I SA/Sz 987/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie odmiejscowionej w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2021 r., nr [...], którą odmówiono J. M. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] kwietnia 2021 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 w związku z uzyskiwaniem w 2021 roku wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: M. w Londynie. We wniosku wskazano, że łączny dochód w 2021 roku za pracę na statku wyniesie [...] USD. Podatnik oświadczył również, że w 2021 roku nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski. Wskazał także, że statek [...] jest statkiem typu Buoy/Lighthouse Vessel eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przeznaczonym do wykonywania funkcji mobilnej latarni morskiej oraz do przewożenia narzędzi specjalistycznych i osób uprawnionych do ich obsługi. Zaś fakt przemieszczania jednostki po wodach międzynarodowych potwierdzają informacje zamieszczone na stronie vesselfinder.com. Wskazując, że wniosek zawiera dostatecznych informacji, które potwierdzałyby jego zasadność, organ wezwał podatnika do jego uzupełnienia. Podatnik uzupełnił wniosek pismami z dnia 1 i 8 czerwca oraz [...] lipca 2021 roku. Do wniosku podatnik załączył następujące dokumenty: zaświadczenie o zatrudnieniu z [...] stycznia 2021 roku na statku O. , kopię dwóch stron książeczki żeglarskiej nr [...], z których wynika, że w okresie od [...] stycznia 2021 roku do [...] marca 2021 roku podatnik wykonywał pracę na stanowisku kucharza statku na statku O. ; marynarską umowę o pracę, zawartą [...] listopada 2020 roku; Confirmation of Employment w języku angielskim z [...] stycznia 2021 roku; decyzję z [...] lipca 2020 r. ograniczającą pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.; oświadczenie kapitana statku [...], według którego statek operuje w transporcie międzynarodowym (pomiędzy krajami takimi jak Anglia, Holandia, Irlandia i Dania) oraz używany jest do transportu specjalistycznego ekwipunku, włącznie z narzędziami do jego obsługi i mapowania dna morskiego. Wyżej opisaną decyzją z [...] lipca 2021 r. organ I instancji odmówił podatnikowi, ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za 2021 r. wobec stwierdzenia, że nie spełnił on przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ nie kwestionował przy tym, wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo z [...]. Organ I instancji stwierdził jednak, że statek "[...]" nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu Buoy/Lighthouse Vessel - statkiem typu boja/latarnia morska. Statek ten - w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie stanowi środka transportu morskiego. Jej przeznaczeniem jest pełnienie funkcji latarni morskiej, pływającego znaku nawigacyjnego, a nie cele transportowe, co potwierdzają dane techniczne jednostki. Źródłem jego przychodów nie jest transport morski, mimo że statek przemieszcza się i zawija do innych portów. Podatnik, złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie, iż zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), dalej: "O.p." przysługuje Stronie prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku. Strona zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 roku, art. 22 § 2a O.p. oraz art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku, przez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego doszło do stwierdzenia, iż nie przysługuje mu prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku [...] eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii; naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 O.p. przez nieuzasadnione odejście organu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych w wyniku, którego doszło do stwierdzenia, iż nie przysługuje Podatnikowi prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku [...] błędne ustalenie stanu faktycznego przez stwierdzenie, że jednostka [...], na której Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Podatnik zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: a) zaświadczenia kapitana statku [...] z [...] lipca 2021 roku (w aktach sprawy) - dla wykazania faktu świadczenia pracy na statku wykorzystywanym do celów transportu międzynarodowego przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; b) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2020 roku (w aktach sprawy) - dla wykazania faktu odstąpienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych; c) z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dla wykazania faktu wykonywania przez Podatnika pracy najemnej na statku morskim [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wskazaną wyżej zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu rozpatrywanej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2021 rok. Organ odwoławczy dodał przy tym, że w sprawie nie jest sporne, że miejscem zamieszkania podatnika jest Polska i że tu, podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził, że przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało odnieść się do zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, zw. dalej: "Konwencją"). Organ odwoławczy zauważył, że spór zaistniały w przedmiotowej sprawie (poza zasadniczym, dotyczącym możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ odwoławczy, odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). Wskazał, że "przewóz rzeczy i osób drogą morską", oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Transport morski oznacza zaś przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ odwoławczy przedstawił zasady unikania podwójnego opodatkowania określone w ww. Konwencji. W ocenie organu odwoławczego, podjęte przez organ I instancji ustalenia, odnośnie do eksploatacji statku [...] (obejmujące również ocenę dokumentów zgromadzonych przez organ), nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów, wyznaczone art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, ustalona praktyka załatwiania spraw podobnych, nie może przemawiać za wydaniem rozstrzygnięcia, które mogłoby naruszać wskazane zasady. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (np. na stronie vesselfinder.com, marinetraffic.com) statek [...] jest statkiem typu Buoy/Lighthouse Vessel czy Buoy/Laying Vessel. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w dokumentach dołączonych do wniosku, nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W związku z tym organ nie mógł uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających tę okoliczność. Organ wskazał, że przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji nie stanowiła przywołana przez podatnika Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 roku, znak: [...], gdyż została wydana w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Organ odwoławczy uznał zatem, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wskazuje, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego oznacza, że statek nie był wykorzystywany do transportu. Tym samym nie można uznać, że jednostka ta wykonywała transport międzynarodowy. Wskazana kategoria statku oznacza, że jest pływającą latarnią morską. Przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca pracy. Dla oceny rozpatrywanej sprawy – zdaniem organu odwoławczego - podnoszona przez stronę okoliczność, że statek transportuje specjalistyczny sprzęt i przewozi osoby fizyczne, pozostaje bez znaczenia. Istotne jest to, że generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do dyskryminacji podatnika w porównaniu z innymi osobami, które znajdują się w podobnej sytuacji. Nie naruszono także zasad praworządności i praw człowieka. Za niesprawiedliwe i nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której zostaje wydana decyzja niezgodna z oczekiwaniami. W konsekwencji, za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko zawarte w decyzji, że do uzyskanych dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, żeby omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji. Zdaniem, organu odwoławczego, organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 2 i art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie stwierdził też naruszeń prawa procesowego, oraz zasad postępowania. Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 roku, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji Wielkostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu z 24 listopada 2016 roku, art. 22 § 2a O.p., art. 27g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego doszło do stwierdzenia, iż nie przysługuje jej prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku [...] eksploatowanego przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w Londynie; naruszenie art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na jej niekorzyść; naruszenie art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku którego doszło do stwierdzenia, iż nie przysługuje jej prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku [...] eksploatowanego przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w Londynie; art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku, poprzez dyskryminację osób, które wykonują pracę najemną na statkach, co objawia się różnicowaniem ich sytuacji prawnej w oparciu wyłącznie o typ statku i wbrew definicji transportu międzynarodowego, która wynika Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem, które polegały na błędnej interpretacji przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób, który zmierzał do niezgodnego z prawem nałożenia na nią obciążeń podatkowych przez błędne przyjęcie, iż statek [...] nie jest wykorzystywany do celów transportu międzynarodowego; błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że jednostka [...], na której świadczy pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji skarżący wniósł o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie, iż przysługuje mu prawo ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku, z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku [...], a więc o uznanie, że nie jest zobligowany do obliczania i wpłacania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy; 2) zgodnie z art. 22 § 2a O.p. ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od niego w 2021 roku; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia od dnia zapłaty; Skarżący wniósł również o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze swojego przesłuchania na okoliczność nierównego traktowania marynarzy, co objawia się tym, że osoby, które pracują na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz tych samych statkach otrzymują odmiennie decyzje w kwestii ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, pomimo że stan faktyczny i prawny tych spraw jest analogiczny; - przeprowadzenie dowodu dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy dla wykazania wykonywania pracy najemnej na statku morskim [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w Londynie, a w konsekwencji dla wykazania zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; - zobowiązanie przez Sąd, do przedłożenia zanonimizowanych decyzji wydanych w 2021 roku (przez NUS w S., NDUS w S. i NUS w K.), w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy osobom, które wykonują pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w celu wykazania nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe, co objawia się tym, że osoby pracujące na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz na tych samych statkach otrzymują odmiennie decyzje w kwestii ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, pomimo że stan faktyczny, jak i prawny spaw jest analogiczny. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty, podkreślając, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze międzynarodowej do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego, rozumianych jako de facto przychody z tejże żeglugi. Zdaniem skarżącego, czynności wykonywane przez statek [...] nie można zamknąć w jednej kategorii. Początkowo jednostka ta faktycznie służyła jako Bouy-Laying Vessel, jednakże w 2015 r. doszło do zmiany profilu statku. Jednostka ta oczyszcza dna platform oraz wiatraków, szuka oraz detonuje bomby na Morzu Północnym oraz Morzu Bałtyckim, mapuje dno morza, naprawia instalacje morskie, oczyszcza dno morza pod nowe linie rurociągów, przewozi na zlecenie specjalistyczny sprzęt i osoby do miejsca docelowego. Ponadto skarżący wskazał, że przedstawione przez niego interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przyznają różnym rodzajom statków (np. FPSO, OSV) w analogicznym stanie faktycznym możliwość służenia na potrzeby transportu międzynarodowego. Dlatego też wszelkie wątpliwości na tle definicji "transportu międzynarodowego" powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika. Tym samym, skarżący uznał, że spełnił konieczne przesłanki, które uprawniają go do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd na rozprawie w dniu [...] lutego 2022 r. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, ze zgodnie z art. i § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrole działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz.329., - dalej jako ..p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, ze sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarci oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji - sąd stwierdził brak naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art.22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu, orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego, faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Spór skarżącego z organem sprowadza się do tego, czy organ podatkowy w sposób uprawniony odmówił mu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r., uznając, że nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku w powyższym, w pierwszej kolejności należało zbadać czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej. Natomiast ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej oraz czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, to w niniejszej sprawie kwestie wtórne, po ustaleniu, czy wskazana umowa międzynarodowa ma zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a , 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Wskazać także należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 - do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Natomiast w myśl wyżej powołanego art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z treści art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, który określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jak również z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W tak zarysowanym sporze, zdaniem sądu, rację przyznać należy organowi. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2018r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i Wojewódzkiego Sądu w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ.orzeczenia.nsa.gov.pl-CBOSA). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku będącym jednostką typu Buoy/Lighthouse Vessel, Buoy-Laying Vessel, czy też Offshore Support. Pierwszy typ statku - latarniowiec jest statkiem - latarnią morską, drugi z opisywanych typów służy do konserwacji/wymiany boi nawigacyjnych zaś jednostka typu Offshore Support oznacza przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Zasadniczym więc przeznaczeniem tego statku nie był ani przewóz osób, ani przewóz ładunków. Zatem prawidłowo uznał organ, iż statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie też stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że jednostki tego typu co do zasady są mobilne, niemniej jednak, ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością wykonania zleconego zadania. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Powyższej oceny nie może zmienić przedłożone oświadczenie kapitana z dnia [...] czerwca 2021 r. Zdaniem sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż na statku tym były przewożone materiały, inne osoby oraz załoga, również nie świadczy o spełnieniu przesłanki Konwencji. Załoga i materiały były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale wykonanie usługi. O tym, że statek wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym nie mogą świadczyć także, powoływane interpretacje podatkowe. Sąd podziela pogląd, że w stanie faktycznym sprawy są one bez znaczenia i nie są wiążące. Wobec powyższego, w ocenie sądu, wniosek organu o braku uprawdopodobnienia okoliczności wynikających z art. 22 § 2a O.p. był uprawniony. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p., ani też art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak zasadnie wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego [...]. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd oceniając niniejszą sprawę nie stwierdził żadnych naruszeń prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, w tym zarzucanych w skardze. W ocenie sądu, w szczególności nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Sąd przyjął zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w całości za prawidłowe. Ponadto, odmienna od akceptowanej przez skarżącego, wykładnia prawa nie oznacza, że organy podatkowe naruszają zasady postępowania. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów co - w ocenie sądu - nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, nie doszło także do naruszenia art. 32, art. 91, art. 217 Konstytucji RP. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. Ponadto, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Na koniec, sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów wskazanych i załączonych do skargi. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ww. przepis nie obejmuje zatem dowodu z przesłuchania skarżącego, wobec czego powyższy wniosek dowodowy należało oddalić. Ponadto, jak wynika z powyższej regulacji dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Mając to na uwadze sąd uznał, że dowody załączone do skargi, jak i przez skarżącego do pisma procesowego, pozostają bez wypływu na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, informacje z ww. dokumentów nie mogą zmienić ustaleń faktycznych opisanych w zaskarżonej decyzji i nie uzasadniają uznania stanowiska organu w niej prezentowanego za nieprawidłowe. Odnośnie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wskazać należy, że decyzje, nawet jeżeli są wydane w stosunku do skarżącego w podobnym stanie faktycznym, to jednak są wydane w innych sprawach (inny jest zakres czasowy i inny jest stan faktyczny sprawy, nawet jeżeli jest podobny). Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta wywodzi się z zasady konstytucyjnej przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a źródłem prawa są akty przewidziane w art. 87 Konstytucji RP, tj. Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stąd, wniosek ten jest całkowicie bezpodstawny. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów prawa, zarówno krajowego, jak i międzynarodowego, sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.