I SA/Sz 963/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] wydał w dniu 18 marca 2013 r. decyzję, którą [...] Spółce [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...], Oddział Zakład [...] w [...], obecnie Polska Spółka [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...], Oddział w [...] (dalej jako "Spółka") określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią element budowli – sieci technicznej. Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Organ I instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą wszystkie elementy sieci gazowej, ponieważ stanowią one całość techniczno-użytkową i jako budowle (sieć techniczna) podlegają opodatkowaniu. Zatem, w przypadku Spółki na całość techniczno-użytkową stacji, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych będą składały się także urządzenia (w tym redukcyjne, pomiarowe, urządzenia regulujące przepływ gazu) w nich zlokalizowane, a nie tylko fundamenty i obudowa (kontener, skrzynka). Organ I instancji stanął na stanowisku, że wartość ww. urządzeń powinna być uwzględniana do podatku od nieruchomości, ponieważ znajdują się w posiadaniu Spółki. Organ I instancji nie zakwestionował sposobu opodatkowania przez Spółkę gruntów i budynków, bowiem znajduje on potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (w tym ewidencji gruntów i budynków). Określając wartość budowli podlegających opodatkowaniu organ podatkowy oparł się na wartościach wskazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Przyjęto wartość z pierwotnej deklaracji podatnika na kwotę [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, 1c, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b) i e, art. 6 ust. 9, art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." oraz przepisy uchwały Nr XVI/116/2011 Rady Miasta [...] z dnia 27 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 88, poz. 2411). Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "o.p.". Decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy odniósł się także do opinii technicznej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych przedłożonej przez Spółkę. Kolegium wyjaśnia, że opinie prywatne nie mogą być uznane za opinie tożsame z opinia biegłego, którego powołuje się na podstawie art. 197 § 1 i § 2 o.p. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki z zakresu naruszenia przepisów postępowania dowodowego poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonej decyzji do dowodów złożonych w toku postępowania przez Spółkę. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe i wydał zgodną z przepisami prawa podatkowego decyzję, w której uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe gazu za budowle, będące całością sieci gazowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1b u.p.b. i i art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 3 pkt 1 b) u.p.b. w zw. z art. 1a)ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Ponadto w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych z pewnością nie występuje związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, m.in. z fundamentem, tak jak nie występuje związek techniczny z gazociągiem. Skarżąca podkreśliła, że mając na uwadze cechy charakterystyczne obiektów budowlanych oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., a także fakt, że urządzenia stacji kontenerowych posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w ziemi w wyniku prac budowlanych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem. Według Spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny. Organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczna, nie powołując przy tym biegłego. Oznacza to ze przyjęty został stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do której konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej. Jednakże wiedzy takiej nie posiadają organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1007/13, WSA w [...] oddalił skargę Skarżącej na decyzję organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. Sąd I instancji przytoczył treść przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. i wskazał, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku Skarżącej stanowiące budowlę – sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Przedmiotowe kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Sąd I instancji uznał, że podnoszony przez Skarżącą argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami nie jest zasadny i nie tylko nie podważa oceny organów podatkowych, lecz ją wzmacnia, gdyż potwierdza, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia. Na sieć gazową składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego w 2010 r. w prawie budowlanym, nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Pomimo tej nowelizacji nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów Skarżącej co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za rok 2011, która stanowiła jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, a na rzetelność oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji za ten rok w innej wysokości. Odnosząc się do przedkładanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz sądowego opinii, operatów i ekspertyz prawnych Sąd I instancji uznał, że dokumenty takie są opiniami prywatnymi, zawierającymi stanowisko Skarżącej i jako takie podlegały ocenie przez organy podatkowe i Sąd. Niepodzielenie takich opinii przez organy podatkowe nie może być jednak uznane za naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że Sąd również nie podzielił prezentowanych w nich poglądów. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, jak również poprzez zaniechanie przeprowadzenia kwalifikacji stacji jako budynku oraz błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem art. 180 o.p. w zw. z art. 181 o.p. ze względu na niedopuszczenie dowodów z opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych i budowlanych i ekspertyz prawno-podatkowej sporządzonej m.in. przez profesora nauk prawnych, które niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, jako że dotyczyły one kwalifikacji podatkowej obiektów Skarżącej i były sporządzone przez specjalistów – biegłych, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która stoi w sprzeczności z - dorobkiem orzeczniczym NSA i WSA w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowymi i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez Sąd w stosunku do decyzji organu odwoławczego środka tam określonego, mimo iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły przyjęcia w poczet matriału dowodowego przedstawionych przez Skarżącą opinii eksperckich dotyczących bezpośrednio przedmiotu niniejszego postępowania; ponadto: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1 niniejszej skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek doprowadzonych mediów, określonych gabarytów etc. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1871/14 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ocenę zarzutów procesowych Sąd poprzedził odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mając na uwadze również uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71). Sąd odwoławczy uznał, że Sąd I instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG, które nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania a ponadto w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji Sąd odwoławczy uznał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Słusznie w związku z tym zarzucono zdaniem Sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Po ponownym roz[...] sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Skarżącej w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie fundamenty, na których są posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz obudowa urządzeń (kontener) jeśli jest trwale związany z gruntem. Organ natomiast uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne (łącznie z obudową) stanowią część budowli i ich wartość powinna być przyjmowana w podstawie opodatkowania. Spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, która zakończyła się uchyleniem wyroku Sądu I instancji z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt SA/Sz 1007/13. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w [...] z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem powyższe na uwadze za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Praw budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy też do definicji zawartych w aktach prawnych, regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2015 r. Nr 520, czy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. z 2015 r. poz. 199). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku TK, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wrazz urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, zwane dalej: "rozporządzenie MG"). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźniez § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe zapewniają prawidłowe korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Takiej konstatacji nie zaprzecza także Skarżąca, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód aby te urządzenia (redukcyjne, pomiarowe), objęte wnioskiem nadpłatowym były zastąpione przez inne obiekty tego typu. Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje. Podnosi zatem przykładowo w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę, że stacja telemetria, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie podlegają opodatkowaniu podobnie jak nawanialnia, kotłownia poza fundamentami pod nimi. Elementy sieci gazowej aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać, o czym rozważał także organ odwoławczy. Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy aby wykazać, że związek ten zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej należy po pierwsze ustalić co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, jakie urządzenia techniczne. Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi i takie ustalenia winny być domeną prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego co do przedmiotu opodatkowania. Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych jak i punktów pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego, podobnie jak przykładowo wskazane w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę przez Skarżącą stacja telemetrii, nawanialnia, kotłownia. Rozważenia wymaga także czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 o.p. Zgodnie z przepisem art. 122 o.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) NSA wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamentyi dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również pominęły fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno–pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkowa z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, iż za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę. Zaznaczył, iż Skarżąca utrzymywała, że owe stacje należy kwalifikować jako budynek jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są budowlą nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Nie ustaliły co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Co prawda Skarżąca dołączyła opinie techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzonej przez dr inż. [...], której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej jak i dokumentacja fotograficznej wybranych obiektów Spółki. Opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest jednak zindywidualizowana, dotyczy wybranych typowych obiektów będących w posiadaniu Spółki bez konkretyzacji jakiego obszaru to dotyczy. Opinia ta została sporządzona w marcu 2013 r. Zarówno z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołania jak i wspomnianej opinii nie wynika aby tożsame stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe ze wskazanym wyposażeniem były w posiadaniu Skarżącej na terenie Gminy Miejskiej [...]. Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej odnoszącego się do tego, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe spełniają przesłanki ich technicznego połączenia z siecią gazową. Skarżąca dołączyła także operat szacunkowy określający wartość elementów trwale związanych z gruntem obiektów infrastruktury gazowniczej (fundamentów i obudów) na terenie Gminy Miejskiej [...]. Ponadto w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. Skarżąca wyjaśniła, że gazociąg jest odrębnym obiektem od stacji/punktu redukcyjno-pomiarowego, bowiem stanowi obiekt liniowy. Pomiędzy elementami kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzą związki funkcjonalne z gazociągiem, natomiast nie zachodzą związki techniczne. Infrastruktura przesyłu i poboru gazu może prawidłowo działać bez urządzeń technicznych objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Brak jest w ogóle ustalenia przez organy, jakie urządzenia zawierają stacje czy punkt pomiaru, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i ich urządzenia techniczne są budowlą tj. siecią gazową mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też czy urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych nie są budowlą tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi. Postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w oparciu o każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 o.p.) i służyć ustaleniu prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.