I SA/Sz 989/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. K.W. w dniu 28 maja 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 22 września 2008 r. strona wspólnie z mężem zaciągnęła trzy preferencyjne kredyty konsumenckie, związane z ochroną środowiska: - na kwotę [...] na zakup kotła grzewczego opalanego biomasą w budynku mieszkalnym, - na kwotę [...] na zakup i montaż kolektorów słonecznych na budynku mieszkalnym, - na kwotę [...] na zakup przydomowej oczyszczalni ścieków w budynku mieszkalnym. W § 7 pkt 3 zawartej umowy kredytowej znalazł się zapis, że oprocentowanie kredytu wynosi 2 % w stosunku rocznym. Powyższa umowa nie reguluje natomiast kwestii dopłat, które strona otrzymuje poza warunkami określonymi w umowach. W związku z otrzymaną z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej informacją o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, w których wykazane zostały kwoty "dopłat do odsetek za 2009 r." w wysokości [...] dla każdego z małżonków, strona w dniu 18 marca 2010 r. zwróciła się do tego organu prośbą o wskazanie podstawy prawnej zaliczenia dopłat do dochodu z tytułu zaciągniętych kredytów. W ocenie strony, uznanie dopłat za dochód bez wykazania specyfikacji, rozliczenia szczegółowego oraz podstaw prawnych, na podstawie jakich je naliczono, jest bezprawne. Następnie, strona wskazała, że nie otrzymała z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki satysfakcjonującej ją w tym zakresie odpowiedzi, a wyjaśnienia organu, że: "intencją jest, aby poprzez system dopłat ostateczny beneficjent środków otrzymał kredyt oprocentowany znacznie poniżej stawek rynkowych stosowanych przez Bank, co również w Państwa przypadku miało miejsce", są niewystarczającym argumentem dla obciążenia jej obowiązkiem opodatkowania dochodu z tytułu dopłat do kredytów preferencyjnych w sytuacji, gdy z umów kredytowych, które zawarła taki obowiązek nie wynikał. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, strona zwróciła się do Ministra Finansów z następującym pytaniem: na jakiej podstawie wystawiono na jej nazwisko informację PIT-8C, pomimo, że nigdzie nie zawarto klauzul o takim stanie rzeczy? Według strony, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zobowiązują ją do wykazania przychodu, którego nie uzyskała, tym bardziej, że z zawartych umów kredytowych nie wynika, aby taki dochód miała uzyskać. Dlatego też - w ocenie strony - otrzymany PIT- 8C przedstawia wirtualny przychód, który jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną Nr [...], uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że uzyskane przez stronę dopłaty do oprocentowania kredytu, jako stanowiące wymierne przysporzenie w jej majątku oraz niewymienione w katalogu zwolnień podatkowych zawartych w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - w skrócie u.p.d.o.f., stanowią przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 10 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są "inne źródła". Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje), inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie: "w szczególności" - według organu - wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu, do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie, organ wskazał, że - na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f., w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na mocy art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód (dochód) ten winien być wykazany, stosownie do otrzymanej informacji PIT-8C, w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód (dochód) z innych źródeł. Wobec powyższego organ stwierdził, że skoro strona w 2008 r. zaciągnęła kredyty konsumenckie preferencyjne, do których dopłaty udzielał Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, to dopłaty te stanowią dla strony wymierne przysporzenie majątkowe, niewymienione w katalogu zwolnień podatkowych, zawartych w art. 21 u.p.d.o.f., stanowiące przychód z innych źródeł, który prawidłowo został wykazany w informacji sporządzonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dochód ten podlegał opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez stronę w danym roku podatkowym. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, strona pismem z dnia 17 września 2010 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona, kwestionując stanowisko organu co do uznania za źródło dochodu uzyskanych kwot dopłat do kredytu preferencyjnego, zarzuciła organowi, że dokonał ogólnej interpretacji przepisów prawa, bez szczegółowej analizy stanu faktycznego i materiału dowodowego w sprawie. Według skarżącej, potwierdzeniem tego jest stanowisko organu zawarte w konkluzji rozstrzygnięcia, że: "ocena prawidłowości zawartych przez Wnioskodawczynię umów kredytowych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej wydanej na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa". Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy bez analizy umów kredytowych, obciąża ją jako podatnika dodatkowym przysporzeniem, o którym nie była informowana w czasie zawierania umów, jak również co do którego powstania brak jest odpowiednich zapisów w umowie kredytowej; podniosła także, że dodatkowe obciążenia podatkowe nakładane na obywateli winny być określone w ustawie, zaś "Fundusz z którym zawarła te umowy" próbuje poprzez swoją niefrasobliwość i niedbalstwo przerzucić odpowiedzialność na nią, pomimo, że to on jest odpowiedzialny za powstałą sytuację. W jej ocenie, organ wydający interpretację chce pozbyć się problemu zamiast rzetelnie go rozstrzygnąć. W konkluzji strona uznała, że w jej przypadku przywołane przepisy prawne normujące opodatkowanie dodatkowego przysporzenia nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznał za bezpodstawny zarzut skarżącej, iż nie skorelował powołanych przez siebie w wydanej interpretacji przepisów prawnych ze wskazanym przez skarżącą stanem faktycznym. Organ podkreślił, że nie przesądził o istnieniu, bądź też nie, obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku dochodowego w sytuacji przedstawionej we wniosku, lecz zaprezentował wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec jednoznacznego stanowiska skarżącej, iż uzyskała określone kwoty z tytułu zaciągniętych kredytów preferencyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Badając legalność zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że odpowiada ona prawu. Na wstępie, mając na uwadze najdalej idący zarzut podniesiony w skardze, nieuwzględnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, opisanego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Na podstawie zaś art. 14b § 3 O.p., składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą więc: stan faktyczny przedstawiony przez stronę oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie. Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Wniosek skarżącej z dnia 28 maja 2010 r. został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie ww. elementy. W rozpoznawanej sprawie istotne jest określenie przez stronę zakresu wniosku. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wyd. Prawnicze LexisNexis) Warszawa 2010, s. 61). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie treści art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., zgodnie z którą, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem: "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1557/08 LEX 607380, a także z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07 LEX 486273) sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Innymi słowy, organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego. Organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Strona wskazała, że skorzystała z preferencyjnych kredytów związanych z ochroną środowiska na zakup kotła grzewczego opalanego biomasą w budynku mieszkalnym, na zakup i montaż kolektorów słonecznych na budynku mieszkalnym oraz na zakup przydomowej oczyszczalni ścieków w budynku mieszkalnym. Ponadto, otrzymała od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w S. informację PIT-8C, w której wykazano wartość udzielonych przez ten Fundusz dopłat do otrzymanego przez stronę kredytu preferencyjnego. Strona uznała, że skoro w umowach kredytowych brak było zapisów co do opodatkowania tych dopłat, to nie jest zobowiązana wykazywać ich jako źródła przychodów. W związku z czym postawiła pytanie: na jakiej podstawie prawnej, otrzymana kwota dopłaty w wysokości [...] podlegać ma opodatkowaniu. Organ wydający interpretację był więc związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do ww. okoliczności. Organ udzielił w tym zakresie stronie odpowiedzi, w konkluzji jednak stwierdzając, że: "ocena prawidłowości zawartych przez Wnioskodawczynię umów kredytowych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej wydanej na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa". Pogląd ten nie został zaakceptowany przez skarżącą, która uznała, że w tej sytuacji, organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy i nie odniósł się do konkretnego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, tak postawione zarzuty są nieuzasadnione, gdyż przedmiotem interpretacji była ocena skutków podatkowych zaciągnięcia kredytów preferencyjnych korzystających z dopłat ww. Funduszu, a nie analiza i ocena rzetelności zapisów zawieranych umów kredytowych. Zagadnienie to nie było bowiem objęte zakresem wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej, i jak słusznie zauważył organ, nie mogło być, gdyż interpretacji podlegają tylko przepisy prawa podatkowego, a nie postanowienia poszczególnych umów. Skoro więc organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, to tym samym, strona nie mogła skutecznie zarzucić organowi wydającemu interpretację, że nie uwzględnił zapisów umów kredytowych. Według Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji uwzględnia wszystkie fakty i okoliczności, które strona przedstawiła w swoim wniosku i w odniesieniu do tych, a nie innych, organ dokonał oceny skutków podatkowych otrzymania przez skarżącą dopłat do preferencyjnego kredytu. Odnosząc się do drugiego z zarzutów podniesionych w skardze, tj. prawidłowości wyrażonej przez organ oceny prawnej, Sąd podziela w tym zakresie w pełni pogląd organu, że dopłaty te stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuuje zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów i co do zasady nie dopuszcza od niej wyjątków. Wyrazem tego jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojecie: "innych źródeł". Konkretyzując je, ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że należą do nich m.in.: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie, w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca wskazał, że wolne od podatku dochodowego są wyłącznie dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych stosowane na podstawie ustawy z dnia 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania. Dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych stosowane przez Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na podstawie art. 411 ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150), nie zostały wymienione jako zwolnione z opodatkowania, co oznacza, że na podstawie powołanego art. 20 ust. 1u.p.d.o.f., udzielane osobom fizycznym podlegają opodatkowaniu. Według Sądu, za niekwestionowane w sprawie należało zatem uznać to, że w sytuacji otrzymania kredytu, do którego w części dopłaca Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, po stronie kredytobiorcy powstaje przychód, albowiem wówczas kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe, a podstawą obowiązku wystawienia przez tenże Fundusz informacji PIT-8C, jest przepis art. 42a u.p.d.o.f. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało skargę oddalić.