I SA/Sz 942/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A. L. za zaległości M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu, 3. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adw. K. K. kwotę [...] złotych powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1099/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. W wyniku wyroku sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności A L za zaległości podatkowe "M-T" spółki z o.o. z siedzibą w S z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Od powyższej decyzji A L złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej częściowo uwzględnił odwołanie i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności A L za zaległość Spółki w podatku VAT za maj 2000 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za maj 2000 r., powstało w dniu 25 czerwca 2000 r., a A L w tym dniu nie był już prezesem zarządu Spółki, a zatem nie jest odpowiedzialny za zaległość powstałą po ustaniu pełnienia funkcji w zarządzie. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności A L za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za styczeń 2000 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") do orzeczenia tej odpowiedzialności, oraz że nie zostały wykazane przesłanki zwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności. Zdaniem organu, A L nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania nastąpiły nie z jego winy. W ocenie organu odwoławczego, nie była istotna analiza kondycji finansowej Spółki oraz kwestia ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości bądź postępowania układowego, skoro A L będąc prezesem zarządu w ogóle nie złożył takiego wniosku. Za nietrafne organ odwoławczy uznał stanowisko odwołania, że komornik skarbowy prowadził egzekucję bezefektywnie. Informacja skarżącego o nowym koncie bankowym Spółki jak i o zmianie jej nazwy na "T " nie potwierdziła się. Również inne wskazywane mienie nie doprowadziło do ściągnięcia zaległości. W kwestii księgowania kwot ściągniętych jak i zarachowania nadpłaty podatku na zaległości podatkowe organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada zaliczania wpłat, nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności dotyczy takich zaległości, na które nie zostały wystawione tytuły wykonawcze. Dlatego organ podatkowy postanowieniami z [...] r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym na poczet zaległości nieobjętych tytułami egzekucyjnymi, tj. na zaległość w podatku VAT za grudzień 1999 r., dodatkowe zobowiązanie za styczeń 2000 r., lipiec 2000 r. Stroną tych postępowań była Spółka i tylko ona była uprawniona do zaskarżenia w/w postanowień lecz tego nie zrobiła. A L nie przysługuje uprawnienie do kwestionowania postanowień, gdyż nie był stroną w tych postępowaniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S A L domagał się unieważnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku VAT za styczeń 2000 r. Ponadto zażądał dołączenia do akt wszystkich dokumentów, z którymi był zapoznany (6 teczek) oraz decyzji dotyczącej zaległości za grudzień 1999 r. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie podjęły starań w celu merytorycznego wyjaśnienia sprawy naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej, nie dopuściły dowodu, jakim jest analiza finansowa firmy, a zatem nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2004 r. sygn. SA/Sz 1099/03 i sporządzoną analizę finansową firmy w czasie, gdy pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Z analizy tej wynika jasno, że w okresie tym zyskowność Spółki wahała się na poziomie od 120 do 200%, nie było więc podstaw do zgłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 372/06 uznał, iż skarga jest nieuzasadniona. Sąd stwierdził, iż w sprawie jest niesporne, że zaległość podatkowa Spółki w podatku VAT za styczeń 2000 r. powstała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz, że decyzja określająca tą zaległość zapadła w dniu [...]r. Wykazane zostało również, że egzekucja tej zaległości przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika sądowego z dnia [...]r. Skarżący nie podjął obrony przed odpowiedzialnością za omawianą zaległość podatkową Spółki w oparciu o przesłankę dotyczącą upadłości lub postępowania układowego, gdyż stanowczo twierdził i nadal podtrzymuje stanowisko, że w okresie sprawowania funkcji w zarządzie kondycja finansowa Spółki była dobra i nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości ani wszczęcia postępowania układowego. Organy podatkowe, zgodnie ze wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 8 grudnia 2004 r., przeprowadziły analizę kondycji finansowej Spółki z okresu gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, lecz uznały, że nie ma ona znaczenia dowodowego, skoro skarżący sam wniosku o upadłość nie złożył i na okoliczność tę nie powołuje się. Sąd wskazał, iż obrona skarżącego przed odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki nie opiera się na przesłance wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, wobec czego zbędne okazało się dochodzenie kiedy wystąpiły warunki do zgłoszenia upadłości. Obrona skarżącego mogła polegać tylko na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Jednakże Sąd uznał, iż skarżący, mimo podejmowanych starań nie zdołał wskazać takiego mienia Spółki, z którego egzekucja omawianej zaległości byłaby możliwa. Za nieuzasadnione, uznał Sąd, zastrzeżenia skarżącego wobec czynności egzekucyjnych i kolejności księgowania uzyskanych kwot. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono szczegółowo przebieg wszystkich czynności egzekucyjnych. Przebieg czynności egzekucyjnych przedstawiony został szczegółowo w sprawozdaniach i dokumentach organu egzekucyjnego znajdujących się w aktach administracyjnych, z którymi skarżący został zapoznany. W ocenie Sądu, prawidłowe jest także wyjaśnienie organu odwoławczego, że nie było możliwe zaliczenie nadpłaty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2000 r. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wykazano bowiem przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniające odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową Spółki za styczeń 2000 r., podczas gdy skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności . Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania, gdyż jego zdaniem organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy w tym także wykonały analizę kondycji finansowej Spółki, zebrały kompletny materiał dowodowy i należycie go oceniły. Od powyższego wyroku, strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 września 2011 r. wydał wyrok sygn. akt I FSK 836/11, w którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 372/06. Sąd odwołał się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. Lex nr 509153). Z uchwały tej wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Z powołanej wyżej uchwały NSA wynika jednoznacznie, iż organy podatkowe miały obowiązek zbadać, czy w okresie pełnienia przez A L funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony, nie badając przyczyny takiego stanu rzeczy. Akceptując takie działanie organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej w skrócie "Ppsa", sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jest zasadna. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki ( art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. Lex nr 509153) wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący nie podjął obrony przed odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki w oparciu o przesłankę dotyczącą upadłości lub postępowania układowego. Organy stwierdziły, że w okresie sprawowania funkcji w zarządzie kondycja finansowa Spółki była dobra i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani wszczęcia postępowania układowego na podstawie przeprowadzonej analizy kondycji finansowej Spółki z okresu, gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie zgodnie ze wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004r. To jednak uznały, że ww. analiza finansowa nie ma ona znaczenia dowodowego, skoro skarżący sam wniosku o upadłość nie złożył i na okoliczność tę nie powołuje się. Zdaniem organów podatkowych, obrona skarżącego mogła polegać tylko na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Powyższe stanowisko organów podatkowych, Sąd uznał za błędne, gdyż z powołanej wyżej uchwały NSA wynika jednoznacznie, iż organy miały obowiązek zbadać, czy w okresie pełnienia przez A L funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony, nie badając przyczyny takiego stanu rzeczy. W decyzji wydawanej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie badały czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego wskazywał, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra, a tym samym brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanej wyżej uchwały NSA okoliczności te winny być przedmiotem badania przez organy podatkowe, a zaniechanie dokonania ustaleń w tym zakresie powoduje, iż nie można uznać, aby organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz aby zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 ppsa oraz § 18 pkt 1 ppkt 1 lit.c i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).