I SA/Sz 941/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi [...] Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia M. P. Sp. z o.o. (dalej także: "Zobowiązana", "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] w S. z dnia [...] r., znak: [...] [...], w sprawie zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r.: - uchylił zaskarżone postanowienie w części, która dotyczy uznania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.e.a.") w zakresie odsetek oraz orzekł co do istoty sprawy poprzez oddalenie tego zarzutu w tym zakresie, a w pozostałej części zarzutu nieistnienia obowiązku utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji, - utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji w zakresie oddalenia zarzutu opartego o przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., - utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji w zakresie uznania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, art. 123 § 1, art. 124, art. 138 § 1 pkt 1 i 2, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 z późn. zm. - dalej w skrócie "K.p.a."), art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, 33 § 2 pkt 2 lit. a i c, art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 54 § 2, art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p."), art. 3 § 2 pkt 3, art. 53 § 1, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik [...] w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] [...] w K.. Naczelnik [...] w K., decyzją z dnia [...] r., nr: [...], utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Sądu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki [...] r. Z uwagi na fakt, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł., wierzyciel, tj.: Naczelnik [...] w S., w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i przekazał go celem realizacji do właściwego w sprawie organu egzekucyjnego, tj. do Naczelnika [...] W. [...] Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami z [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, Spółka odebrała w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r., zobowiązana Spółka wniosła zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wskazując, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dlatego odsetki za zwłokę obliczono w nieprawidłowej wysokości bez uwzględniania okresu, za który odsetki nie powinny być naliczane, przez co naliczono wyższe odsetki niż są w rzeczywistości należne. Ponadto, zobowiązana Spółka wniosła zarzuty: określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. oraz art. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.). Zadaniem Spółki, o prawidłowym określeniu egzekwowanego obowiązku można mówić wyłączenie w sytuacji, gdy prawidłowo zostanie określona kwota podatku akcyzowego oraz kwota odsetek za zwłokę. Prawidłowo określony egzekwowany obowiązek stanowi precyzyjne określenie kwoty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, czego w przedmiotowej sprawie nie dokonano. W tytule wykonawczym obowiązek egzekwowany nie został ustalony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a także w zakresie odsetek wynikających z mocy prawa. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] w S. w dniu [...] r. wydał w tej sprawie postanowienie nr [...], w którym: - uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie zarzut oddalił, - oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., - uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. Na powyższe postanowienie, Spółka wniosła zażalenie domagając się uchylenia w całości postanowienia Naczelnika [...] w S. oraz uznania w całości wszystkich złożonych zarzutów. Zaskarżonemu postanowieniu Zobowiązana zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 2 lit. b) u.p.e.a., w zakresie jakim uznano zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie zarzut oddalono, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości; - art.33 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości; - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania, że w analizowanej sprawie występuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę; - art. 54 § 2 O.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do przyjęcia, że do okoliczności które przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona oraz były one niezależne od organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, zobowiązując do ponownego zbadania materiału dowodowego w zakresie wyłączenia okresów odsetkowych. W tym celu zobowiązał wierzyciela do pozyskania od Naczelnika [...] w K. chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności podejmowanych w rozpatrywanej sprawie oraz o informacje, czy wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a jeżeli tak, czy ma zastosowanie art. 54 § 2 O.p. skutkujący brakiem podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Po ponownym rozpatrzeniu, Naczelnik [...] w S. wydał postanowienie z dnia [...] r., nr [...], w którym: - uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie zarzut oddalił, - oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., - uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. Organ I instancji w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku wyjaśnił, że w tytule wykonawczym wskazał kwotę odsetek za zwłokę na dzień jego wystawienia (w wysokości [...] zł), która uwzględniała okres nienaliczania odsetek za zwłokę od [...] r. do [...] r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] w K. stwierdził, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Organu I instancji (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Organ prowadzący postępowanie podatkowe, wskazał bowiem, że wydanie decyzji z opóźnieniem powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, który trzykrotnie, tj. [...] r., [...] r., [...] r., zawiadamiał Stronę postępowania o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji, w decyzji z dnia [...] r., nr [...], wskazał, że na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, Naczelnik [...] nie pozostawał bierny w swoich działaniach. Z treści decyzji I instancji wynika chronologia podejmowanych czynności począwszy od analizy dokumentów przedłożonych przez Stronę do kontroli, przez wezwania kolejnych świadków, aż po zapytanie do obcych administracji podatkowych. Ponadto, Naczelnik [...] w K. pismem z [...] r., potrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] r. wskazując, że zgodnie z art. 54 § 2 O.p., przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wskazał również, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu, czyli od dnia [...] r. do dnia zapłaty należnego podatku akcyzowego wynikającego z ww. decyzji (art. 53 § 4 O.p.) Z uwagi na powyższe, Naczelnik [...] w S. stwierdził, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Organu I instancji, gdyż wydanie decyzji z opóźnieniem powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, który nie pozostawał bierny w swoich działaniach. Zaś do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona wnosząc w toku całego postępowania wnioski dowodowe, które niejednokrotnie były bezzasadne lub powtórne. Organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, które stało się zaległością następnego dnia po dniu upływu termin płatności podatku akcyzowego. Wraz z powstaniem zaległości podatkowej powstał również obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od [...] r. do dnia zapłaty wymaganej należności bez uwzględniania przerw w ich naliczaniu. W tej sprawie, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetki za zwłokę powinny wynosić [...] zł, a nie - jak mylnie wcześniej Organ I instancji wskazał w tytule wykonawczym – [...] zł, wobec czego, Organ I instancji uznał w części zarzut nieistnienia obowiązku dotyczący odsetek za zwłokę, natomiast w zakresie nieistnienia obowiązku z tytułu podatku akcyzowego zarzut oddalił. Odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, Organ I instancji wyjaśnił, że organ podatkowy w decyzji określając wysokość zobowiązania podatkowego nie orzeka o wysokości odsetek za zwłokę, które jako świadczenie akcesoryjne, bezpośrednio związane jest z należnością główną i składa się wraz z tą należnością na treść obowiązku pieniężnego podlegającego egzekucji. Spółka zobowiązana była zatem do samodzielnego naliczania odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od [...] r. do dnia zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ocenie Organu I instancji, prawidłowo określił on w tytule wykonawczym obowiązek wynikający z treści decyzji, wobec czego, zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oddalił. Odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, w zakresie odsetek za zwłokę Organ I instancji ponownie wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 O.p. wynika z mocy prawa i podlega zapłacie bez wezwania organu podatkowego. Ich powstanie jest następstwem powstania zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiścił jego w terminie płatności. Na powyższe postanowienie, Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 2 lit. b) u.p.e.a., w zakresie uznania części tego zarzutu, który według Spółki w całości zasługiwał na uwzględnienie, - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie oddalenia tego zarzutu, który według Spółki, w całości zasługiwał na uwzględnienie, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, który według Spółki stan faktyczny obligował do uznania, że w przedmiotowej sprawie występują przerwy w nienaliczaniu odsetek, - art. 54 § 2 O.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy według Spółki, stan faktyczny nie pozwalał na uznanie, że wydłużenie okresu do wydania decyzji nastąpiło z winy Zobowiązanej, - art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia faktycznego, w szczególności w zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, - art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 144 K.p.a. przez brak zebrania wyczerpującego materiały dowodowego oraz jego oceny, - art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niewypełnienie wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do ponownego rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów, - art. 139 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. przez wydanie orzeczenia pogarszającego sytuację Zobowiązanej. Zobowiązana Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a następnie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie wszystkich złożonych zarzutów w całości. Wyżej opisanym (zaskarżonym) postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał zarzuty zażalenia w sposób wyżej wskazany. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Odnosząc się do podnoszonej przez zobowiązaną Spółkę okoliczności, że nie istnieje obowiązek w części należnych odsetek za zwłokę, ponieważ zaistniały przerwy w ich naliczaniu, których nie uwzględniono w tytule wykonawczym, Organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy podejmowanych przez Organ podatkowy czynności i stwierdził, że w sprawie nie zaszły okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Nie wystąpiły bowiem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, związane z ewentualnym brakiem dochowania ustawowych terminów w zakresie postępowań przed Organem I i II instancji (postępowanie wymiarowe i odwoławcze). Organ odwoławczy powołał przy tym art. 54 § 2 O.p. W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik [...] w S. zgromadził kompleksowy materiał dowodowy, niezbędny do oceny przesłanek w zakresie wystąpienia przerw w obliczaniu odsetek za zwłokę. Pismem z [...] r., ponownie zwrócił się do Naczelnika [...] w K. o doprecyzowanie i wskazanie chronologii zdarzeń i czynności w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi z [...] r., Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, przekazał metrykę sprawy oraz szczegółowy wykaz czynności. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił chronologię zaistniałych zdarzeń, wydanych dokumentów oraz podjętych czynności, w postępowaniu podatkowym przed Organem I instancji. W ocenie Organu odwoławczego, szereg podjętych czynności procesowych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji zaistniało z przyczyn powstałych po stronie Organu podatkowego (Naczelnika [...] w K.). Następujące po sobie kolejne czynności organu, stanowiące następstwa aktywności procesowej Strony postępowania, tworzą logiczny ciąg przyczynowo-skutkowy, znajdujący uzasadnienie w przepisach prawa materialnego i proceduralnego oraz w konsekwencji organu w dążeniu do zbudowania rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że Organ gotów był do wydania rozstrzygnięcia już w [...] r. W dniu [...] r. wyznaczył Stronie 7 dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie. Termin ten wyznaczany był Stronie jeszcze dwukrotnie w toku postępowania. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka złożyła siedem podań w różnym zakresie (badania dowodów, przesunięcia terminów, udostępnienia dokumentów), w konsekwencji których organ podejmował adekwatne do zakresu tych żądań działania. Wnioski złożone były w dniach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Jak wynika z przytoczonych dat, czynny udział Strony w toku postępowania podatkowego miał miejsce na przestrzeni [...] roku. Decyzja natomiast wydana została [...] r., zatem niezwłocznie po ostatnim wniosku pełnomocnika Strony. Wobec przedstawionych okoliczności, biorąc pod uwagę ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez osoby prowadzące postępowanie podatkowe, czas niezbędny do przygotowania i dokonania czynności organizacyjnych oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania, Organ odwoławczy stwierdził brak okoliczności uzasadniających wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że [...] r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnik [...] w K.. Natomiast [...] r. złożono wniosek o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Organ II instancji, w tej funkcji także Naczelnik [...] w K., decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 139 § 3 O.p., w sprawie w której strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, termin na wydanie rozstrzygnięcia wydłuża się do okresu 3 miesięcy. Stwierdził zatem, że decyzja Organu odwoławczego wydana została w ustawowym terminie. Ostatecznie, upływał on bowiem w dniu [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że nie znalazł podstaw do uznania zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistnienia odsetek za zwłokę, za uzasadniony. Przeprowadzona analiza zgromadzonych dowodów, nie dała podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości, w związku z materializacją przesłanek zawartych w art. 54 § 1 pkt 3 lub 7 O.p. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zastosowana wykładnia przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez Naczelnika [...] w S., prowadziła do konkluzji, że błąd wierzyciela w obliczeniu odsetek za zwłokę, które ujęto w tytule wykonawczym (poprzez ich zaniżenie o kwotę [...]zł), może stanowić o zasadności zarzutu, pomimo, że w żadnej mierze nie był zgodny z intencją Skarżącej. W istocie, Wierzyciel zdiagnozował pomyłkę, w wyniku której zaniżył wartość odsetek w tytule wykonawczym. Zatem, rozpoznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, w ocenie Wierzyciela uprawniało go do uznania tego zarzutu. W efekcie jednak, prowadziło to do niewłaściwej logiki zastosowania przepisu, w wyniku której błąd organu, działający (niezamierzenie) na korzyść strony, miał zostać usunięty w wyniku środka zaskarżenia, który ma na celu wyłącznie ochronę jego interesu prawnego. Pogarszało to tym samym sytuację zobowiązanego, poprzez następstwo uznania zarzutów w postaci umorzenia (art. 34 § 4 pkt 3 lit. a u.p.e.a.) i ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z zastosowaniem prawidłowej (wyższej) kwoty odsetek. Organ odwoławczy wskazał, że badanie prawidłowości istnienia obowiązku wywołane zarzutem Strony, nie może zmierzać do uznania tego zarzutu, jeżeli prowadzić ma do korekty błędów Wierzyciela, które w swojej istocie nie działają na niekorzyść zobowiązanego. W ramach zastosowania środka zaskarżenia, jakim niewątpliwie są zarzuty na postępowanie egzekucyjne, uznanie którychkolwiek z nich, musi prowadzić do realizacji zasady ochrony interesu prawnego zobowiązanego, która wyraża się, między innymi, poprzez identyfikację nieprawidłowości, które naruszają prawa strony postępowania. W badanej sprawie, rozpoznany błąd w postaci zaniżenia w tytule wykonawczym kwoty odsetek, nie prowadził w ramach uznania zarzutu do realizacji przywołanej zasady, a jedynie stwarzał iluzoryczne przekonanie o przyznaniu racji Skarżącej, która paradoksalnie nie prowadziła do zamierzonego przezeń celu. Tym samym, w ocenie Organu Odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu zażaleniowym, zastosowanie znalazła przesłanka uzasadniająca zreformowanie rozstrzygnięcia Organu I instancji, które prowadzi do wydania postanowienia na niekorzyść strony. Organ odwoławczy wskazał, że z przytoczonego przepisu art.139 K.p.a. wynika, iż zasada zakazu pogarszania sytuacji prawnej odwołującego, nie znajduje zastosowania, gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. Organ odwołał się przy tym, do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt GSK 2918/17. Zdaniem Organu odwoławczego, w materii ustawowej nie istnieje definicja legalna rażącego naruszenia prawa. Zatem, aby właściwie ocenić, czy istotnie doszło do takiej właśnie sytuacji, należy sięgnąć do orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczy wskazanej problematyki. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter naruszenia prawa powoduje, że akt administracyjny (tutaj: postanowienie) nie może być zaakceptowany jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 387/17. W ocenie Organu odwoławczego, w ramach przeprowadzonego badania zgodności zajętego przez Organ I instancji stanowiska z przepisami prawa, wymienione w ww. wyroku, przesłanki rażącego naruszenia prawa znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wykazano, przepis art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. stanowi normę prawa, która sprowadza się do zagwarantowania zobowiązanemu ochrony jego praw, poprzez zobowiązanie organu do zbadania faktycznego istnienia obowiązku, nałożonego aktem właściwego organu lub bezpośrednio przepisem prawa. Badanie to nie może jednak prowadzić do ukształtowania sytuacji prawnej zobowiązanego, która w efekcie prowadzić będzie do jej pogorszenia. Ponadto, sposób rozpoznania zarzutu przez Organ I instancji, w efekcie prowadził do faktycznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej Strony postępowania. Biorąc pod uwagę treść osnowy zaskarżonego postanowienia w świetle dokonanych ustaleń, Organ odwoławczy stwierdził, że weryfikowane postanowienie dotknięte jest wadą, uzasadniającą jego zmianę, z uwzględnieniem przesłanki wyłączającej zakaz reformowania na niekorzyść strony. W związku z ustaleniami oraz biorąc pod uwagę fakt, że Naczelnik [...] w S. w postanowieniu z dnia [...] r., nr [...] [...], uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek, Organ odwoławczy uchylił w tej części postanowienie Organu I instancji oraz orzekł co do istoty sprawy przez oddalenie zarzutu w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał stanowisko Naczelnika [...] w S., które oddala podniesiony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku oparty o przepis art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, Organ odwoławczy wyjaśnił, że treść obowiązku prawnego powinna w prosty sposób wynikać z decyzji lub postanowień albo wprost z przepisów prawa nakładającego ten obowiązek. Określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku związane jest przede wszystkim z kwestiami o charakterze technicznym, z błędną repetycją właściwego przepisu lub mylnym wskazaniem sygnatury orzeczenia stanowiącego podstawę egzekwowanego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym wynika wprost z orzeczenia organu podatkowego. Źródłem powstania obowiązku jest wyłącznie decyzja Naczelnika [...] nr [...] z [...] r., utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r., nr [...] Decyzja ta określa jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, nie zaś, jak sugeruje pełnomocnik Spółki, także kwotę należnych od zaległości odsetek. W konsekwencji, dokonując oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonym tytule wykonawczym wierzyciel prawidłowo wskazał w części E w polu 4. Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku decyzję [...] W polu 5. Data wystawienia orzeczenia, wskazano poprawną datę decyzji, tj. [...] r. Wierzyciel wskazał również prawidłową podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz kwotę należności pieniężnej w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym tytule wykonawczym nie występują rozbieżności pomiędzy określonym w nim obowiązkiem podlegającym egzekucji, a treścią obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wynika z decyzji organu orzekającego. Przepis wskazuje wyraźnie, że objęty nim obowiązek ma wynikać z orzeczenia, zatem aktu administracyjnego wydanego przez uprawniony organ. Odsetki natomiast, jako należność powstająca bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, z przyczyn oczywistych nie stanowią elementu takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na ich "otwarty" charakter. Wobec powyższego, Organ odwoławczy utrzymał stanowisko Naczelnika [...] w S., które oddala podniesiony przez Zobowiązaną zarzut oparty o przepis art. 33 § 2pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Strony, że w związku z błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę na skutek nieuwzględnienia przerwy w ich naliczaniu, doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a.). Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty wynikający bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązek który nie został zindywidualizowany i skonkretyzowany w decyzji. Będzie to dotyczyło m.in. obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego nie orzeka o wysokości odsetek. Jak słusznie wskazał Naczelnik [...] w S., w przedmiotowej sprawie kwota odsetek ujęta w tytule wykonawczym nr [...] została określona w nieprawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że w tym wypadku badanie zarzutu sprowadza się do oceny zgodności określenia obowiązku w tytule wykonawczym, względem zastosowania właściwej normy prawnej, na podstawie której obowiązek ten jest ukształtowany. Niewątpliwie zatem, porównując kwotę odsetek wskazaną w tytule wykonawczym, ze stanem faktycznym i prawnym uwzględniającym okresy odsetkowe i stwierdzony brak uzasadnionych przerw w ich naliczaniu, Organ odwoławczy stwierdził, że istnieje błąd w tytule wykonawczym, w zakresie obowiązku wynikającego z odsetek, które powstają bezpośrednio na podstawie przepisu prawa. Tym samym, zarzut Strony złożony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a., Organ I instancji słusznie uznał za uzasadniony. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji w postępowaniu zebrał kompletny materiał dowodowy, który dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie i oparł na nim ustalenia dla zbudowania rzeczywistego stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a także brakiem jakiejkolwiek analizy zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 15 K.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, w sytuacji przedstawienia argumentacji, która nie była przedmiotem analizy w postanowieniu Naczelnika; - art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez niewypełnienie wytycznych i wskazówek co do ponownego rozpatrzenia postępowania i brak wyjaśnienia okoliczności, które Dyrektor nakazał uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - art. 139 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez rozstrzygnięcie pogorszające sytuację Skarżącej, tj. oddaleniu zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, który został uwzględniony w tytule wykonawczym wystawionym przez Naczelnika z dnia [...] r., znak: [...]; - art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości; - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i przepisu prawa, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutów w całości; - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania, że w analizowanej sprawie występuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę; - art. 54 § 2 O.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do przejęcia, że okolicznościami które przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Skarżąca oraz były niezależne od organu, - a w konsekwencji naruszenie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez wadliwe i bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał uznanie za zasadne sformułowanych zarzutów w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w tej sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości oraz poprzedzającego go, postanowienia Naczelnika [...] w S., a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto, na podstawie art. 200 P.p.s.a., Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Organu I instancji w części, która dotyczyła uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w uregulowaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r. (wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz orzekł co do istoty sprawy poprzez oddalenie tego zarzutu w tym zakresie, a w pozostałej części zarzutu nieistnienia obowiązku utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Wyjaśnić przy tym należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 33 § 5 u.p.e.a. - w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Według art. 34 § 1-4 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie. Organ egzekucyjny po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o: 1) oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzeniu jego niedopuszczalności - kontynuuje postępowanie egzekucyjne albo podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne; 2) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku, niemająca charakteru trwałego, wystąpiła po wszczęciu egzekucji administracyjnej - zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części; 3) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w: a) art. 33 § 2 pkt 1-5, b) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej - umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części. Jak stanowi art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a. stanowią, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednocześnie art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. stanowi, że postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Przepis art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. zaś stwierdza, że Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowały wniesione - na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - pismem z dnia [...] r. zarzuty Skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej co do nieistnienia obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu wykonawczego. Skarżąca podniosła, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dlatego odsetki za zwłokę obliczono w nieprawidłowej wysokości bez uwzględniania okresu, za który odsetki nie powinny być naliczane, przez co naliczono wyższe odsetki niż są w rzeczywistości należne. Ponadto, zobowiązana Spółka wniosła zarzuty: określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. oraz art. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.). W zakresie tych zarzutów, Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu wykonawczego, Organ I instancji wyjaśnił, że w tytule wykonawczym wskazał kwotę odsetek za zwłokę na dzień jego wystawienia, która uwzględniała okres nienaliczania odsetek za zwłokę od [...] r. do [...] r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, do dnia doręczenia decyzji Organu odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Organu I instancji (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Organ prowadzący postępowanie podatkowe wskazał bowiem, że wydanie decyzji z opóźnieniem powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, który trzykrotnie zawiadamiał Stronę postępowania o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji zauważył przy tym, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetki za zwłokę powinny wynosić [...] zł, a nie - jak mylnie wcześniej wskazał w tytule wykonawczym – [...] zł, i z powodu mylnego określenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym, uznał w części zarzut nieistnienia obowiązku dotyczący odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem co do uznania zarzutu w części odsetek za zwlokę i uchylił postanowienie Organu I instancji w tej części, która dotyczyła uznania zarzutu Skarżącej w zakresie odsetek za zwłokę oraz orzekł co do istoty sprawy przez oddalenie tego zarzutu w tym zakresie. W ocenie Organu odwoławczego, nie wystąpiły w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, związane z ewentualnym brakiem dochowania ustawowych terminów w zakresie postępowań przed Organem I i II instancji (postępowanie wymiarowe i odwoławcze). Szereg podjętych czynności procesowych, nie dawało bowiem podstaw do przyjęcia tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji zaistniało z przyczyn powstałych po stronie Organu podatkowego. Zdaniem Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło również do niewłaściwej logiki zastosowania przez Organ I instancji przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Rozpoznany błąd w postaci zaniżenia w tytule wykonawczym kwoty odsetek, nie prowadził w ocenie Organu II instancji do realizacji zasady ochrony interesu prawnego Zobowiązanej, a jedynie stwarzał iluzoryczne przekonanie o przyznaniu racji Skarżącej, która paradoksalnie nie prowadziła do zamierzonego przezeń celu. Tym samym, w ocenie Organu Odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu zastosowanie znalazła przesłanka uzasadniająca zreformowanie rozstrzygnięcia Organu I instancji. Z przepisu art.139 K.p.a. wynika bowiem, że zasada zakazu pogarszania sytuacji prawnej odwołującego nie znajduje zastosowania, gdy rozstrzygnięcie Organu I instancji rażąco narusza prawo. Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione w powołanym przez siebie wyroku NSA II GSK 2918/17 z dnia 23 stycznia 2018 r. przesłanki rażącego naruszenia prawa znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. W okolicznościach rozpoznawanej, mając na uwadze przedstawione rozstrzygnięcia Organów I i II instancji wskazać należy, że stosownie do treści art. 139 K.p.a., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Powyższy przepis prawa formułuje fundamentalną zasadę, a mianowicie, zakaz "reformationis in peius", wskazując na jego doniosłość jako gwarancji procesowych praw strony. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło ze strony Organu odwoławczego do rażącego naruszenia art. 139 K.p.a. Ze względu na wyrażone w powołanym przepisie gwarancje procesowe dla strony odwołującej się (niepogarszanie jej sytuacji), każdy przejaw ich naruszenia należy oceniać surowo. W ocenie Sądu, zakaz reformationis in peius ma za zadanie chronić interesy strony, która wniosła odwołanie od niekorzystnego jej zdaniem orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc wydać decyzji (postanowienia) na niekorzyść strony i pogorszyć w ten sposób jej dotychczasowej sytuacji prawnej, chyba że zachodzą wyjątki przewidziane w prawie, tj. zaskarżone orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes społeczny, co organ musi wykazać. Jak wskazano, ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść polega na stworzeniu stronie odwołującej się gwarancji procesowych, dających jej pewność, że w wyniku złożenia przez nią odwołania (zażalenia), jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku co do zasady bądź utrzymać w mocy dotychczasowe orzeczenie, bądź też zmienić je na orzeczenie bardziej korzystne dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się niż zrobił to Organ I instancji. Powodowałoby to bowiem zniechęcanie strony do korzystania z prawa do wnoszenia odwołania (zażalenia) (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt IV SA/Po 1827/20). Nawet więc, jeżeli Organ I instancji orzekając w sprawie dopuścił się naruszenia prawa, które nie ma jednak charakteru rażącego, ani też decyzja (postanowienie) przez ten organ wydane nie narusza rażąco interesu społecznego, to w takim wypadku Organ odwoławczy nie może rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony i naprawiać w ten sposób zaistniałą sytuację i uchybienia niekwalifikowane. Podkreślić należy, że organ odwoławczy orzeka nie z własnej inicjatywy (z urzędu), a wyłącznie na skutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia, w związku z czym zobowiązany jest do przestrzegania zakazu reformationis in peius. Idąc dalej Sąd zauważa, że z punktu widzenia kontroli postanowienia wydanego w trybie odwoławczym i zarzucanego naruszenia wskazanego zakazu istotna jest ocena "niekorzystnego" orzekania w postępowaniu odwoławczym. Należy więc podzielić ogólne spostrzeżenie, że chodzi w tym przypadku o obiektywne, a nie subiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony odwołującej się. Tym samym ocena tego rodzaju kwestii jak naruszenie wskazanego zakazu jest zawsze zindywidualizowana i zależna od okoliczności danej sprawy. Pogorszeniem sytuacji strony może być zatem np. zastosowanie surowszej podstawy prawnej niż przyjęta przez organ I instancji, motywowane odmienną oceną okoliczności faktycznych i prawnych (zob. podobnie wyrok NSA z 18 października 1988 r., sygn. akt IV SA 186/88). Jak już wskazano wyżej, przepis art. 139 K.p.a. przewiduje odstępstwa od zakazu reformationis in peius wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Zwykłe naruszenie prawa zaskarżonym orzeczeniem organu I instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się i w istocie korygowania błędnego, jednakże nie rażąco, rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 2299/14, błędy w wykładni prawa nie mogą być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa (art. 156 § 1 pkt 2 in fine K.p.a.), bowiem rażące naruszenie prawa, to naruszenie więcej niż istotne, dotyczące jednoznacznego w swej treści przepisu, nie podlegającego różnej wykładni. Stosując art. 139 K.p.a., Organ odwoławczy miał zatem obowiązek szczegółowo odnieść się do naruszenia przewidzianego w nim zakazu, podając przyczyny i ocenę przesłanek umożliwiających mu takie odstąpienie. Uwagę na to zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 1989 r., sygn. akt IV SA 1101/88 (ONSA 1989 nr 2 poz. 71), wskazując, że: "Organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się, jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 139 k.p.a.". "Skutki w zakresie naruszenia zakazu reformationis in peius, ustanowionego w art. 139 k.p.a., należy ustalać na podstawie analizy całej treści orzeczenia organu odwoławczego w zestawieniu z zakresem orzeczenia organu I instancji, niezależnie od tego, w jakiej formalnej części orzeczenia organu odwoławczego znalazło się niedopuszczalne w myśl art. 139 k.p.a. rozstrzygnięcie" - tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 511/08. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie wykazał żadnej z wspomnianych przesłanek, które legitymizowałyby go do wydania orzeczenia przełamującego zakaz reformationis in peius. Bardzo lakoniczne i mało precyzyjne wyjaśnienia odnośnie do możliwości reformatoryjnego orzekania nie stanowi spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 139 K.p.a. Należy przy tym także podkreślić, że co do zasady w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż błąd w ustaleniach faktycznych nie stanowi rażącego naruszenia prawa i nie może uzasadniać orzeczenia przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołującej się strony. Wadliwe ustalenie kwoty odsetek w tytule wykonawczym, może świadczyć o nieprawidłowościach w ustaleniu stanu faktycznego, skutkujących naruszeniem prawa. Nie może być ono jednak utożsamiane z rażącym naruszeniem prawa, uzasadniającym orzeczenie przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Także odmienne ustalenia faktyczne lub inna ocena ustaleń faktycznych nie mogą być uznane za rażące naruszenie prawa. Z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa. Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja (postanowienie) nim dotknięta wywołuje skutki niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia zasady reformationis in peius. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. W konsekwencji traktowanie naruszenia prawa jako "rażące" może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie, gdy jego waga jest znacznie większa niż reguła reformationis in peius. W rozpatrywanej sprawie tej oczywistości Sąd nie mógł potwierdzić. Organ odwoławczy w żaden sposób tego nie wykazał. Brak jest jakichkolwiek, konkretnych ustaleń, wskazań umożliwiających stwierdzenie istnienia przesłanki zwalniającej z zakazu orzekania na niekorzyść strony. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie miał podstaw by przyjąć, że ziścił się przewidziany w art. 139 K.p.a. wyjątek umożliwiający odstąpienie od zakazu reformationis in peius z uwagi na rażące naruszenie prawa orzeczeniem pierwszoinstancyjnym. Podobnie należy ocenić brak wykazania zaistnienia drugiej przesłanki umożliwiającej odstąpienie od zakazu, czyli rażące naruszenie interesu społecznego. W ocenie Sądu, naruszenie zakazu reformationis in peius zaistniałe w niniejszej sprawie jest nie do zaakceptowania w państwie praworządnym. Jest to ograniczenie o zasadniczym znaczeniu dla procedowania przez organ II instancji, a zatem każde jego naruszenie (tak jak w sprawie niniejszej) należy traktować jako naruszenie rażące. Tego rodzaju rozstrzygnięcie narusza oczywiście art. 138 § 2 K.p.a. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 15 K.p.a. Z przytoczonych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - orzekł jak w pkt. I. sentencji wyroku. Rozstrzygając o kosztach postępowania sądowego w punkcie II. sentencji wyroku - Sąd wziął pod uwagę, że w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi, stronie skarżącej należy się od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w łącznej kwocie [...]zł , obejmującej uiszczony stały wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie ([...] zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł).