I SA/Sz 988/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określających w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz G. Ś. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 30 października 2012 r. (wpływ do organu 31 października 2012r.) Gmina Miasto Ś., dalej "Gmina" zwróciła się Urzędu Skarbowego w Ś. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...] określającymi za październik i listopad 2007 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", i uchylenie wymienionych decyzji. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są: 1. fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie czerwiec-grudzień 2007 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz P., Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje, 2. fakt ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz związanych z ich bieżących utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony, 3. fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, 4. fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Gminy, stanowiły one istotne dla sprawy okoliczności, gdyż skutkowały koniecznością określenia innych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy w przypadku, gdy są one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji na podstawie art. 243 § 1 o.p. wznowił postępowania w wymienionych sprawach. Organ pierwszej instancji, decyzjami z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia ww. własnych decyzji z dnia [...]. Gmina złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] o nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z [...], odmawiające uchylenia decyzji z [...] określających Gminie w podatku od towarów i usług za: - październik 2007 r., nr [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - listopad 2007 r., nr [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 245 § 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a, art. 120 o.p. w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "p.t.u.", 3) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając powyższe zarzuty spółka wskazała, że nie zgadza się z argumentami organu odwoławczego, tj. że: 1) ponoszenie wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz bieżących ich utrzymaniem stanowią nowe istotne dla sprawy okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jednakże rozliczając podatek od towarów i usług organ podatkowy związany jest terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 p.t.u., 2) nie można proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 p.t.u. rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów sprawie, 3) Gmina nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową i rekreacyjną wykorzystywaną do sprzedaży opodatkowanej przez zakład budżetowy Gminy, 4) konieczne stało się utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 12 czerwca 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1155/13, w którym oddalił skargę Gminy. Spółka złożyła skargę kasacyjną na ww. wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wydał w dniu 14 czerwca 2016 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1692/14, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty nie powoduje, że w postępowaniu wznowieniowym organ może, w interesie podatnika, orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, nie zważając zupełnie na upływ terminu przedawnienia. Stanowi o tym art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p., który w takim wypadku wyklucza możliwość orzekania przez organ co do istoty sprawy, bez względu na to, czy określone w decyzji pierwotnej zobowiązanie zostało przez podatnika uregulowane. Momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest bowiem w dalszym ciągu dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Złożenie wniosku po tym dniu daje bowiem organowi prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit.b w zw. z art. 70 § 1 o.p. uznając, że dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej kluczowe znaczenie miało, czy w chwili orzekania przez organ, po wznowieniu postępowania, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 30 uzasadnienia wyroku). NSA stwierdził, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne było czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem tego terminu. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p. odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p., która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ, lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 o.p. NSA zgodził się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że przyjęcie stanowiska, iż po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, iż możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego. Zdaniem NSA, skarżąca nie miała racji twierdząc, że wygaśniecie zobowiązania podatkowego, na skutek zapłaty, bezwzględnie wykluczało w niniejszej sprawie zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 o.p. W dalszym ciągu podatnika wiązał bowiem upływ terminu przedawnienia, jako data graniczna dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto NSA wskazał, że art. 86 ust. 13 p.t.u. upoważnia podatnika do realizacji, w zakreślonym w tym przepisie terminie, zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter, korekta może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest natomiast terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego za ten okres, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 p.t.u., a art. 70 § 1 o.p. Podatnik może zatem, we wniosku o wznowienie postępowania, powoływać się na okoliczności, które uzasadniają zwiększenie kwoty podatku naliczonego, jeśli nie upłynął termin przedawnienia za dany okres rozliczeniowy, nawet po wygaśnięciu prawa do korekty podatku naliczonego z powodu upływu terminu, określonego w art. 86 ust. 13 p.t.u. NSA stwierdził, że zarzut oparty na niezgodności art. 86 ust. 13 p.t.u. z powołanymi przepisami Konstytucji RP i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) był niezasadny. NSA ustosunkował się również do kwestii - czy można było uznać za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powzięcie wiedzy przez skarżącą, po wydaniu decyzji ostatecznej, że występują u niej zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i sprzedażą zwolnioną, co spowodowało "ujawnienie się proporcji do odliczeń częściowych", a w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Zdaniem NSA, rację w tej kwestii miał sąd pierwszej instancji, albowiem nie były to okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W decyzjach pierwotnych weryfikacji poddano deklaracje podatkowe, w których skarżąca dokonała odmiennej oceny poniesionych wydatków ogólnych z punktu widzenia treści art. 90 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 p.t.u. Nie zostały one przez nią uznane za mające związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi w rozumieniu przepisów p.t.u. Błędna ocena stanu faktycznego, pod względem prawnym, nie może natomiast stanowić podstawy wznowienia postępowania. Odnośnie kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez skarżącą, które wykorzystał jej zakład budżetowy NSA podał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 p.t.u. był zasadny. Wskazał, że choć wykonawcą czynności opodatkowanych nie była skarżąca gmina, lecz jej zakład budżetowy, to nie miało to znaczenia w kontekście tożsamości nabywcy towarów i usług oraz podmiotu świadczącego czynności podlegające opodatkowaniu. Zakład budżetowy skarżącej nie mógł zostać uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a zatem komercyjne wykorzystanie wybudowanej infrastruktury, w kontekście podmiotowości w podatku od towarów i usług, należało przypisać gminie. NSA powołała się na wyrok z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, w sprawie Gminy Wrocław oraz uchwałę z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. NSA podał, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, skarżącej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 p.t.u. prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, wykorzystanej bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. NSA podkreślił, że błędna wykładnia powołanego przepisu nie miała jednak znaczenia dla oceny zasadności kolejnego zarzutu, który w kontekście wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury podniosła skarżąca. Zarzut ten dotyczył możliwości uznania poniesienia tych wydatków za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W powyższym zakresie nie można było przyznać racji skarżącej, albowiem i w tym przypadku nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, lecz doszło do błędnej kwalifikacji określonych transakcji z punktu widzenia powstania u podatnika prawa do odliczenia. Stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zatem zmianie. Zmieniła się jedynie jego ocena prawna w kontekście dyspozycji art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. Ponadto NSA podał, że z treści art. 245 § 2 o.p. wynika konieczność stwierdzenia przez organ istnienia przesłanek wznowieniowych oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji wymiarowych, które winny znaleźć w sentencji decyzji organu. W niniejszej sprawie w rozstrzygnięciu decyzji z dnia [...] nie były one zamieszczone. W ocenie NSA, przyjęciu, że powyższe elementy wystarczy zamieścić w uzasadnieniu decyzji sprzeciwia się wykładnia systemowa wewnętrzna art. 245 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Uzasadnienie decyzji oraz jej rozstrzygnięcie stanowią bowiem odrębne elementy struktury decyzji podatkowej, natomiast art. 245 § 2 o.p. odnosi się do elementu wskazanego w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., to jest do jej rozstrzygnięcia. Z kolei w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowych należy w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazać, które ze zgłoszonych podstaw wznowieniowych uzasadniały zmianę dotychczasowego orzeczenia. W szczególności określenia wymaga, w jaki sposób zgłoszone okoliczności oraz dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wpływałyby na określoną w decyzji pierwotnej wysokość zobowiązania. NSA podkreślił, że spełnienie powyższych wymogów w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p. jest istotne z punktu widzenia ewentualnego ubiegania się przez podatnika o odszkodowanie przed sądem powszechnym. Wpływa bowiem na treść oraz zakres potencjalnego roszczenia w związku ze szkodą poniesioną w następstwie niezgodnego z prawem działania organu administracji publicznej. Z tego też względu istotne jest, aby decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p. zawierała wszystkie wymienione powyżej elementy. Nie jest ona bowiem wyłącznie informacją dla podatnika, że zgłoszone podstawy wznowieniowe były usprawiedliwione, lecz z uwagi na przedawnienie, nie było możliwe dokonanie zmiany dotychczasowych rozliczeń w postępowaniu nadzwyczajnym. WSA w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie był na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec wskazań NSA konieczne stało się uchylenie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wobec naruszenia w istotnym stopniu przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania wniosku Gminy z uwzględnieniem stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. Organ podatkowy wyjaśnić powinien czy postępowanie wznowieniowe co przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. zostało wszczęte przez Gminę przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. Upływ tego terminu uprawniałby organ do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p. Wskazać należy, że organ w toku postępowania nie może powoływać się na art. 86 ust. 13 p.t.u. z uwagi, iż ww. przepis nie dotyczy postępowania wznowieniowego. Organ ponownie zobowiązany jest wydać decyzję potwierdzającą w swym rozstrzygnięciu istnienie podstaw wznowieniowych oraz wskazującą na ewentualne okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, za nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p nie mogą być uznane: powzięcie wiedzy przez skarżącą, po wydaniu decyzji ostatecznej, że występują u niej zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i sprzedażą zwolnioną, co spowodowało "ujawnienie się proporcji do odliczeń częściowych", a w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku naliczonego oraz poniesienie wskazanych wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury przez Gminę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).