom Skarżącej - w toku postępowania odwoławczego nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany w pierwszej kolejności do ponownego rozparzenia sprawy, a następnie odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Istotą tej zasady jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Uznać bowiem należy, że organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zbadaniu całego materiału dowodowego w sprawie, ponownie rozstrzygnął sprawę, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Zaaprobowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu niższej instancji nie oznacza, że organ ten "skopiował argumentację" organu I instancji, bez przeprowadzenie wnikliwej analizy zebranych dowodów, zastosowanych przepisów prawa i podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, wskazać należy, że organ odwoławczy przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich. Transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT organ analizował w oparciu o wszelkie dowody zebrane w sprawie (zeznaniami świadków, szeroko rozumianą dokumentacją księgową). Uznać więc należy, że organ, wskazując w zaskarżonej decyzji oraz w sposób jasny i obszerny wyjaśniając podstawę prawną, a także odnosząc się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów dał wyraz zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Ponadto wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala więc na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca wywiodła inne wnioski niż organ, nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów procesowych. Sąd za podstawę wyroku przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się w drugiej kolejności do stanu prawnego sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł jednak, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Mając na względzie taki stan prawny stwierdzić należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie kwestia świadomości Skarżącej co do tego, czy zakwestionowane przez organy transakcje stanowią nadużycie miała istotne znaczenie dla oceny, czy Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tych faktur. Przy dokonywaniu oceny świadomości czy braku świadomości Skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31.01.2013 r. w sprawach C-642/11 S. E. i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. k. oraz P. D., z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 M. J., z 13.02.2014 r. w sprawie C- 18/13 M. P. W wyrokach z 31.01.2013 r. C-642/11 i C-643/11 wskazano m.in., iż: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego". W wyrokach tych stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie w wyroku z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. R., a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 42; w sprawie C-285/11 B., pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 O. i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 47; w sprawie C-285/11 B., pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31.01.2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ww. wyroku TSUE z 21.06.2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko TSUE zaprezentował również w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13. Odnosząc się do krajowych regulacji prawnych, wskazać należy, że w ww. art. 5 u.p.t.u. ustawodawca uregulował przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu jest wyczerpujący. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawowymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu na terenie kraju są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; przedmiotem dostawy jest towar. Usługą zaś jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Obie wymienione czynności muszą mieć charakter odpłatny. Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego właśnie świadczenia. W przytoczonym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanowiono prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest to fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). W art. 88 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył jednak we wskazanych w nim przypadkach możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. gdy w fakturach stwierdzono czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, przy czym zakaz odliczania dotyczy tylko tej części podatku, która dotyczy czynności niedokonanych. Zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. O rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – można mówić wtedy, gdy czynność (zdarzenie) zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze oraz o ile rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Odnosząc takie uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że stanowisko organów było prawidłowe, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. W związku z tym zasadnie też uznano, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa/nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez spółki: J.-M. i R. nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Świadczyły o tym takie fakty (wskazywane przez organy), jak: - niedochowanie staranności przy kontaktach z kontrahentami, np. poprzez zawiązanie współpracy z firmą spoza branży (spółką J.-M.) poprzez znajomość A. K. z A. S., w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań A. K., nie był on pewien, czy A. S. był upoważniony do występowania w imieniu ww. spółki, - wobec konieczności zgłoszenia przyjazdu do siedziby spółki J.-M., wydania towarów, następnie ich sprawdzenia po przyjeździe, przesłuchani członkowie zarządu D. (M. O. i A. K.) nie wskazali jakichkolwiek bezpośrednich świadków fakturowanych prac (osób uczestniczących w tych czynnościach), - brak jakiejkolwiek dokumentacji przewozowej, która mogłaby potwierdzić transport materiałów oraz gotowych wyrobów, - wyłącznie gotówkowy (w 2010 r.) charakter rozliczeń z J.-M. i nieścisłości zeznań A. K. w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą zapłat z tą spółką; z dokumentacji wynika bowiem, że gotówkę odbierała A. B.-S., co stoi w sprzeczności z tym, co zeznał A. K., który wskazał, że faktury otrzymywał i rozliczał z A. S., - brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na należytą staranność skarżącej Spółki w kontaktach ze spółkami J.-M. i R., w zakresie uwiarygodnienia rzetelności tych podmiotów, np. w świetle tego, że ze sprawozdania z działalności zarządu spółki R. za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. wynika, że spółka nie zatrudniała pracowników oraz że, jak zeznał I. W. w latach 2011-2012 rotacja zatrudnienia w spółce R. była duża - pracownicy odchodzili po 3-5 dniach pracy oraz że R. korzystała na nieznanych warunkach ze środków transportowych należących do firmy B., - brak jakichkolwiek świadków mogących potwierdzić faktyczne wykonanie dostaw towarów i świadczenie usług przez R. na rzecz D., w tym nieuczestniczenie przez I. W. bezpośrednio w tych transakcjach (przyjmowanie zamówień na telefon i telefoniczne ustalanie rzekomej dostawy z podwykonawcą), - okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazujące, że spółka D. zadbała w istocie jedynie o posiadanie zakwestionowanych faktur, - brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zamówień, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi zarówno przez J.-M. jak i R., - pracownicy i kontrahenci J.-M. zeznali, że nie mieli kontaktu z prezesem tej spółki, nie znali jej prezesa – M. W., który to (wg zeznań prokurenta spółki) miał pozyskiwać podwykonawców do robót wykonywanych przez tę spółkę, - brak przedłożenia przez spółkę R. jakichkolwiek dowodów zawarcia transakcji, - zeznania I. W. jako osoby, która o wszystkim decydowała samodzielnie, wskazujące na brak wiedzy odnośnie tego kto, czym i jaki towar miał zawozić, - fakturowanie przez R. (I. W.) polegające na wypisywaniu treści faktury na zlecenie otrzymywane głównie telefonicznie (sam nie miał pojęcia o ilości i rodzaju towaru), - zeznania I. W., z których wynika, że D. terminowo regulowała należności wykazane na fakturach, podczas gdy z rozrachunków Spółki wynika, że zadłużenie od połowy 2011 r. stale rosło sięgając blisko [...] zł na koniec 2011 r., o czym ww. świadek nie wiedział - co jest niewiarygodne w rzeczywistym obrocie gospodarczym, zwłaszcza, że skarżąca Spółka miała być największym kontrahentem R., - nagłe podjęcie współpracy handlowej między firmami na dużą skalę w niejasnych okolicznościach, po kilku latach od poznania się na targach, jak również stosunkowo szybkie zakończenie współpracy ze spółką R., - nagłe podjęcie współpracy handlowej przez R. z firmą powiązaną, tj. spółką D.-B., - niemożliwość kontaktu ze strony organów podatkowych/skarbowych ze spółką D.-B., a także sprzedaż i zmiana siedziby tej spółki, - brak kontaktu z aktualnym zarządem spółki R., - okoliczności sprzedaży i zmiany siedziby spółki R., w odniesieniu do powiązań z osobami znanymi I. W. (R. G., G. J., R. J.), - powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy spółkami R. i D.-B., tj. G. J. (syn) - który w latach 2010-2011 był wspólnikiem oraz wiceprezesem, a w czwartym kwartale 2010 r. prezesem spółki R. - i R. J. (ojciec) - który w okresie od czwartego kwartału 2010 r. do połowy 2012 r. był jedynym wspólnikiem spółki D.-B., - brak fizycznego posiadania towaru przez R., niewiarygodne okoliczności przekazywania niezidentyfikowanej osobie ze spółki D.-B. ciągnika, w zależności od wskazania dostawcy, - brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zamówień, dokumentacji przewozowej, - brak kontroli ze strony sprzedawcy (R.) ilości, rodzaju i parametrów sprzedawanego towaru, - brak dokumentacji dotyczącej zamówień, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi zarówno przez J.-M., jak i R. Wprawdzie stwierdzić należy, że waga (istotność) wskazanych braków (nieprawidłowości) jest różna i wystąpienie jednej, czy nawet kilku z nich, nie musi prowadzić do podważenia rzetelności ocenianych transakcji i dobrej wiary nabywcy towarów i usług (spółki D.), jednak – zdaniem Sądu – całościowe ich uwzględnienie, ich nagromadzenie, wzbudza i potwierdza takie wątpliwości co do rzetelności i dobrej wiary Spółki. Ze wskazywanych powyżej orzeczeń TSUE wynika, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia, jeżeli działał on w dobrej wierze, a więc nie można mu zarzucić żadnej niedbałości w ocenie rzetelności dokonywanej transakcji. W cytowanym wyżej wyroku z 21.06.2012 r. (w sprawach połączonych C-80 i C-142 TSUE podkreślił jednak (teza 60), że: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Wprawdzie w tezie 61 TSUE wskazał, że organy podatkowe nie mogą jednak "w sposób generalny" wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT podejmował określone działania (cytowane wyżej), "w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa", to jednak niewątpliwie Trybunał podkreślił, że od podatnika należy wymagać "przezornego" działania. Taką przezorność można więc określić też jako znaną zasadę "rzetelności kupieckiej". Taka zasada działania przedsiębiorcy nie wynika więc z orzeczeń TSUE lecz została utrwalona w praktyce obrotu gospodarczego. Przedsiębiorcy, a w przypadku spółek jej reprezentanci, przy nawiązywaniu współpracy gospodarczej już ze względu na dbałość o własne interesy majątkowe (lub interesy majątkowe wspólników spółki) zobowiązani są więc do podejmowania działań zmierzających do rozpoznania rzetelności kontrahenta (wg TSUE, przedsiębiorca powinien "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności"). Dotyczy to w szczególności transakcji na większą skalę – jak w rozpoznawanej sprawie. Rzetelność kupiecka ("przezorność podatnika") odnosi się także do etapu realizowania transakcji, w tym do odpowiedniego jej dokumentowania, co jest istotne nie tyle (czy nie tylko) z uwagi na wymogi dotyczące VAT ale także właśnie dla zabezpieczenia interesów własnych przedsiębiorcy (możliwości reklamacji braków, wad – także w okresie rękojmi, czy do dochodzenia ewentualnego odszkodowania – nawet po kilku latach od transakcji). Można przy tym zauważyć, że takie nieprawidłowości (braki dbałości) przy zawieraniu i wykonywaniu transakcji mają (a co najmniej mogą) mieć przełożenie na nieprawidłowości/oszustwa także w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu, to właśnie z tego względu TSUE nakazuje przedsiębiorcy przezorne działanie, nie nakładając na niego określonych, wskazanych obowiązków, aby przez brak tej przezorności nie utracił prawa do odliczenia podatku. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że reprezentanci skarżącej Spółki przy przedmiotowych transakcjach nie dochowali tej przezorności, przeciwnie w sposób oczywisty ją naruszali, można zatem uznać, że co najmniej powinni wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nieprawidłowościami/oszustwami w zakresie podatku VAT. Za taką oceną przemawia też fakt, że ww. kontrahenci (J.-M., R., D.-B.) "znikali" z rynku od 2012 r. (w tym także zmieniając właścicieli, siedziby lub nabywając "wirtualne adresy"). Wprawdzie następowało to po okresie badanym w sprawie, można jednak uznać, że opisane w sprawie nieprawidłowości związane z transakcjami z tymi podmiotami wskazywały w sposób wyraźny na taką ewentualność. Okoliczności te nakazywały więc reprezentantom Spółki większą przezorność w tym zakresie. Odnosząc się dodatkowo do wymienionych powyżej nieprawidłowości w transakcjach Spółki należy przy tym zauważyć, że wprawdzie gotówkowe rozliczenia ze spółką J.-M. dotyczą roku 2010, to jednak z uwagi na fakt podjęcia współpracy (w istocie rzekomej, co ustalono też w postępowaniu dotyczącym J.-M.) w szerokim zakresie, z płatnością w takiej (gotówkowej) formie, przy wskazanych także sprzecznościach w zeznaniach kontrahentów co do okoliczności tych płatności, nakazuje uznać, że dokonywanie płatności w roku 2011 w formie przelewów bankowych nie stanowi dowodu na rzeczywisty charakter tych transakcji. Tym bardziej, iż analiza rachunku bankowego tej spółki nie wykazywała żadnych przepływów pieniężnych na rzecz podwykonawców spółki lub dostawców materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto prokurent tej spółki zeznała, że pobierała z konta spółki kwoty kilkutysięczne kartą bankową w celu zapłaty "pracownikom-podwykonawcom", część przekazywała "Panu W. w celu rozliczenia z podwykonawcami" - lecz te płatności nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Na takie też cele z konta spółki w roku 2011 wypłacała znaczne kwoty (łącznie [...] zł) na rachunek bankowy macochy, twierdząc, że sama nie posiadała konta bankowego a bankomaty R. były zepsute. Niewątpliwie taki sposób dysponowania kwotami wpływającymi na rachunek spółki nie może stanowić argumentu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji Skarżącej z J.-M., mimo dokonywania (w 2011 r.) przelewów bankowych na rzecz rej spółki. Na brak rzeczywistego charakteru tych transakcji wskazują przede wszystkim niewiarygodne zeznania prokurent J.-M., która wskazywała, że to prezes spółki (M. W.) m.in. poszukiwał podwykonawców do robót budowlanych, w tym znalazł pracowników, którzy mieli zająć się szlifowaniem mufek do mebli dla firmy D., jemu wypłacała pieniądze na wypłaty dla podwykonawców, a ponadto, na zakończenie kwartału odbierał on od prokurenta dokumentację księgową spółki. Jak się jednak okazało, od 16 marca 2010 r. do 5 grudnia 2011 r. (faktury na rzecz D. wystawiane były od czerwca 2010 r. do grudnia 2011 r.) przebywał on w zakładzie karnym i jak zeznał, nie miał żadnej wiedzy co do działalności spółki. Uznać należy, że takie niewiarygodne zeznania prokurent J.-M. podważają całkowicie rzeczywisty charakter czynności opisanych w wystawianych przez tę osobę fakturach spółki, tym samym podważają też wiarygodność zeznań członków zarządu Skarżącej, co do podjętej współpracy z tą spółką. Z zeznań reprezentantów Skarżącej wynikają bowiem wątpliwości co do okoliczności podpisania umowy ze spółką J.-M., a treść tej umowy jest bardzo lakoniczna, w tym bez ustalenia terminów płatności. Ponadto członek zarządu Skarżącej M. O. zeznał, że prace wykonywane dla Spółki przez J.-M. kontrolował A. K. (drugi członek zarządu), który "co jakiś czas jeździł doglądać prac do J.-M.", tymczasem A. K. zeznał (08.08.2013 r.), że nie potrafi powiedzieć, gdzie były wykonywane te prace, ponieważ był "u nich tylko w biurze na B. Ś.", następnie (16.04.2014 r.) zeznał, że "robili to chyba w S. lub w P". Podkreślić przy tym wypada, że J.-M. miał wykonywać prace nad elementami do mebli (nóżki) przekazywanymi (powierzanymi) przez D. (w tym także lakiery), zatem taki brak wiedzy członka zarządu Spółki, który miał kontrolować te prace budzi istotne wątpliwości. Zauważyć też należy, że A. K. nie odwiedził siedziby spółki J.-M., mieszczącej się na pobliskiej ulicy w S., wtedy zorientowałby się, że mieści się ona w mieszkaniu prezesa spółki, a on sam (prezes) przebywa w zakładzie karnym. Określenie lokalu przy ul. B. Ś. "biurem" J.-M. też należy uznać za przesadne, bowiem był to lokal biura rachunkowego "K.", w którym zatrudniona była prokurent J.-M. (równocześnie właścicielka biura rachunkowego zatrudniona była w J.-M.). Dodatkowo wskazać należy, że zatrudniony w J.-M. M. R. (którego zadaniem było "doglądanie placów budów" - jednak nie był w stanie dokładnie ich wskazać), zeznał wprawdzie, że J.-M. zajmowała się "różnymi sprawami", "w hali na P. przy C. przy M. zajmowali się nóżkami do mebli", "tym zajmowało się 2-5 osób zależnie od dnia" - a zeznania te w ocenie Skarżącej stanowią zasadniczy dowód rzeczywistego wykonywania usług opisanych w fakturach wystawionych dla D. – jednak m.in. z powodu ww. rozbieżności co do miejsca wykonywania tych prac (nie był to teren S. ani P.), braku wiedzy o tych pracach przez innych pracowników (pracownic) J.-M. i wskazywanego przez organy "koleżeńskiego" charakteru zatrudniania pracowników przez prokurenta spółki, nie można uznać, by zeznania te potwierdziły wykonanie przedmiotowych prac przez J.-M.. Przeczą temu też inne wskazywane wyżej okoliczności, w tym brak ekonomicznego uzasadnienia dla ich zlecania. Z powyższymi kwestiami łączy się też zarzut skargi o braku przesłuchania innego pracownika J.-M. A. S., z którym miał się kontaktować A. K. (członek zarządu D.). Wskazać należy, że świadek ten był wielokrotnie wzywany na przesłuchanie (także w postępowaniu wobec J.-M.) lecz nie zgłosił się, a A. B.-S. (jego była żona) zeznała, że przebywa on za granicą i nie wskazała jego adresu. Zdaniem Sądu, brak przesłuchania tego świadka nie mógł stanowić przeszkody do zakończenia postępowania i wydania decyzji określającej spółce D. zobowiązanie w podatku VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy (w tym także decyzja wydana wobec J.-M.) pozwalał na takie rozstrzygnięcie. Podkreślić tu też należy, że A. K. miał świadomość, że A. S. nie był upoważniony do działania w imieniu spółki J.-M., co tym bardziej powinno wzbudzić jego wątpliwości co do podejmowania współpracy z tą firmą za jego pośrednictwem. Nie ustalił nawet w jakim charakterze A. S. był zatrudniony w J.-M., wywnioskował jedynie, że "był tam chyba jakimś kierownikiem lub brygadzistą", nie wiedząc przy tym gdzie takie obowiązki wykonuje (skoro A. K. odwiedził tylko "biuro" J.-M. i nie miał pojęcia, gdzie są wykonywane prace dla jego Spółki). Sąd zgodził się też z organem, że okoliczności w postaci braku współpracy spółki R. z organem kontroli skarbowej przez niepodejmowanie wezwań kierowanych do spółki oraz nieudzielenie odpowiedzi na podjęte pismo z 28.04.2014 r., a także przeniesienie siedziby spółki do wirtualnego biura w W. przy ul. O. [...] pozwoliły uznać spółkę R. za niewiarygodnego kontrahenta. O niewiarygodności spółki R., zdaniem Sądu, świadczyły zeznania I. W., który stwierdził, że o wszystkim decydował sam, a jednocześnie nie był w stanie wskazać nikogo, kto mógłby ze strony R. czy spółki D.-B. potwierdzić dokonywanie dostaw towarów do spółki D.. Biorąc pod uwagę fakt, że transakcje pomiędzy Spółką a R. rozpoczęły się w tym samym momencie co transakcje R. z D.-B. oraz mając na względzie powiązania osobowe G. i R. J.ch pomiędzy tymi spółkami i znajomość tych osób z I. W. (z G. J. założył on spółkę R.), nie sposób dać wiary, że w przypadku rzeczywistych transakcji, nie byłby on w stanie podać lub ustalić jakichkolwiek bezpośrednich świadków dostaw. Powołanie się przez I. W. w toku przesłuchania, że w grudniu 2010 r. miał wylew, był ok. miesiąca w szpitalu, a "cały 2011 r. to rekonwalescencja i próba powrotu do pracy", tym bardziej czyni niewiarygodnym fakt, by samodzielnie mógł w tym czasie zarządzać spółką R. Wskazać również należy, że organ kontroli skarbowej był zainteresowany wszelkimi bezpośrednimi dowodami i okolicznościami na potwierdzenie transakcji Spółki z firmą R. lecz dowodów takich od Strony nie uzyskał. Wskazywane przez członków zarządu Spółki niewielkie rozmiary jej działalności, mające usprawiedliwiać brak szczegółowej dokumentacji tej działalności, w ocenie Sądu nie miała znaczenia, gdyż w małym przedsiębiorstwie, gdzie zarząd jest bezpośrednio zaangażowany w procesy transakcyjne, nie powinno być problemu z ustaleniem świadków cyklicznych zdarzeń, które miały odbywać się w ciągu dwóch lat na dość dużą skalę (kilka milionów złotych obrotu). Takich bezpośrednich świadków transakcji dostawy towarów, zarówno ze strony Spółki, jak i R., mimo prób organu, nie udało się ustalić. Jak zeznał I. W., faktury wypełniał według zlecenia, które otrzymywał najczęściej telefonicznie od A. K., a sam również telefonicznie ustalał warunki z dostawy J. I. (prezesem D.-B.). Takie stwierdzenie wskazywało, że I. W., pomimo swej roli w R., nie był fizycznie świadkiem dostaw, nie wskazał bezpośrednich świadków, ponadto jak wynika z jego zeznania, spółka R. nie prowadziła magazynu towarów przeznaczonych do sprzedaży. W związku z tym, ustalenie przez Skarżącą faktu najmowania przez R. części hali produkcyjnej od innej firmy pozostawało bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania podatkowego. Zebranie informacji o majątku czy pracownikach dostawców nie jest celem postępowania w przypadku, gdy strony transakcji bezpośrednio nie wskazują osób mogących potwierdzić faktyczne dokonywanie transakcji. Mając na uwadze brak bezpośrednich świadków, nawiązanie i rozwój współpracy z firmą bez doświadczenia w branży handlu elementami z drewna, pojawienie się zupełnie nowego i powiązanego ze spółką R. poddostawcy, tj. spółki D.-B., następnie brak kontaktu z obiema spółkami i ich przeniesienie do W., zmiany wspólników i zarządów, wskazywało na fikcyjny charakter transakcji między Spółką a firmą R.. Sąd podzielił stanowisko organu co do fikcyjności transakcji między Skarżącą a firmą R., również ze względu na brak wiedzy prokurenta I. W. o bardzo wysokim zadłużeniu D. wobec R. zwłaszcza pod koniec 2011 r. (zadłużenie rzędu [...] tys. zł do ok. [...]). Jak słusznie zauważył organ saldo zadłużenia (czy jak twierdzi Skarżąca - zobowiązań) rosło już od kwietnia 2011 r., i nie dotyczyło - jak twierdzi Skarżąca - faktur wystawionych dopiero w listopadzie i grudniu 2011 r. Wprawdzie Spółka wskazuje na duże kwoty przekazywane w ostatnich miesiącach 2011 r. na konto R., jednak i tak stale występowało (i narastało) zadłużenie, o czym nie mógłby nie wiedzieć kontrahent, w razie dokonywania rzeczywistych dostaw dla D. (także z uwagi na konieczność regulowania zobowiązań wobec własnych dostawców). Wskazać należy, że organ podjął czynności w celu przesłuchania obecnego kierownictwa spółki R., lecz nie odniosły one skutku. Sąd zgodził się więc z organem, że przesłuchanie J. K. (nowy właściciel – jedyny wspólnik - R. od 28.01.2014 r.) nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału, nawet gdyby świadek ten potwierdził fakt dokonania spornych transakcji. J. K. nie był bowiem świadkiem zdarzeń w latach 2010-2011, ponadto spółka ta na wysłane wezwanie nie udzieliła żadnej odpowiedzi, natomiast w latach 2006-2010 prezesem R., a następnie prokurentem w latach 2010-2011 był właśnie I. W. Odpowiadając na zarzuty skargi zauważyć też należy, że protokół badania ksiąg, w którym zakwestionowano m.in. te transakcje, nie kończył postępowania kontrolnego, gdyż zgodnie z art. 24 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kończy postępowanie decyzją lub wynikiem kontroli, wobec czego, pomimo określenia w protokole za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatnika za dowód, organ podjął czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka J. I. (prezesa D.-B. w okresie, w którym występowały transakcje) oraz zmierzające do pozyskania od spółki D.-B. wszelkich istniejących dowodów transakcji. W toku postępowania kontrolnego nie uzyskano od D.-B. żadnych dowodów, co również - zdaniem Sądu - potwierdziło prawidłowość dokonanej w decyzji oceny zebranego materiału dowodowego. Odnośnie powołanych w skardze wyroków WSA w S. z 5.03.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1378/14 i z 1.04.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1379/14 dotyczących spółki R., stwierdzić należy, że dotyczyły one podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2009. Ponadto, sprawy te nie dotyczyły współpracy oraz rozliczeń pomiędzy firmą R. a spółką J.-M. czy też Skarżącą. Powyższe orzeczenia nie mogły więc mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odnosząc się dodatkowo do działalności spółki J.-M., zdaniem Sądu, istotny, co do oceny wiarygodności tej działalności, był podnoszony wyżej fakt przebywania jej prezesa (M. W.) w zakładzie karnym, co pozbawiało go możliwości kierowania działalnością spółki. Taki stan rzeczy potwierdzili też pracownicy spółki, którzy zeznali, że nie znają M. W. i nigdy nie mieli z nim kontaktu. Z zeznań pracowników wynikało, że zostali zatrudnieni przez A. B.-S., która również wydawała im polecenia oraz wypłacała pieniądze za wykonaną pracę. W świetle tego oraz faktu, że prokurent spółki nie potrafiła ustosunkować się do pobytu M. W. w zakładzie karnym, w okresie gdy spółka wystawiała przedmiotowe faktury, jak również wcześniejszych jej zeznań, jakoby podwykonawcy robót byli pozyskiwani przez M. W., organ zasadnie odrzucił te zeznania jako niewiarygodne. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie spółka ta zatrudniała 9 osób. Kontrolujący dokonali przesłuchania siedmiu z nich. W przypadku dwóch pracowników, mimo podjętych prób, nie udało się przeprowadzić dowodów. Nie przesłuchano m.in. byłego męża A. B.-S., natomiast w przypadku jednego pracownika oświadczyła ona, że zajmował się on jedynie drukowaniem i kopertowaniem materiałów reklamowych. Pozostali przesłuchani pracownicy (pracownice) nie posiadali wiedzy na temat czynności wykazanych na fakturach. Złożone przez nie zeznania były spójne i przedstawiały logiczny obraz funkcjonowania spółki. Osoby te zeznały bowiem, że wykonywane przez nie czynności ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych. Pracę wykonywały wyłącznie w biurze rachunkowym albo we własnym domu. Bez wątpienia stanowiło to potwierdzenie, że pracownicy nigdy nie wykonywali czynności wykazanych na wystawionych przez firmę J.-M. fakturach. Zatrudnione w spółce osoby nie potrafiły wskazać profilu działalności spółki, jak również nie były w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących jej funkcjonowania, tj. ilości zatrudnionych osób, podmiotów współpracujących, czy też posiadanych środków trwałych. Świadkowie natomiast zgodnie zeznali, że byli zatrudniani przez A. B.- S. w okolicznościach towarzyskich lub znali się z nią wcześniej. Bezspornym było też, że spółka J.-M. nie posiadała zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wykazanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonywanie innych czynności wykazywanych na fakturach, tj. usług budowlanych. Na marginesie wskazać należy, że kwestia wystawiania przez firmę J.-M. tzw. "pustych faktur" na rzecz innych podmiotów była badana przez WSA w S. w toku postępowań sądowych (wyroki z 22.10.2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 554/15 i 555/15), natomiast wobec spółki D. za 2010 r. wyrok zapadł w dniu 04.11.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 875/15 (wyroki dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącą na rozprawie dokumentów stwierdzić należy, że nie mogły one wpłynąć na zmianę oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem wykazywane w nich fakty potwierdzone zostały w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, nie były przez nie podważane. Fakt, że spółka R. posiadała środek transportu (ciągnik siodłowy i naczepę) był oceniany przez organy, natomiast posiadanie nieruchomości (magazynu) również nie mogło wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy, skoro prokurent R. podkreślał, że spółka nie używała żadnego magazynu przy dostawach do D. (ponadto złożona deklaracja na podatek od nieruchomości dotyczy 2012 r.). Złożona deklaracja rozliczeniowa R. na ubezpieczenie społeczne "10 ubezpieczonych" za listopad 2011 r. również nie mogła zmienić powyższej oceny, gdyż prokurent R. wskazywał na zatrudnianie osób przez spółkę i nie było to kwestionowane w sprawie. Nie znajdując w tych okolicznościach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.