I SA/Sz 994/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006r., I kwartał 2007r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2008r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] - określającą W.S. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. - w części i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż W.S, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. W.S złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K i VAT-7. U podatnika organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. W trakcie kontroli ustalono, że głównym podmiotem, od którego podatnik wykazywał nabycie materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych było P. R.W.. Jak ustalili kontrolujący, wystawca faktur VAT - R.W. w okresie objętym kontrolą nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W latach 2006 i 2007 R.W. nie składał też zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Natomiast w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r., wykazał przychody osiągnięte wyłącznie ze stosunku pracy. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego u R.W. ustalono, że faktury VAT wystawione przez niego w okresie od 2006 r. do 2008 r. na rzecz M.W.S nie przedstawiają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto R.W. do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego zeznał, że sporządzał tzw. "puste faktury VAT". Było to jego źródłem utrzymania. Wyjaśnił okoliczności sporządzania pustych faktur VAT oraz dokumentów mających urzeczywistnić transakcje wynikające z tych faktur tj. ofert, zamówień, dowodów KW i poleceń przelewów bankowych. Wskazał osoby uczestniczące w procederze wprowadzania tzw. "pustych faktur VAT" do obrotu prawnego i gospodarczego. Procentowy udział zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów nabyć od ww. podmiotu w całości nabyć podatnika wyniósł: w 2006 r. - 92%, w 2007 r. - 81,5% i w 2008 r. -76,24%. Przesłuchani w trakcie postępowania świadkowie: W.S i K.Z. (zatrudniona w M. W.S) zeznali, że nabywane od R.W. towary były następnie sprzedawane (refakturowane) trzem podmiotom: P. Sp. z o.o., P. Spółce jawnej, K. Sp. z o.o. Świadkowie ci zeznali również, iż nie mieli wiedzy co do źródła pochodzenia towaru wynikającego z faktur wystawionych przez R.W.. Podatnik zeznał, że był jedynie pośrednikiem tych transakcji, a organizacją transportu materiałów hutniczych i stalowych wynikających z faktur VAT wystawionych przez R.W. zajmował się wyłącznie R.W.. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...], w której określono R.W. za kolejne miesiące 2006-2008 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że głównymi podmiotami dla których podatnik wykazywał dostawy materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych były: S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...], P. Spółka Jawna z siedzibą w S. ul. [...], * K. (do czerwca 2006 r.) następnie S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...], J. Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Procentowy udział sprzedaży w całej sprzedaży wykazanej przez podatnika dla S., P. wynosił w 2006 r. - 96%, w 2007 r. - 92% i w 2008r. -98% z tym, że dla dwóch pierwszych wyżej wymienionych podmiotów podatnik wykazał dostawę wyłącznie materiałów hutniczych, stalowych i drutu spawalniczego, natomiast do P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oprócz dostaw towarów wykazywał również sprzedaż usług materialnych i niematerialnych. Procentowy udział sprzedaży usług dla P. Sp. z o.o. w sprzedaży usług ogółem w okresie 2006-2008 wyniósł ponad 95%. Jak ustalono w trakcie kontroli podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił faktury VAT, w których wykazał sprzedaż materiałów spawalniczych, hutniczych i stalowych na rzecz P. Spółka z o.o.: w 2007 r. na łączną kwotę netto [....] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [....] zł, w 2008 r. na łączną kwotę netto [....] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [....] zł. Łącznie należność kontrolowanego z faktur VAT z 2007 r. wyniosła [....] zł, a z 2008 r. wyniosła [....] zł. Analiza ksiąg rachunkowych wykazała ponadto, że ujęto w nich dowody wypłat KW, w których jako wypłacającego wskazano: P. Spółka z o.o., a otrzymującego gotówkę M.W.S oraz dowody wpłat KP, w których jako wpłacającego wskazano P. Sp. z o.o., a otrzymującego gotówkę: M.W.S. Kontrolujący stwierdzili, że w większości dowody te dokumentowały regulowanie należności wobec podatnika za faktury VAT dotyczące dostaw materiałów, wcześniej wykazanych jako nabyte od P. R.W. i T. S.A. Ustalono, iż P. Sp. z o.o. sporządziła w 2007 r. dowody wypłat na rzecz podatnika za materiał wykazany w fakturach VAT wystawionych przez M.W.S na rzecz P. Sp. z o.o., którego nabycie udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez R.W. na rzecz M.W.S w łącznej kwocie [....] zł. W 2008 r. była to kwota [....] zł. Na okoliczność regulowania wypłat gotówkowych wynikających z dowodów KW i KP przeprowadzono dowód z zeznań K.Z., która zeznała, że nie przyjmowała gotówki wynikającej z dowodów KW sporządzonych przez P. Sp. z o.o. Nie przyjmowała też gotówki do kasy M. od Pana W.S., jak to wynika z dokumentów KP przez nią sporządzanych. Na powyższą okoliczność przesłuchano też A.L., B.S., A.S., T.S.,, T.C. Świadkowie ci nie potwierdzili dokonywania wypłat na rzecz M.W.S. Jedynie A.L. zeznała, że czasami przekazywała pieniądze podatnikowi. Najczęściej otrzymywała jednak informacje od B.S.,, że zostały wypłacone pewne kwoty podatnikowi, a do jej obowiązków należało jedynie udokumentowanie tego. Świadek zeznała, że zna K.Z. - pracownika M. Nie wypłacała jej jednak gotówki w imieniu P. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej uznał, iż dowody KW i KP dotyczące regulowania na rzecz podatnika należności przez P. Spółka Jawna, S. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz zobowiązań podatnika na rzecz R.W., nie dokumentują faktycznych płatności. Analiza dokumentacji księgowej podatnika dokonana przez organ kontroli skarbowej pozwoliła na ustalenie, iż ewidencjonował on faktury VAT wystawione przez R.W. Przedmiotowa analiza pozwoliła również na jednoznaczne przyporządkowanie materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych wynikających z faktur VAT wystawionych przez R.W. do materiałów wykazywanych przez W.S. na fakturach VAT sprzedaży. Okazało się, iż towar wykazany na fakturach VAT wystawianych przez R.W. na rzecz M.W.S był następnie przez W.S. "refakturowany" niżej wymienionym podmiotom.: P. Spółka Jawna J. S., A. M.z siedzibą w S., S. Sp. z o.o. z siedzibą w S., P. Sp. z o.o. Pomiędzy podmiotami występowały powiązania kapitałowe i osobowe. Wszystkie te podmioty miały swoją siedzibę w tym samym miejscu przy ul. [....]. Ze względu na fakt, iż W.S nie wskazał źródła pochodzenia towaru wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R.W. oraz nie przedłożył jakichkolwiek dowodów dokumentujących transport i atestów materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych wynikających z faktur wystawionych przez R.W. przeprowadzono dowody z zeznań wspólników P. Spółki Jawnej, udziałowców i członków Zarządu S. Sp. z o. oraz udziałowców i członków zarządu i rady nadzorczej P. Sp. z o.o. Przedmiotowe dowody miały na celu m.in. ustalenie miejsc prowadzenia przez ww. spółki działalności gospodarczej (miejsc dostaw materiałów) oraz ustalenia osób przebywających w tych miejscach i odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową, za przyjmowanie materiałów spawalniczych, hutniczych i stalowych oraz za ich rozładunek. Z zeznań tych osób wynikało jednoznacznie, iż R.W., P. R.W., W.S i M.W.S nie byli dostawcami materiałów. Przesłuchane osoby miały wgląd w dokumentacje przewozową, podpisywały dokumenty przewozowe tj. WZ, listy przewozowe lub CMR. Miały więc bezpośredni kontakt z każdym materiałem dostarczanym na place oraz nazwami dostawców tych materiałów. Tym samym, w przypadku gdyby faktycznie R.W. lub M.W.S byli dostawcami materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych przesłuchane osoby miałyby wiedzę co do tych dostaw i dostawców. Jak ustalono również, iż żadna z przesłuchanych osób pełniących funkcje członków zarządu, rady nadzorczej oraz będących udziałowcami tych spółek nie miała wiedzy, co do transakcji pomiędzy R.W. (P.) i W.S., oprócz zmarłego członka zarządu P. M.W.(co do którego dowód z przesłuchania nie mógł być przeprowadzony) oraz A.M. - udziałowca i członka zarządu S. Sp. z o.o. oraz wspólnik P. Sp. Jawnej, który potwierdzał zdarzenia wynikające z faktur VAT wystawionych przez M.i R.W. Organ kontroli skarbowej nie dał jednak wiary zeznaniom A.M., kierując się zebranymi w postępowaniu dowodami, które w sposób jednoznaczny wykluczały wersję zdarzeń przedstawioną w zeznaniach przez A.M. Według organu kontroli skarbowej gdyby faktycznie dochodziło do transakcji pomiędzy podmiotami wg. powyżej wskazanego schematu, A.M. zobowiązany kilkukrotnie do przedłożenia dowodów dokumentujących transport i atesty materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych przedłożyłby takie dowody. Ponadto, jak ustalono, ani R.W. ani W.S nie dysponowali magazynami ani środkami do transportu materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych. Faktury VAT pomiędzy R.W. a podatnikiem a następnie pomiędzy podatnikiem a jego odbiorcami wystawiane były w odstępie nawet do kilkunastu dni. Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez R.W. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dokumentowały tym samym faktury VAT wystawione na rzecz P. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o., P. Sp. z o.o i J. Spółka z o.o. przez M.W.S, w których wykazano sprzedaż materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych uwidocznionych wcześniej w fakturach VAT zakupów wystawionych przez R.W. Mając zatem na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R.W. naruszył przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 535 ze zm.). Ponadto w związku z wystawieniem na rzecz: P. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o., P. Sp. z o.o i J., faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w świetle przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że zapisy w rejestrach zakupów za czerwiec i lipiec 2007 r. niezgodne są z danymi wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te miesiące. Podatnik w rejestrze za czerwiec 2007 r. ujął podatek naliczony w kwocie [...] zł, a w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc omyłkowo wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł. Natomiast w rejestrze zakupów za lipiec 2007 r. ujął podatek naliczony w kwocie [...] zł, a w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc omyłkowo wykazał podatek z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł. Powyższe spowodowało, że podatnik zawyżył podatek naliczony w czerwcu o kwotę [...] zł, a w lipcu 2007 r. o [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikowi decyzją z dnia [...] znak: [...] w podatku od towarów i usług za: za I kwartał 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za II kwartał 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za III kwartał 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, IV kwartał 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za I kwartał 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za maj 2007 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwota do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za wrzesień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, * kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, Odwołując się od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oparł się na zeznaniach R.W. i innych świadków, w tym pracowników firm, którzy zdaniem podatnika, nie posiadali wiedzy na temat pochodzenia materiałów znajdujących się na placach składowych i magazynach. Nie uwzględniono natomiast zeznań świadków, uczestniczących w dokonywanych przez podatnika działaniach gospodarczych. Ponadto podatnik wskazał, że wszystkie faktury VAT wystawione w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. przez R.W., nie były pustymi fakturami. Wyjaśnił też, że jego firma pośredniczyła w handlu stalą, jednak nie miało tu miejsca refakturowanie. Podatnik nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., że wymienione w przedmiotowej decyzji faktury VAT sprzedaży nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających transport kwestionowanych dostaw oraz atestów materiałów hutniczych. Niezrozumiałym dla podatnika jest też, podjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja, która doprowadziła do określenia podatku do zapłaty w sytuacji gdy podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT sprzedaży został rozliczony w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji, w części i określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazując, iż w świetle powołanych przepisów, prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W dalszej kolejności organ przywołał uregulowania regulujące kwestię faktur oraz zawierające uwarunkowania obowiązujące przy sporządzaniu tych dokumentów zawarte w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) - obowiązujące do 30 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. Mając na uwadze przytoczone przepisy organ odwoławczy podniósł, iż nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj, dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Faktura jest nie tylko istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, ale także jej celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Istotnym jest zatem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dlatego też prawo organu skarbowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrole zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Jak podniósł organ w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż podatnik ujął w rejestrach zakupów faktury VAT szczegółowo opisane w pierwszej części decyzji, w których jako wystawca figuruje P. R.W.. Następnie podatek naliczony wynikający z tych faktur rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7: za I kwartał 2006 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł, za III kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł, za IV kwartał 2006 r. w kwocie [...]zł, za I kwartał 2007 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie [...]zł, za maj 2007 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2007 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie [...]zł, za październik 2007 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2007 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2007 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł, - za luty 2008 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł, za maj 2008 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2008 r.w kwocie [...]zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł, za październik 2008 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dostawy towarów wskazanych w powyższych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane. Fakt ten potwierdził sam wystawca tych dokumentów - R.W. przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym w dniu 26 sierpnia 2009 r., który zeznał, iż własną działalność gospodarczą prowadził od ok. 2000 r. do ok. 2006 r. W tym okresie świadczył różnego rodzaju usługi, pracował na zlecenie w firmach, które wymagały od niego zarejestrowania działalności gospodarczej. Zeznał też, że okazane mu w trakcie przesłuchania faktury VAT wystawione w latach 2006 - 2008 na rzecz podatnika w których jako wystawcę wskazano P. R.W. zostały wystawione i podpisane przez niego. Widniejące na fakturach pieczątki R.W. wykorzystywał podczas prowadzonej w latach 2000 - 2006 r. działalności gospodarczej. Z zeznań R.W. wynikało też, że dokumenty te nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to tzw. puste faktury. R.W. zeznał też, że proceder wystawiania pustych faktur rozpoczął mniej więcej od 2006 r. Trwał on do momentu kiedy zaczęło się dochodzenie prowadzone przez policję w sprawie prania "brudnych pieniędzy". Puste fikcyjne faktury zaczął wystawiać wówczas gdy podatnik poprosił go o wystawienie kilku pustych faktur na małe kwoty, za co miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 20 % wartości brutto faktury. Z zeznań tych wynikało ponadto, że podatnik przelewał pieniądze na kontro R.W., który następnie zwracał je podatnikowi. Operacje te miały uwiarygodnić zapłatę za te faktury. Uwiarygodnienie zapłaty za puste faktury, według zeznań R.W., następowało też poprzez składanie przez niego podpisów na dokumentach KW wystawianych przez podatnika. Zgodnie z informacją otrzymaną od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. i załączonych do niej dokumentów, R.W. prowadził działalność gospodarczą w latach 1998 - 2005. Za lata 2006-2008 nie składał natomiast zeznań podatkowych i deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Zatem w ocenie organu skoro, faktury VAT wystawione przez R.W. na rzecz podatnika z tytułu dostaw materiałów hutniczych, spawalniczych i stalowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to faktury VAT sprzedaży tych materiałów na rzecz P. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o., P. M.W. P. Spółka z o.o. i J. Spółka z o.o., również są tzw. pustymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Ponadto, jak podał dalej organ odwoławczy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik, tak prowadził księgi podatkowe, żeby stworzyć wrażenie, iż dokonuje on nabyć materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych od P. R.W., a następnie dostaw tych materiałów, głównie dla P. Spółka Jawna, S. Spółka z o. i P. Spółka z o.o. (wcześniej P.M.W.). Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik, do faktur VAT sprzedaży doliczał marżę w wys. ok. 5%. Sporządzał i ewidencjonował dowody kasowe KW mające dokumentować regulowanie zobowiązań wobec R.W.. Przyjmował, sporządzał i ewidencjonował w swoich urządzeniach księgowych dowody KW i KP mające dokumentować regulowanie należności pomiędzy M.W.S, a P. J.S. A.M. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o. i K.. Podatnik w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 deklarował zobowiązania podatkowe, natomiast P. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o., P. Sp. z o.o. w większości deklarowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz po skumulowaniu tego podatku - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w znacznych wysokościach. Zaś proceder wystawiania tzw. pustych faktur VAT rozpoczął się od R.W., który nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Zatem poprzez wystawianie faktur VAT sprzedaży i zakupów niedokumentujących rzeczywistych transakcji dochodziło do niezasadnych zwrotów podatku VAT na rzecz P. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o. i P. Sp. z o.o. lub zaniżania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przez podmioty biorące udział w fikcyjnych transakcjach. Według organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, aby mogło dochodzić do niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług lub zaniżania zobowiązań podatkowych. Zdarzenia wynikające z faktur VAT wystawionych przez R.W., były tak udokumentowane aby nie budziły podejrzeń. Podatnik oraz firmy, na rzecz których dokonywał on fikcyjnych dostaw wystawiały też fikcyjne dowody kasowe KW i KP. W rzeczywistości również dowody KW i KP nie dokumentowały płatności gotówkowych. Nie dochodziło do zdarzeń z nich wynikających. Powyższe potwierdzają także zeznania osób podpisujących się na dowodach KP i KW w rubryce "kwotą powyższą otrzymałem''' lub "kwotą powyższą wypłaciłem"- szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zeznania za wiarygodne w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności M. dokonywał faktycznych dostaw na rzecz P. Sp. z o.o. W tym celu najczęściej nabywał materiały od T. S.A. W związku z powyższymi ustaleniami, dokonanymi na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT zakupu wystawione przez R.W. na rzecz M.W.S oraz faktury VAT sprzedaży wystawione przez M.W.S na rzecz: P. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o.. P.M.W., P. Spółka z o.o. oraz. J. Spółka z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ nie kwestionował przy tym, że podatnik dokonywał dostaw na rzecz P. Spółka z o.o. materiałów zakupionych od innych podmiotów niż R.W.. W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych ww. faktur VAT jak również, że ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych ww. fakturach VAT sprzedaży zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy. Mając zatem na uwadze powyższe, w poszczególnych okresach rozliczeniowych od I kwartału 2006 r. do I kwartału 2007 r. i od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. pomniejszono podatnikowi podatek należny wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K i VAT-7 za te okresy o kwoty podatku podlegającego zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Następnie odrębnie określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Ponadto, jak podniósł organ, w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że podatnik w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 r. ujął podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc omyłkowo przyjął do rozliczenia kwotę [...]zł. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2007 r. o [...]zł. Również bezspornym jest zawyżenie podatku naliczonego za lipiec 2007 r. spowodowane ujęciem do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc, podatku z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł, a w rejestrze zakupów za ten miesiąc kwoty tego podatku w prawidłowej wysokości niższej o [...] zł, tj. [...]zł. Dokonując oceny poprawności wydanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. jednocześnie stwierdził, że organ pierwszej instancji omyłkowo określił za czerwiec 2007 r. kwotę podatku od zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy w wysokości [...]zł gdyż z zestawienia faktur wymienionych na stronie 85 decyzji organu pierwszej instancji wynika podatek w kwocie [...]zł. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. korzystając z kompetencji reformacyjnych uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne gromadzenie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszelkich niezbędnych okoliczności w sprawie oraz art. 127 Ordynacji podatkowej ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadził faktycznie kontroli instancyjnej decyzji I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. skarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., która wydana została w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zdaniem skarżącego całe postępowanie prowadzone było w sposób mający na celu udowodnienie założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, nie zważając na okoliczności faktyczne występujące w sprawie. W tym celu, pomijano "nie pasujące" do założeń fakty, a wszystkie wątpliwości powstałe w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego. W ocenie skarżącego, zeznania świadków przesłuchanych w sprawie nie były ze sobą tożsame. Niektórzy świadkowie wskazywali na okoliczności świadczące o tym, że dostawy towarów miały miejsce, jednak okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Przyjęto natomiast wersję wydarzeń zapewniającą znaczne wpływy budżetowe wynikające z wydanej decyzji. Taki sposób prowadzenia postępowania, w ocenie skarżącego, sprawia wrażenie, że rozstrzygnięcia organów mają charakter pro fiskalny nie zważający na interes podatnika. Naruszają tym samym zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, według skarżącego, organ wykazał się też dużą niechlujnością podczas działania zmierzającego do ustalenia wielkości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonej kontroli skarbowej nie wzięto bowiem pod uwagę okoliczności, że przesłuchany w charakterze świadków personel kontrahentów, mógł w latach objętych kontrolą ulec wymianie. Dlatego też ta grupa świadków mogła być niekompletna. Wydając decyzję organ podatkowy powinien posiadać dowody w 100% potwierdzające stan faktyczny, a w razie wątpliwości, na które wskazuje skarżący, poddawać je badaniu. Skarżący uważa też, że organ kontroli skarbowej wykazał się brakiem profesjonalizmu, nie zliczając skutecznie wartości zakwestionowanych faktur. Jak dalej podała strona, znalazło to odzwierciedlenie w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., gdzie wskazano, że organ pierwszej instancji omyłkowo określił za czerwiec 2007 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy w wysokości [...]zł gdyż z zestawienia faktur wymienionych na str. 85 decyzji organu pierwszej instancji wynika podatek [...]zł. Również ta nieprawidłowość, w ocenie skarżącego, nie budzi zaufania do organów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący wskazał na kolejny bardzo istotny, jego zdaniem, błąd, polegający na zaszeregowaniu wszystkich przeprowadzonych przez niego transakcji do jednej kategorii, w sytuacji gdy faktycznie takiego stanu nie udowodniono. Okres, który objęty był kontrolą a następnie skarżoną decyzją, to trzy lata kalendarzowe. W tym okresie skarżący przeprowadził co najmniej kilkadziesiąt transakcji, których dokładne zbadanie - każdej z osobna - pozwoliłoby dopiero na zebranie pełnego materiału dowodowego sprawy. Jednak ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy oparto na przesłuchaniach świadków, które dotyczyły nie wiadomo jakiego okresu i doprowadziły do uznania, że żadna z przeprowadzonych przez skarżącego transakcji nie miała miejsca. Nie wzięto też pod uwagę, że niektóre dostawy towarów dokonywane były w czasie, gdy owi świadkowie byli nieobecni na miejscu dostaw z powodu np. urlopu wypoczynkowego czy też zdrowotnego. Pominięto też zeznania świadków, których wersje zgodne były z zeznaniami złożonymi przez skarżącego. Dlatego, w ocenie skarżącego, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy nie spełniało norm zawartych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego w sprawie nie zostało przeprowadzone też postępowanie drugoinstancyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w S. przyjął bowiem wszelkie wyliczenia oraz okoliczności wskazane podczas kontroli skarbowej takie jak np. sprzeczne zeznania świadków, nie rozstrzygając zarzutów strony wobec decyzji organu pierwszej instancji. W efekcie żadna wątpliwość, która wynikała z protokołów przesłuchań, podnoszona przez skarżącego w odwołaniu, nie została rozstrzygnięta w sposób wskazujący na to, że organ odwoławczy poddał ją dodatkowemu badaniu. Dlatego też, skarżący uważa, że nie została zrealizowana zasada dwuinstancyjności postępowania. Ponadto organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje wydanej decyzji, skarżący nie ma bowiem możliwości spłaty tak dużego zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją. Końcowo skarżący zauważył, że uchylenie przez Sąd decyzji organów podatkowych w celu przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego w sprawie jest możliwe bez zagrożenia interesom Skarbu Państwa - nie doprowadzi to bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w tych okresach. W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. Stosownie do treści przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Z powyższego wynika, że art. 108 ustawy o VAT, stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Oznacza to, że obowiązkiem zapłaty podatku będzie skutkowało zarówno wystawienie faktury spowodowane błędem, brakiem wiedzy lub niepewnością co do powstania obowiązku podatkowego, jak też świadome działanie podatnika. W świetle art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Takie też stanowisko zajęły organy podatkowe. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji skarżący ujął w rejestrach zakupów faktury VAT, w których jako wystawca figurował P. R.W., rozliczając następnie podatek naliczony, wynikający z tych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2006 r. do I kwartału 2007 r. i od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. Jak natomiast ustalono w trakcie postępowania, przede wszystkim na podstawie zeznań R.W., dostawy towarów wykazane na tychże fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu zeznaniom tym należało dać wiarę, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określająca R.W. kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stała się ostateczna. Powyższe potwierdzone zostało również zeznaniami innych świadków, w tym pracowników skarżącego, tj. K.Z., która zeznała, iż nigdy nie była świadkiem żadnych rozliczeń finansowych skarżącego z R.W.. Następnie, skarżący wymienione w fakturach VAT towary, wykazał w fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz: P. Spółka Jawna, S. Spółka z o.o., P.M.W., P. Spółka z o.o. i J. Spółka z o.o. Faktury VAT sprzedaży, skarżący ujął w rejestrach sprzedaży, a następnie przyjął do rozliczenia, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2006 r. do grudnia 2008 r. Prawidłowo organy ustaliły, iż podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, w celu uzyskania niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług lub zaniżania zobowiązań podatkowych. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania świadków przesłuchanych w trakcie postępowania, tj. wspólników P. Spółki Jawnej, udziałowców i członków zarządu S. Sp. z o.o. oraz udziałowców i członków zarządu i rady nadzorczej K. Sp. z o.o., z których to zeznań wynikało jednoznacznie, iż na placach będących w dyspozycji ww. spółek R.W. – P. R.W., W.S i M.W.S nie byli dostawcami materiałów. Wskazać należy, iż przesłuchane osoby miały wgląd w dokumentacje przewozową, podpisywały dokumenty przewozowe tj. WZ, listy przewozowe lub CMR. Miały więc bezpośredni kontakt z każdym materiałem dostarczanym na place oraz nazwami dostawców tych materiałów. Tym samym, w przypadku gdyby faktycznie R.W. lub M.W.S byli dostawcami materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych przesłuchane osoby miałyby wiedzę co do tych dostaw i dostawców. Podkreślić także należy, iż żadna z przesłuchanych osób pełniących funkcje członków zarządu, rady nadzorczej oraz będących udziałowcami tych spółek nie miała wiedzy co do transakcji pomiędzy R.W. (P.) i skarżącym. Jedyną osobą, która potwierdzała zdarzenia wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. i R.W. był A.M. - udziałowiec i członek zarządu S. Sp. z o.o. oraz wspólnik P. Sp. Jawnej. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego organ kontroli skarbowej nie dał jednak wiary tym zeznaniom. Z powyższym, zdaniem Sądu, należy się zgodzić bowiem zebrane w niniejszym postępowaniu dowodami w sposób jednoznaczny wykluczały wersję zdarzeń przedstawioną w zeznaniach przez A.M.. Jak prawidłowo wykazał organ kontroli skarbowej gdyby faktycznie dochodziło do transakcji pomiędzy podmiotami wg powyżej wskazanego schematu, A.M. zobowiązany kilkukrotnie do przedłożenia dowodów dokumentujących transport i atesty materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych przedłożyłby takie dowody. Ponadto, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, żaden podmiot tj. R.W. i W.S nie dysponowali magazynami ani środkami do transportu materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych. Faktury VAT pomiędzy R.W. a skarżącym a następnie pomiędzy skarżącym a jego odbiorcami wystawiane były w odstępie nawet do kilkunastu dni. Skoro zatem R.W. jak i osoby pracujące bezpośrednio na placach, na których mogły być dostarczane materiały hutnicze, stalowe i spawalnicze zaprzeczyli, iż do takich transakcji dochodziło, jak również brak jest choćby jednego dokumentu potwierdzającego dostawę materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych u podmiotów wg wyżej wskazanego schematu to prawidłowo organy obu instancji przyjęły, iż zarówno faktury VAT wystawione przez R.W. na rzecz skarżącego, jak również faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz swoich odbiorców za towar, którego źródłem pochodzenia był R.W., nie mogły przedstawiać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać również należy, iż w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego przeprowadzono również dowody na okoliczność regulowania zobowiązań i należności wynikających z faktur VAT na materiał spawalniczy, hutniczy i stalowy który początek rozpoczynał się u R.W., po przeprowadzeniu którego okazało się, iż choć sporządzane były dowody KP i KW, to dowody te nie potwierdzały obrotu gotówkowego. Tak więc wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest zasadny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, nie może budzić żadnych wątpliwości, że skarżący wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skutkowało to zatem pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również powstaniem obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, zgodnie z treścią wskazanego wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług. Podnieść bowiem należy, iż dokument zawierający wszystkie elementy faktury, spełniający określone przepisami wymogi faktury jest fakturą. Odrębną kwestią jest natomiast okoliczność, czy jest to faktura odzwierciedlająca rzeczywistą czynność, dokonaną między wskazanymi w niej podmiotami. Faktura "pusta" pozostaje fakturą, tyle że z jej wystawieniem wiążą się określone skutki, dla jej wystawcy oznaczające obowiązek zapłaty wykazanego podatku, a dla odbiorcy - brak możliwości odliczenia wynikającego z takiej faktury podatku naliczonego. Faktura nie traci swojego charakteru z uwagi na okoliczność, że nie wprowadzono jej do ewidencji księgowych oraz prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Pozostaje fakturą także wtedy, gdy wynikające z niej dane nie zostaną uwzględnione w deklaracji. Uchybienia w ewidencjonowaniu zdarzeń oraz deklarowaniu podatku od towarów i usług mają swoje konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, ale nie należy do nich uznanie faktury za dokument innego rodzaju. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta, co wymaga jeszcze raz podkreślenia, wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 143/08). Powyższy pogląd znajduje także oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09, Sąd ten stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Przywołane poglądy odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Jednocześnie analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego, (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499). Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze dotyczące niekompletnego zebrania materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia niezbędnych okoliczności niniejszej sprawy nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez skarżącego i dla niego niekorzystna. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez skarżącego fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Podnieść należy, iż subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest - według składu orzekającego w sprawie – prawidłowa zaś ocena okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpująca i logiczna. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł rozstrzygnięcie (stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania zasadnie uznając je za chybione. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zwłaszcza jej przepisami art. 121 § 1 i 122, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także, według Sądu, do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Fakt ten oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił