I SA/Sz 946/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G.S. na uchwałę Kolegium [...] w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną uchwałę; 2. zasądza od R. [...] S. na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną uchwałą z [...] września 2019 r. nr [...] Regionalna Izba Obrachunkowa (dalej: "Kolegium RIO") stwierdziło nieważność uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości z powodu naruszenia art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1461 ze zm.); dalej: "o.a.n.", w związku z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz wobec uregulowania przez ustawodawcę kwestii wygaszania zobowiązań podatkowych w art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa". Ponadto Kolegium RIO stwierdziło, że jej uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. Z uzasadnienia uchwały Kolegium RIO wynika, że sporna uchwała Rady Miejskiej w S. wydana została na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506); dalej: "u.s.g." oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.". W § 1 ust. 1 uchwały organ stanowiący zwolnił z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, grunty oraz budowle wykorzystywane na potrzeby realizacji zadań publicznych określonych w przepisach u.s.g. Natomiast w ustępie 2 tego paragrafu organ stanowiący wskazał, że zwolnienie obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Według Kolegium RIO okres jaki, objęło wprowadzone w niej zwolnienie przedmiotowe z podatku od nieruchomości został uchwalony z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 5 o.a.n. z uwagi na nadanie wstecznej mocy obowiązującej wprowadzonemu zwolnieniu w sytuacji, kiedy po stronie Gminy S. (jako podatnika z tytułu podatku od nieruchomości) istniała zaległość podatkowa z lat 2014-2015. Tymczasem z uwagi na roczny charakter podatku od nieruchomości uprawnienie organu stanowiącego jest ograniczone do roku podatkowego (kalendarzowego), w którym uchwała wprowadzająca zwolnienie weszła do obrotu prawnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby możliwość obejmowania zakresem zwolnienia takich zobowiązań podatkowych, które w poprzednich latach nie zostały uregulowane w ustawowo określonych terminach i tym samym przekształciły się w zaległości podatkowe. Zastosowanie art. 5 o.a.n. nie może stać w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego i prowadzić do naruszenia zasad prawnych znajdujących odzwierciedlenie w art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji. Według Kolegium ustawodawca nie przewidział również możliwości wygaszania zobowiązań podatkowych (w tym zaległych) na podstawie aktu prawa miejscowego podjętego przez organ stanowiący danej gminy. Zaległość podatkowa może być przedmiotem rozstrzygnięć wydawanych wyłącznie przez organ wykonawczy (w decyzji), a nie prawodawczy (w uchwale). W uprawnieniu organu stanowiącego do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, o ile te postanowienia nie pozostają w sprzeczności z innymi przepisami prawa, w tym rangi ustawowej. Wprowadzenie zwolnienia obejmującego zaległości podatkowe stoi w sprzeczności z art. 59 Ordynacji podatkowej oraz wykracza poza zakres delegacji ustawowej w ramach kompetencji przyznanych organowi stanowiącemu. Kolegium zwróciło również uwagę, że organ stanowiący wprowadził zwolnienie, którym objął nieruchomości zwolnione częściowo z podatku od nieruchomości przez ustawodawcę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Gmina S. (dalej "Strona", "Skarżąca") reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła uchwałę Kolegium RIO i wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: a) art. 91 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wskutek uznania, że uchwała nie wprowadza zwolnienia przedmiotowego b) art. 91 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 5 o.a.n., art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wskutek uznania, że wprowadzone zwolnienie nie realizuje ważnego interesu państwa i sprzeciwia się zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Zdaniem Skarżącej kwestia odpowiedzialności Gminy jako podatnika podatku od nieruchomości jest bez znaczenia dla oceny ważności kwestionowanej uchwały. Do 31 grudnia 2016 r. nie było przy tym regulacji ustawowej pozwalającej stwierdzić, czy gmina jest sama dla siebie podatnikiem od nieruchomości. W tym kontekście uchwała Gminy wypełnia wcześniejszą lukę prawną. Z ulgi skorzystać będą mogły rozmaite podmioty, w większości niezależne od Gminy. Ponadto w praktyce samego Kolegium znaleźć można liczne przypadki uchwał rad gmin, które nie spełniają warunku zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości jedynie w odniesieniu do danego roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę RIO wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej w dalszej części uzasadnienia "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższy przepis Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, niezależnie od tego, że część jej zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie. Za trafne należało bowiem uznać stanowisko organu, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie stwierdził on, że wprowadzone zwolnienie ma charakter podmiotowy. Także załączona do skargi uchwała Rady Miejskiej w B. wbrew twierdzeniom skargi nie wprowadza zwolnienia z mocą wsteczną. Zasadniczą natomiast kwestią sporną, która wymagała rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było to, czy Rada Miejska w S. mogła w uchwale z dnia 26 sierpnia 2019 r. wprowadzić zwolnienie od podatku od nieruchomości z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Zdaniem Sądu nie ma racji Kolegium twierdząc, że Rada Miasta nadając zwolnieniu od podatku określonego w § 1 przedmiotowej uchwały moc wsteczną w sposób istotny naruszyła art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Kolegium, iż Rada Miasta nie była uprawniona na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do dokonania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości z mocą wsteczną za okres wcześniejszy niż rok podatkowy w którym wprowadzono zwolnienie, gdyż takie zwolnienie pozostawałoby w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego, o których mowa w art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych zasady ogłaszania aktów prawnych, określone w art. 4 ww. ustawy nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Zatem w ocenie Sądu przepis ten umożliwia, w sposób wyraźny, wprowadzenie aktów normatywnych z mocą wsteczną, ale pod warunkiem, że nie zostaną naruszone zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem Sądu, nie można więc twierdzić, że wprowadzenie przepisu z mocą wsteczną samo w sobie jest sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi, skoro art. 88 ust. 2 Konstytucji RP przewiduje, że zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa, a ww. art. 5 znajduje się w takiej ustawie czyli w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych. Warto wskazać, że takiej, dość szczegółowej oceny dopuszczalności wprowadzania przepisów z mocą wsteczną, w tym uregulowań zawartych w art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w tezowanym wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13. Wskazał on we wspomnianej tezie wyroku, iż wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego - zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego, a każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa, tj. retroaktywna norma prawna: (1) została uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej, (2) jest ona wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, (3) nie narusza ona zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności na narusza sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, (4) w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej jest uzasadniona ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną. Badając sporną uchwałę pod kątem postawionych wyżej tez należy zauważyć, że zawarta w nim norma retroaktywna została 1) wydana w akcie normatywnym znajdującym umocowanie w normie rangi ustawowej, 2) jest ona wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, 3) nie narusza ona zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności na narusza sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, nie nakłada ona bowiem z mocą wsteczną obowiązków na kogokolwiek i polepsza sytuację jej adresatów, nie pogarszając sytuacji pozostałych adresatów. Jak wskazano bowiem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2000 r. K 26/99 działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji RP o ile tak wprowadzone przepisy polepszą sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogorszą sytuacji prawnej pozostałych adresatów. Wobec powyższego nie znajdowała do spornej uchwały teza 4 zawarta w powyższym wyroku NSA II FSK 155/13. Ważenie bowiem wskazanych przez organ w odpowiedzi na skargę zasad wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego np. zasady zaufania obywateli do organów itd. byłoby konieczne w sytuacji gdyby naruszenie zasady nieretroakcji naruszało zaufanie w stosunkach między obywatelem a państwem (gminą). Tymczasem stosując zaś kryteria zawarte w wyroku TK z dnia 25 września 2000 r. K 26/99 należy uznać że wprowadzone przepisy polepszyły sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogorszyły sytuacji prawnej pozostałych adresatów. Wskazania zatem wymaga, iż z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 u.p.o.l. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze). W art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 u.p.o.l. Ponadto zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywoływany już powyżej art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w przepisach rangi ustawowej. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż rada gminy ma uprawnienia do wprowadzania zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości i takie zwolnienie zostało wprowadzone w uchwale z dnia 26 sierpnia 2019 r. Jak wskazał odnośnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. L. Etel w: Uchwały Podatkowe Samorządu Terytorialnego, wyd. Temida2, Białystok 2004, s. 149 "w przepisie tym nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości. Pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią w całości dochód budżetu gminy, a rada gminy - jako organ władzy lokalnej - jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie. Narzucanie radom jakichkolwiek ograniczeń w komentowanej ustawie niepotrzebnie "usztywniałoby" system podatków i opłat lokalnych". Zdaniem Sądu wprowadzenie zwolnienia określonego w § 1 uchwały z 26 sierpnia 2019 r. z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. nie narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, ani wskazanych przez organ przepisów Konstytucji RP. Rada Miejska w uzasadnieniu do Uchwały wyjaśniła bowiem, iż Uchwała przewiduje wyłącznie udzielenie korzystnych dla podatników ulg w podatku od nieruchomości. Tymczasem jak wyjaśniono wcześniej, zgodnie z art. 5 u.a.n. można wprowadzić akt normatywny z mocą wsteczną o ile obowiązujące zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W ocenie Sądu wprowadzone rozwiązanie nie naruszało zasady lex retro non agit, ponieważ nie prowadziło do zmiany (pogorszenia) sytuacji podatników. Nie sposób zgodzić się też z organem iż stanowienie przepisów z mocą wsteczną w podatku od nieruchomości jest dopuszczalne tylko w ramach danego roku podatkowego, albowiem jak uważa organ doprowadzałoby to do umarzania zaległości podatkowych, a to winno następować w drodze decyzji nie zaś w drodze uchwały. Sąd zauważa, że podatek od nieruchomości może być płacony w ratach i gdyby zwolnienie wprowadzono uchwałą z mocą wsteczną np. dopiero w grudniu danego roku podatkowego (co organ dopuszcza i uważa za zgodne z prawem), to rata podatku za styczeń także stanowiłby już zaległość podatkową. A zatem uchwała i zawarte w niej zwolnienie również dotyczyłyby zaległości podatkowej. Nie ma więc żadnego przepisu, który dopuszczałby wyłącznie możliwość stanowienia przepisów z mocą wsteczną w danym roku podatkowym, a ograniczał taką możliwość w stosunku do okresów wcześniejszych. Nie wynika to też z natury podatku od nieruchomości. Pogląd, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości zawarte w uchwale rady gminy może obejmować też lata wcześniejsze i nie stoi to w sprzeczności z art. 5 o.a.n., art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ani przepisami Konstytucji RP, był już także wyrażany wprost w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 827/14). Ponadto gdyby przyjąć za słuszną argumentację organu, że wprowadzenie kwestionowanego zwolnienia za lata poprzednie narusza art. 59 O.p., to nie sposób zauważyć że naruszałby też art. 59 O.p. w stosunku do niezapłaconych rat za dany rok podatkowy, które zdążyły przekształcić się w zaległość podatkową. Niezależnie od powyższego Rada Miejska stanowiąca uchwałę nie mogła nadto naruszyć art. 59 O.p. albowiem w ocenianym przypadku (procesie legislacyjnym) w ogóle go nie stosowała, a działała na mocy zupełnie innych przepisów i w innym trybie. Zauważyć należy, że zwolnienie z podatku z mocy uchwały rady gminy dotyczy wszystkich podatników spełniających kryteria określone w uchwale, natomiast wskazywana przez organ instytucja umorzenia zaległości podatkowej określona w art. 59 § 1 pkt 8 O.p. wymaga wydania indywidualnej decyzji wobec konkretnego podatnika i odnosi skutki tylko wobec niego. Prawo Rady do uchwalenia ogólnego zwolnienia przedmiotowego, nie koliduje z prawem innego organu do umarzania indywidualnej zaległości podatkowej konkretnego podatnika na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 O.p. Sąd nie podziela także twierdzenia organu, że uchwała Rady Miejskiej jest nieważna, albowiem wprowadzone sporną uchwałą zwolnienie powiela treść zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Przepis ustawowy wyraźnie wskazuje przedmiot zwolnienia i podmioty zwolnione. Tymczasem sporna uchwała zwolniła z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, grunty oraz budowle wykorzystywane na potrzeby realizacji zadań publicznych określonych w przepisach u.s.g. Po pierwsze więc wskazać trzeba, że przepis uchwały nie zawiera zwolnienia podmiotowego, zaś przepis ustawy zawiera takie zwolnienie podmiotowe (organizacje pożytku publicznego).Tymczasem zadania publiczne określone w u.s.g. gmina może powierzyć innym podmiotom. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Tym samym zwolnienie zawarte w spornej uchwale może dotyczyć różnych podmiotów, nie tylko samej Gminy czy jej jednostek organizacyjnych bądź organizacji pożytku publicznego. Mogą to być także inne podmioty wykonujące zadania publiczne. Po drugie "zadania publiczne" określone w u.s.g. (art. 6, art. 7, art. 8 u.s.g.) to zakres zdecydowanie odmienny, dużo szerszy niż tylko "prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego" jakiego to sformułowania używa art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., może to być też np. działalność odpłatna. Zatem zwolnienie zawarte w spornej uchwale Rady Miejskiej nie ma charakteru podmiotowego którego dotyczy art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., ani nie stanowi powielenia zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną uchwałę Kolegium w trybie art.148 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) i obejmują one koszty zastępstwa procesowego ([...] zł).