I SA/Sz 981/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi N. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz określenie N. K. wysokości zaliczek z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej za lipiec, sierpień, wrzesień i październik. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1 i 2 pkt 3, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania N i Z małżonków K od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz N K wysokość zaliczek z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej za lipiec w kwocie [...] zł, za sierpień w kwocie [...] zł, za wrzesień w kwocie [...] zł oraz za październik w kwocie [...] zł, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ wyjaśnił, że wobec N K Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności kontrolne, które wykazały, iż przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez N K w okresie od dnia 15 czerwca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. była opieka nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi świadczona na terenie N. Uzyskane z powyższej działalności przychody (według złożonych dokumentów – [...] zł) podatniczka opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. W dniu [...]r. Na K złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 28 za 2008 r. (k.24-27 akt kontroli), które skorygowała w dniu [...]r.(k.21-23 akt kontroli), wykazując w nim obok wysokości osiągniętego przychodu, m.in. kwotę należnego ryczałtu, tj. [...] zł, wpłaconego jednorazowo na koniec badanego roku podatkowego, (w trakcie roku podatniczka nie odprowadzała ww. podatku, do czego obliguje art. 21 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatniczka ani przed rozpoczęciem działalności gospodarczej ani przed uzyskaniem pierwszego przychodu nie złożyła organowi podatkowemu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w postaci ryczałtu, w związku z czym na podstawie art. 9 ust. 3 wyżej powołanej ustawy uznano, że powinna zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym w dniu [...]r. strona złożyła korektę zeznania PIT - 36 za 2008r. z adnotacją, że jest to korekta do zeznania PIT - 28 i PIT - 37 - stosownie do ustaleń kontroli. Analiza ww. zeznania podatkowego wykazała, że przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej zadeklarowano w kwocie wynikającej z przedłożonej ewidencji sprzedaży (założonej dopiero po zakończonej kontroli), natomiast dochód, jak wynikało z późniejszych wyjaśnień pełnomocnika strony, wyliczono na podstawie przepisu art. 24b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględnienia dokumentów okazanych w czasie kontroli. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że powyższy sposób wyliczenia dochodów i kosztów dotyczy jedynie osób mających ograniczony obowiązek podatkowy, zatem regulacja ta nie ma zastosowania do N K, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec N i Z małżonków K postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie postępowania organ nie uzyskał od podatników informacji na temat warunków pracy strony w 2008r., w tym dotyczących wysokości poniesionych kosztów (np. wyżywienia, noclegów), zaś podatniczka nie prowadziła ewidencji przychodów dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie wystawiła rachunków dokumentujących świadczone usługi. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwana dalej w skrócie "O.p.", przystąpił do szacowania podstawy opodatkowania podatniczki i w oparciu o art. 23 § 4 O.p. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, wskazując przyczyny odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organ podatkowy uznał, iż najbardziej właściwym i odpowiadającym dyspozycji art. 23 § 5 O.p., było przyjęcie metody polegającej na wyliczeniu wielkości średniego przychodu oraz kosztów na podstawie informacji pozyskanych z ogólnie dostępnych ogłoszeń o pracę, opublikowanych na stronach internetowych oraz pochodzących od podatników prowadzących działalność gospodarcza w tym samym zakresie co podatniczka, przy jednoczesnym odrzuceniu informacji niepełnych i zawierających wartości skrajne. Na podstawie zgromadzonych dokumentów, organ podatkowy przyjął, że podatniczka wykonywała przedmiotową działalność od [...] r. i ustalił wysokość osiągniętego przez nią dochodu. Wobec braku zaś dokumentów stwierdzających poniesione przez nią koszty, organ przyjął dane uzyskane od innych osób prowadzących działalność w tym samym zakresie oraz informacji z dostępnych ogłoszeń internetowych. Z uzyskanych ww. informacji wynikało, że koszty związane z dojazdem, noclegiem, wyżywieniem ponosił zleceniodawca, zatem do wyliczenia dochodu uzyskanego przez podatniczkę, organ podatkowy przyjął jedynie koszty związane z dokonaniem przelewów do urzędu skarbowego, ZUS i poniesione z tytułu nadawania przesyłek do ww. instytucji w 2008r., które udokumentowane były stosownymi dokumentami. Łącza kwota kosztów wyniosła [...]zł, a ich zestawienie przedstawiono w tabeli na str. 9 decyzji organu I instancji. Wobec czego organ I instancji dokonał wyliczenia przychodu uzyskanego przez N K w 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł, co przedstawiono w decyzji. Organ zaznaczył, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania, stanowi wypełnienie wymogów art. 23 § 5 O.p. Organ I instancji określił N i Z małżonkom K wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...], zaś N K określił dodatkowo wysokość zaliczek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres lipiec - październik 2008r. (łącznie [...]zł). N i Z K złożyli odwołanie od powyższej decyzji i wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili: - naruszenie art. 123, 179 i 216 O.p., poprzez niezapewnienie im czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie, jak również wniesienia zażaleń na postanowienia wydane w toku postępowania; - naruszenie art. 240 i 247 o.p., "poprzez wznowienie postępowania bez ustalenia dopuszczalności jego wznowienia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej"; naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżących, decydujące znaczenie w sprawie ma pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r., informujące o odstąpieniu od wszczęcia postępowania karnego w tej sprawie, które stanowi decyzję. Prowadzenie postępowania ponownie podatkowego bez wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności narusza art. 240 i art. 247 O.p. Na poparcie swoich twierdzeń przywołali wyrok Sadu Najwyższego z 28 listopada 1990 r., sygn. akt III ARN 30/90. Ponadto, według skarżących, organ podatkowy posłużył się danymi analitycznymi wybiórczo, przez co naruszył przepisy postępowania. Również przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania podstawy opodatkowania jest błędna, według skarżących, właściwa była metoda modalna. Pismem z dnia [...]r. skarżący podnieśli, że stanowisko organu I instancji w sprawie odwołania jest błędne, gdyż organ podatkowy: - nie uznał zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony skarżącej w postępowaniu podatkowym; poprzez odmowę jej dostępu do całości zebranych akt (ich udostępnienie nastąpiło dopiero przed organem drugiej instancji w dniu 13 lipca i 23 sierpnia 2011r.), stwierdził bezpodstawność zarzutów naruszenia art. 240 i 247 O.p. bez powołania się na orzecznictwo, doktrynę i literaturę prawną. Według podatników, niedopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań karnoskarbowego i podatkowego zarówno w stosunku do tego samego podmiotu jak i przedmiotu, - utajnił materiał dowodowy, w oparciu, o który dokonano szacowania podstawy opodatkowania na postawie art. 23 § 3 pkt 2 O.p., jak również bezpodstawnie przyjął wielkości, w stosunku o które dokonano szacowania, - nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, - nie uzasadnił pominięcia wysokości wynagrodzenia w kwocie 1.000 euro, przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji (k: 56 tom I akt podatkowych), nie uzasadnił danych przedstawionych w formie tabelarycznej (tabela nr 1) w pozycjach: 2, 9 i 10 oraz w punkcie 4, - selekcjonował zgromadzone w sprawie dowody bez oceny ich wartości dowodowej, - nieprawidłowo zastosował w szacowaniu średniej arytmetycznej bez weryfikacji reprezentatywności przyjętych wartości (kwot wynagrodzeń), a wykorzystana powinna być średnia modalna ze względu na jej zbliżoną wartość do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - bezzasadne odrzucił regulacje wynikającej z przepisu art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - pominął okoliczności, iż każda osoba świadcząca usługi w ramach opieki nad osobami starszymi ponosi opłatę w wysokości [...] euro. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że bezsporne było, iż N K prowadziła w 2008 r. przedmiotową działalność i osiągnęła z tego tytułu ustalony dochód. Podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 28 za 2008 r., które skorygowała w dniu [...]r., wykazując w nim obok wysokości osiągniętego przychodu, m.in. kwotę należnego ryczałtu, tj. [...]zł, wpłaconego jednorazowo na koniec badanego roku podatkowego. Jednak ani przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ani przed uzyskaniem pierwszego przychodu, podatniczka nie złożyła organowi podatkowemu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w postaci ryczałtu, w związku z czym na podstawie art. 9 ust. 3 wyżej powołanej ustawy powinna zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym w dniu [...]r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT - 36 za 2008 r. z adnotacją, że jest to korekta do zeznania PIT - 28 i PIT - 37 - stosownie do ustaleń kontroli. Analiza ww. zeznania podatkowego wykazała, że przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej zadeklarowano w kwocie wynikającej z przedłożonej ewidencji sprzedaży (założonej dopiero po zakończonej kontroli). Z uwagi na brak informacji odnośnie poniesionych przez podatniczkę kosztów prowadzonej działalności, nie wystawianie rachunków, nieprowadzenie odpowiednich urządzeń księgowych konieczne stało się określenie podstawy opodatkowania przez jej oszacowanie. Organ odwoławczy powołał się na art. 23 § 1, §2, § 3, § 4 i § 5 O.p. Organ odwoławczy wskazał i uzasadnił wybór metody oszacowania na podstawie art. 23 § 5 O.p., jak i podał przyczyny nie zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy podał, że materiały dowodowe zgromadzone podczas kontroli pozwoliły obiektywnie ocenić rozmiar działalności N K oraz na ustalenie przychodów i kosztów działalności podatniczki, a w konsekwencji podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z urządzeń podatkowych pozwalały na określenie tej podstawy. Określenie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie oparto bowiem na przyjęciu metody polegającej na wyliczeniu wielkości średniego przychodu oraz kosztów ich uzyskania, na podstawie informacji pozyskanych z ogólnie dostępnych ogłoszeń o pracę opublikowanych na stronach internetowych oraz pochodzących od podatników prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie co podatniczka, odrzucając informacje niepełne i zawierające wartości skrajne. Według danych wykazanych w piśmie z dnia [...]r. skierowanym przez N K do Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewidencji sprzedaży oraz informacji widniejących we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, za bezsprzeczne przyjąć należy, że podatniczka usługi opieki nad osobami starszymi na terenie N wykonywała w okresie od [...]r. (od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej) do [...]r. - tj. dnia wykonania ostatniej usługi (w którym to okresie powinna prowadzić ewidencję przychodu). Zatem przyjęto, że N K ww. usługi wykonywała przez 5 miesięcy i taką ilość miesięcy organ podatkowy przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdzono ponadto, że podatniczka w czerwcu 2008 r. pracowała przez 16 dni, natomiast w październiku 17, a więc przychód za te dwa miesiące został wyliczony poprzez podzielenie miesięcznej kwoty przychodu przez ilość dni w danym miesiącu, a następnie uzyskany wynik pomnożono przez przyjętą ilość dni przepracowanych w poszczególnym miesiącu. Z uwagi na fakt, iż podatniczka nie przedłożyła dokumentów stwierdzających poniesione koszty bezpośrednio związane z opieką nad osobami starszymi, ani nie wyraziła zgody na przesłuchanie (podobnie jak Jej mąż - Z K), które mogłoby się przyczynić do dokonania ustaleń w tej kwestii, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął dane pozyskane od osób prowadzących działalność w tym samym zakresie, które jako formę opodatkowania wybrały ryczałt ewidencjonowany oraz (podobnie jak w przypadku przychodów) ogólnie dostępne ogłoszenia o pracę opublikowane na stronach internetowych. Biorąc pod uwagę to, iż z większości zgromadzonych w toku postępowania podatkowego informacji odnoszących się do podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie co podatniczka, nie ponoszono żadnych kosztów uzyskania przychodów, a koszty związane z dojazdem, noclegiem i wyżywieniem ponosił zleceniodawca, do wyliczenia dochodu uzyskanego przez N K przyjęto jedynie koszty związane z opłatami za dokonanie przelewów do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również poniesione w rezultacie nadawania przesyłek do ww. instytucji w 2008 r., które zostały przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo dokonano wyliczenia przychodu uzyskanego przez N K w 2008 r. na łączną kwotę [...]zł, które to wyliczenie szczegółowo przedstawił na stronie 11 decyzji, zaś łączna kwota kosztów dotyczących omawianej działalności wyniosła [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 123 O.p. podatnikom zagwarantowano czynny udział w sprawie, o czym świadczą protokoły zapoznania z dowodami i materiałami zgromadzonymi w postępowaniu, jak i pisemne wypowiedzi podatników. Odnośnie braku wydania odpowiednich postanowień, organ odwoławczy podał, że nastąpiło to z uwagi na brak współdziałania ze strony podatniczki, jak i wykorzystanie informacji dotyczących innych podmiotów, co do których organ podatkowy zobowiązany był do utrzymania w tajemnicy ich danych osobowych. Z tych przyczyn część materiałów objętych tajemnica skarbową, wyłączono z akt sprawy, lecz sporządzono z nich szczegółowe zestawienie zawierające pozyskane dane liczbowe odnośnie uzyskane przychodu i poniesionych kosztów, z czym podatników zapoznano. Organ odwoławczy, za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 240 i art. 247 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 grudnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zawiadomienie o dokonaniu przez N K czynów skarbowych zabronionych, polegających na niezłożeniu w ustawowym terminie zgłoszenia identyfikacyjnego (NIP - 1) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży oraz niewpłaceniu w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy. Organ podatkowy ustosunkował się do powyższego dokumentu pismem z dnia 5 stycznia 2009 r. (k: 29), w którym na podstawie regulacji art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego - wobec spełnienia przez Stronę przesłanek przewidzianych w art. 16 § 1 Kks- odstąpił od wszczęcia postępowania karnego w sprawie. Natomiast na podstawie postanowienia z dnia [...]r. (k: 3) wszczęto wobec N i Z małżonków K postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które zakończyło się w dniu [...]r. wydaniem decyzji znak: [...]określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż oba te postępowania były prowadzone na gruncie dwóch różnych gałęzi prawa, tj.: prawa karnego i podatkowego, a żadne z tych postępowań nie było konsekwencją lub kontynuacją drugiego. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że podatnicy uznali za nieprawidłowe dokonanie przez organ pierwszej instancji oszacowania podstawy opodatkowania przy użyciu metody wymienionej w przepisie art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ wskazane dane liczbowe nie były obrotami w innych przedsiębiorstwach, nie wykazano także podobieństwa tych przedsiębiorstw w zakresie działalności i podobnych warunków jej wykonywania, a pojęcie obrotu utożsamiono z wynagrodzeniem, jak również nie wskazano jaka czynność prawna stanowiła podstawę wypłaty wynagrodzenia (umowa o pracę, zlecenia, o dzieło). Organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko podatników było błędne, ponieważ określając podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wybrał żadnej z metod skatalogowanych w przepisie art. 23 § 3 O.p., w tym również metody porównawczej zewnętrznej. Organ podatkowy na podstawie 23 § 4 O.p. przyjął inną metodę oszacowania przychodów niż wynikająca z art. 23 § 3 wskazanej ustawy, z uwagi na brak możliwości zastosowania tych metod w przedmiotowej sprawie, co zostało szczegółowo omówione. Faktem jest, iż w początkowej fazie postępowania organ podatkowy w celu określenia podstawy opodatkowania skłaniał się ku przyjęciu metody porównawczej zewnętrznej, o czym podatnicy zostali poinformowani podczas zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w dniu 27 grudnia 2010 r. (k: 79), jednak po ponownym przeanalizowaniu dowodów, organ odstąpił od tego zamiaru. Do ustalenia podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał z możliwych i dostępnych środków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, to bierna postawa podatniczki przyczyniła się do braku ustaleń odnośnie warunków, zasad i dokładnego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W świetle powyższego, zasadnie organ podatkowy skorzystał z regulacji art. 23 § 4 O.p., stosując inny sposób przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że nie jest istotna wspomniana przez podatników kwestia "utożsamiania obrotu z wynagrodzeniem", jak również niewskazanie na podstawie jakiej formy prawnej je wypłacano, ponieważ podstawa opodatkowania w wyniku szacowania jest określana kwotowo w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a zatem powyższe elementy nie mają wpływu na ustaloną przez organ wysokość przychodów uzyskanych tytułem świadczenia wykonywanych przez podatniczkę usług. Organ odwoławczy podał, że podatnicy w odwołaniu zgodzili się z odrzuceniem prze organ podatkowy przy obliczeniach statystycznych wartości skrajnych, choć kwota dochodu w wysokości [...] euro osiągnięta przez podatnika A, nie jest krańcową. Organ odwoławczy wskazał, że istotnym w tej kwestii nie był ww. dochód, ale to, że podatnik A jako jedyny z analizowanych podmiotów ponosił koszty uzyskania przychodów. Poza tym niesłuszne było twierdzenie podatników o pominięciu bez uzasadnienia danych liczbowych z tabeli nr 1 z poz. 2, 9 i 10, bowiem pełne uzasadnienie odrzucenia tych wartości znajduje się pod tabelą nr 1. Organ odwoławczy wskazał, że błędne jest również przekonanie podatników, że dla potrzeb niniejszej sprawy właściwą średnią byłaby wartość modalna, gdyż spełniałaby ona warunek art. 23 § 5 O.p. Jak już wyżej wspomniano, to rodzaj posiadanych danych ostatecznie przesądził o wyborze metody szacowania, który został przez organ I instancji jasno i zrozumiale przedstawiony, przy jednoczesnym uzasadnieniu niemożności posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 O.p. i wskazaniu przyczyn takiego stanu rzeczy w odniesieniu do każdej z nich oddzielnie. Należy pamiętać, iż dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 O.p., zmierzać do określenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W przypadku niniejszej sprawy uznać należy, że organ warunek ten spełnił, przy czym podkreślić trzeba, iż żadna z metod szacowania nie ma cech metody doskonałej, lecz zastosowanie jej jest koniecznością i konsekwencją wynikającą w rozpatrywanym przypadku z naruszenia warunków uprawniających podatniczkę do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podnieść przy tym należy, że kontroli w postępowaniu odwoławczym podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy ustosunkował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r. o sygn. akt: I SA/Bk 510/08, załączonego do akt przez podatników. Organ wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te dane, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację podatników niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą, co też uczynił. N i Z małżonkowie K złożyli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnieśli o umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnieśli argumenty zawarte w odwołaniu, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia niewłaściwej podstawy opodatkowania. Ponadto, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, wyegzekwowano wobec nich z pominięciem postępowania egzekucyjnego. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe pominęły fakt skorzystania przez N K z instytucji czynnego żalu. Podatniczka zawiadomiła organ o popełnieniu czynu karalnego, ujawniła jego okoliczności i uiściła w całości należny podatek, wobec czego nie podlega karze za ten czyn. Tym samym organ podatkowy bezprawnie wszczął postępowanie podatkowe, bo postępowanie dotyczące tego samego okresu zostało prawomocnie zakończone, a należny podatek w kwocie [...]zł zapłacono. Zdaniem skarżących, organ podatkowy do ustalenia podstawy oszacowania winien przyjąć "zasadę wyboru odpowiedniej miary tendencji centralnej (wartości średniej: mediany, modalnej lub średniej arytmetycznej) w zależności od rozkładu wartości w zebranym materiale". Według skarżących, organy podatkowe bezpodstawnie zawyżyły podstawę opodatkowania przez: - odrzucenie(pominięcie) czterech wynagrodzeń po [...]zł (wynikających z materiału dowodowego), - przyjęcie średniej arytmetycznej (z trzech średnich), która nie jest wielkością "naturalną", a kwota [...]zł euro nie jest żadną z kwot wynagrodzeń przyjętych do dalszych obliczeń, - przyjęcie niewłaściwej średniej, tj. takiej która nie jest reprezentatywna, ponieważ jej wielkość "nie pochodzi z wartości rozkładu symetrycznego lub zbliżonego do tego typu rozkładu". Ponadto, według skarżących, organy podatkowe lakonicznie uzasadniły odstąpienie od metod z art. 23 § 3 O.p. oraz nietrafnie wskazały moment założenia ewidencji sprzedaży przez podatniczkę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Oran odwoławczy podał, że błędnie wskazał moment założenia ewidencji sprzedaży przez podatniczkę (tj. po kontroli), jednak i tak nie była ona prowadzona przez podatniczkę w okresie od [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi, jest spór czy organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji określającej stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy strona skorzysta z instytucji czynnego żalu w związku z popełnieniem czynów w danym okresie podatkowym, ujawnieniem ich okoliczności i uiszczeniu podatku. A jeżeli organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie podatkowe, to czy zasadnie zastosowały metodę z art. 21 § 5 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy ustosunkował się do czynnego żalu podatniczki pismem z dnia [...]r., w którym na podstawie regulacji art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego, wobec spełnienia przez stronę przesłanek przewidzianych w art. 16 § 1 Kodeksie karnym skarbowym, odstąpił od wszczęcia postępowania karnego w sprawie. Natomiast na podstawie postanowienia z dnia [...]r. wszczęto wobec N i Z małżonków K postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które zakończyło się w dniu [...]r. wydaniem decyzji znak: [...] określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż oba te postępowania były prowadzone na gruncie dwóch różnych gałęzi prawa, tj.: prawa karnego i podatkowego, a żadne z tych postępowań nie było konsekwencją lub kontynuacją drugiego. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 240 i art. 247 O.p był niezasadny. Wskazać należy, że podatniczka składając czynny żal zapłaciła kwotę [...]zł (8,5% od kwoty łącznej [...]zł) tytułem nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że strona winna była na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, bowiem podatniczka ani przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ani przed uzyskaniem pierwszego przychodu nie złożyła organowi podatkowemu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w postaci ryczałtu. Powyższe spowodowało określenie podatniczce przez organ podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., jak i określenie zaliczek za poszczególne miesiące. Wobec nie uzyskania od podatniczki informacji na temat warunków pracy strony w 2008 r., w tym dotyczących wysokości poniesionych kosztów (np. wyżywienia, noclegów), nie prowadzenia przez nią w trakcie działalności gospodarczej ewidencji sprzedaży i nie wystawiania przez nią rachunków dokumentujących świadczone usługi, organ podatkowy zobligowany był do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że najbardziej właściwym i odpowiadającym dyspozycji art. 23 § 5 O.p., było przyjęcie metody polegającej na wyliczeniu wielkości średniego przychodu oraz kosztów na podstawie informacji pozyskanych z ogólnie dostępnych ogłoszeń o pracę, opublikowanych na stronach internetowych oraz pochodzących od podatników prowadzących działalność gospodarcza w tym samym zakresie co podatniczka, przy jednoczesnym odrzuceniu informacji niepełnych i zawierających wartości skrajne. Z akt sprawy wynika, że podatniczka usługi opieki nad osobami starszymi na terenie N wykonywała w okresie od [...]r. (od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej) do [...]r. - tj. dnia wykonania ostatniej usługi (w którym to okresie powinna prowadzić ewidencję przychodu). Zatem zasadnie organ podatkowy przyjął, że N K ww. usługi wykonywała przez 5 miesięcy i taką ilość miesięcy przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania. Podatniczka w czerwcu 2008 r. pracowała przez 16 dni, natomiast w październiku - 17, a więc przychód za te dwa miesiące został wyliczony poprzez podzielenie miesięcznej kwoty przychodu przez ilość dni w danym miesiącu, a następnie uzyskany wynik pomnożono przez przyjętą ilość dni przepracowanych w poszczególnym miesiącu. Organ podatkowy przyjął dane wskazane przez podatniczkę co do uzyskanego przez nią przychodu z tej działalności. Wobec braku informacji o poniesionych przez podatniczkę kosztów tej działalności, organ podatkowy prawidłowo przystąpił do dokonania tych ustaleń na podstawie danych uzyskanych od innych podatników, prowadzących taką samą działalność w tym samym czasie i informacji zamieszczonych w internecie. Tym samym Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące pominięcia wynagrodzeń w kwocie [...]zł, czy też przyjęcie przez organ podatkowy kwoty [...]euro jako podstawy do obliczenia podstawy opodatkowania. Jak wyżej wskazano, organ poszukiwał danych związanych z kosztami działalności prowadzonej przez podatniczkę i nie kwestionował wysokości uzyskanego przez stronę przychodu z tej działalności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie uzasadniły zastosowanie metody z art. 23 § 5 O.p. z jednoczesnym wskazaniem i uzasadnieniem, dlaczego nie zastosowały metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Jak już wyżej wspomniano, to rodzaj posiadanych danych ostatecznie przesądził o wyborze przez organy podatkowe metody szacowania. Należy pamiętać, iż dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ skarbowy powinien zmierzać do określenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe spełniły ten warunek. Wskazać należy, iż żadna z metod szacowania nie ma cech metody doskonałej, lecz zastosowanie jej jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z naruszenia warunków uprawniających podatniczkę do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto, to nie sam wybór metody szacowania podlega kontroli, lecz to, czy dane, o które dokonuje się oszacowania wynikają z zebranego materiału i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. Tym samym zarzut skargi dotyczący wyboru niewłaściwej metody i braku jej uzasadnienia przez organy podatkowe, Sąd uznał za niezasadny. Według Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w stosunku do podatniczki prawidłowo i nie naruszyły zasad tego postępowania. Organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy i wywiodły z niego logiczne wnioski oraz właściwie określiły małżonkom K zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i wysokość zaliczek N K z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2008 r. za miesiące od lipca do października. Okoliczność podnoszona w skardze, że kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wysokości [...] zł została od podatników wyegzekwowana niezgodnie z przepisami, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Powyższe mogłoby być podstawą sprawy związanej z postępowaniem egzekucyjnym. Zarzut skargi dotyczącego błędnie wskazanego w zaskarżonej decyzji momentu założenia ewidencji sprzedaży przez podatniczkę (tj. po kontroli), nie ma bezpośredniego wpływu na merytoryczne zakończenie sprawy, bowiem ww. ewidencja nie była prowadzona przez podatniczkę w okresie od [...]r. do [...]r., tj. w czasie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Z tych względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest ze przepisami prawa materialnego, względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.