I SA/Sz 983/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 13 marca 2015 rokreślającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 22 czerwca 2010 r. podatnik kupił i zrejestrował na terytorium Niemiec samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008, o pojemność silnika [...] cm3. Powyższe wynikało z niemieckich dokumentów rejestracyjnych (karty pojazdu nr [...] i dowodu rejestracyjnego nr [...] z dnia 22 czerwca 2010 r.). Następnie w celu wywozu z terytorium Niemiec w/w pojazd otrzymał tablice rejestracyjne o nr [...], ważne do dnia 6 lipca 2010 r. W dniu 22 czerwca 2010 r. przedmiotowy pojazd został wprowadzony na terytorium kraju i następnie w dniu 24 czerwca 2010 r. został oddany do komisu w celu jego sprzedaży. Jak wynikało z umowy komisu nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r. komisant [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PUH [...], w [...] przyjął od podatnika w/w pojazd w celu jego sprzedaży za kwotę [...] zł. W tym samym dniu w/w pojazd został sprzedany [...], prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" [...] [...] w [...] (faktura VAT nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r.), która również w tym samym dniu dokonała odsprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie [...] za kwotę [...] zł (faktura VAT [....] nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r.). W dniu 29 czerwca 2010 r. złożony został w Urzędzie Miejskim wniosek o rejestrację w/w pojazdu jako samochodu ciężarowego. Do wniosku o rejestrację dołączono oprócz w/w dokumentów potwierdzających zakup pojazdu, m.in. niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu; zaświadczenie VAT-25 z dnia 24 czerwca 2010 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], potwierdzające brak obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, tj. przedmiotowego samochodu marki [...] oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia, w którym to zaświadczeniu wskazano na rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy. W dokumencie indentyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia, uprawniony diagnosta wskazał, że w/w samochód marki [...] - wskazany jako ciężarowy (rodzaj pojazdu), podrodzaj — furgon, posiadał 3 miejsca do siedzenia. Z powyższego wynikało, że pojazd w chwili badania na terytorium Polski posiadał tylko trzy miejsca siedzące. Po rozpatrzeniu w/w wniosku o rejestrację samochód marki [...] o nr nadwozia [....] został w dniu 29 czerwca 2010 r. zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy i otrzymał nr rejestracyjny [...]. Następnie, przedmiotowy pojazd na podstawie umowy leasingowej (nr [...] z dnia 23 czerwca 2010 r.) został przekazany w leasing [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Z protokołu odbiór pojazdu wynikało, że przedmiotem leasingu był samochód ciężarowy marki [...], bez wskazanej liczby miejsc, który posiadał 8 poduszek powietrznych. Z odpowiedzi firmy [....] na zapytanie organu o udzielenie informacji technicznej na temat pojazdu marki [...] o nr nadwozia [....] wynikało, że opisany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z 9 miejscami do siedzenia, bez zamontowanej przegrody. Uwzględniając całość powyższych okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Celnego w [...] powziął wątpliwości co do tego, że przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju był samochód inny niż klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej [...], tj. zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ I instancji z urzędu posiadał wiedzę, że po przywozie na terytorium kraju samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu tego nabycia. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu marki [...]. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dokonał następujących ustaleń: - od [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych, uzyskał informację, że w/w pojazd od dnia pierwszej rejestracji, tj. 28 listopada 2008 r. do dnia 22 czerwca 2010 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy [...] a w dniu 22 czerwca 2010 r. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy [...] na rzecz podatnika, - z niemieckiej karty pojazdu nr [...], wydanej przez niemiecki organ rejestrujący pojazdy w dniu 22 czerwca 2010 r. na rzecz podatnika wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako "samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta" [...] Karta pojazdu zawierała również informację, że dotychczasowa karta pojazdu/zaświadczenie rejestracji pojazdu II (dowód rejestracyjny) - nr [....] została skasowana i wydana. Niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu nr [....] z dnia 22 czerwca 2010 r. zawierał również informację, że ww. samochód marki [...]został zarejestrowany jako samochód ciężarowy [...] i posiadał 3 miejsca siedzące wraz z siedzeniem kierowcy (pole S.l), - w ramach pomocy prawnej organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego oraz w [...] o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego jego właściciela [...] (Protokół oględzin z dnia 15 lipca 2014 r. oraz Protokół przesłuchania świadka z dnia 15 lipca 2014 r. wraz z załącznikami). [...]w protokole przesłuchania świadka z dnia 15 lipca 2014 r. oświadczył, że pojazd otrzymał do użytkowania w takim stanie, w jakim znajdował się on w dniu dokonania oględzin oraz nie dokonywał w nim żadnych zmian, - pismami z dnia 25 kwietnia oraz 5 sierpnia 2014 r. podatnik wskazał, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w dniu 22 czerwca 2010 r., a następnie w dniu 24 czerwca 2010 r. został sprzedany. Ponadto oświadczył, że umowy zakupu przedmiotowego pojazdu nie posiada, ponieważ została zgubiona. Dodatkowo wyjaśnił, że zakupił ciężarowy samochód marki [...] a nie [...], który był wyposażony w wewnątrz w przegrodę i spełniał wymagania dla samochodu ciężarowego, a na potwierdzenie powyższego do pisma dołączył 5 zdjęć przedstawiających wg niego stan pojazdu istniejący w dniu jego zakupu, - firma [...] Sp. z o.o. pismem [....] z dnia 24 października 2014 r. poinformowała, że samochód marki [...] [....] został wyprodukowany jako osobowy z 9 miejscami do siedzenia (3+3+3); bez przegrody stałej; z przeszkleniem ścian bocznych na całej długości; z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona); z jednolicie tapicerowanym wnętrzem (podłoga - wykładzina dywanowa, ściany boczne - tapicerka z tworzywa). W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji [....] Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - zwanej dalej "u.p.a."), organ podatkowy decyzją z dnia 13 marca 2015 r. określił podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 22 czerwca 2010 r., w którym to dniu podatnik przemieścił opisany pojazd na terytorium kraju zgodnie z jego oświadczeniem. W celu ustalenia podstawy opodatkowania dokonano analizy notowań wartości rynkowych zawartych w bazie danych elektronicznej wersji katalogu wydawnictwa [...]), przyjmując do obliczeń kwotę korzystniejszą dla strony, tj. kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...], który po jego rozpatrzeniu wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. - do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem podatkowym I instancji, że pojazd mieści się w pozycji [...] "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Nadto, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym: pismo firmy [...], dane z programów "[....]", dokumenty dotyczące pojazdu oraz pisma importera i producenta jak również oględziny pojazdu) potwierdzały, iż nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób. Samochód ten jest bowiem pojazdem jednobryłowym, o zamkniętym i przeszklonym dookoła 4-drzwiowym nadwoziu, posiadającym 9 miejsc siedzących (włącznie z kierowcą), posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; jest samochodem nieposiadającym stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów z bogatym wyposażeniem standardowym wpływającym na komfort i bezpieczeństwo osób. Niewielkie zmiany w pojeździe - prawdopodobnie demontaż siedzeń - umożliwiły rejestrację pojazdu jako samochodu ciężarowego w myśl przepisów o rejestracji pojazdów najpierw na terytorium Niemiec a później także Polski, co nie zmienia faktu, że pojazd posiadał cały czas fabryczne punkty do mocowania tych siedzeń. Pojazd zatem cały czas posiadał cechy projektowe typowe dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienione w pkt a)-e) Not wyjaśniających [...]do pozycji [...]d - od momentu jego wyprodukowania i przez cały okres eksploatacji. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonał czynność podlegającą akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tej czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych i niewłaściwe przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy w ocenie skarżącego zakupiony na terytorium Niemiec samochód marki [...] był typowo ciężarowy i posiadał wyłącznie siedzenia na poziomie kierowcy, zaś w tylnej części posiadał przestrzeń ładunkową. Podkreślił, że przy zakupie pojazdu kierował się stanem technicznym pojazdu, oświadczeniem sprzedawcy, że jest on właścicielem pojazdu oraz tym, że pojazd posiadał możliwość przewożenia towarów. W jego ocenie zgromadzone materiały nie są wystarczające do uznania, że wprowadził on na obszar kraju samochód osobowy i po wyglądzie samochodu był przekonany, że ma do czynienia z samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki [...] jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tego aktu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 w/w ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji wykluczało uwzględnienie powiązanego z nimi zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: umowy komisu z dnia 24.06.2010 r. (k. 16 akt adm.) faktur dokumentujących dalszą sprzedaż pojazdu (k. 18,19 akt adm.), tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego (k. 9-10), tłumaczenia zaświadczenia rejestracji pojazdu (k.6-7), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 czerwca 2010 r. (k. 5), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 15 lipca 2014 r. (k. 129 – 130), dokumentacji fotograficznej (k. 85-118), czy zeznań przesłuchanego w charakterze świadka B. H. – nabywcy przedmiotowego samochodu (k. 131). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd ma nadwozie typu furgon. Pojazd posiada 4 drzwi, 2 sztuki boczne rozwierne, 1 sztuka boczne przesuwne i 1 sztuka tylne uchylane do góry. W pojeździe znajdują się 3 siedzenia z przodu, podwójne siedzenie w środkowej części pojazdu za siedzeniem kierowcy – II rząd siedzeń oraz tylna kanapa 3 osobowa z możliwością jej rozłożenia – III rząd siedzeń, razem 8 siedzeń. Pojazd posiada szyby we wszystkich drzwiach. Dla wszystkich miejsc siedzących są miejsca kotwiące oraz miejsce kotwiące na zamontowanie dziewiątego fotela. Stwierdzono 8 punktów wraz z pasami bezpieczeństwa. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną, nie posiada elementów umożliwiających mocowanie ładunku ani fabrycznie zamontowanych elementów umożliwiających przedłużenie przestrzeni bagażowej. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w klimatyzację typu climatronic dwustrefową z możliwością jej regulacji przez pasażerów II i III rzędu siedzeń, jednolitą materiałową tapicerkę dla wszystkich siedzeń, nawiewy zarówno z przodu pojazdu na desce rozdzielczej oraz dodatkowo dwa punktu usytuowane w suficie dla II i III rzędu siedzeń. W pojeździe stwierdzono także uchwyty dla pasażerów II i III rzędu oraz 4 punkty oświetleniowe umieszczone w suficie: nad deską rozdzielczą, dla środkowej części pojazdu, dla tylnej kanapy oraz w części bagażowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu, nawiewy dla wszystkich rzędów siedzeń oraz pełna tapicerka. Zgodzić należy się również z organami celnymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. W związku z zarzutem skargi odnoszący się do nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno niemieckim jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. Ponadto wskazać należy, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. W wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu oraz jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego opisywanego przez stronę i świadka, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. W pełni także należy zgodzić się z argumentacją zaskarżonej decyzji co do tego, że nie można stwierdzić, czy przedstawiane przez stronę zdjęcia dotyczą przedmiotowego pojazdu, czy też innego. Niewątpliwie jednak to pojazd nabyty przez skarżącego był przedmiotem oględzin, wniosek taki płynie z tożsamości numerów identyfikacyjnych. Również zapytanie odnośnie przeznaczenia pojazdu nadanego mu przez producenta dotyczyło przedmiotowego pojazdu. Ponadto słusznie zauważył organ drugiej instancji, że w przypadku nabycia pojazdu ciężarowego nieekonomiczna by była jego sprzedaż za cenę samochodu osobowego. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r.. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.