I SAB/Sz 1/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi C. M. na przewlekłość postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę. . Skarżący pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. wniósł skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarzucając mu naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", które doprowadziło do zaistnienia przewlekłości postępowania w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 13 grudnia 2013 r. organ podatkowy wszczął w [...] kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł, przed terminem zwrotu. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przedmiotowej sprawie, do czasu zakończenia postępowania podatkowego, wskazując przyczyny, które zadecydowały o niezakończeniu kontroli podatkowej w termie określonym w upoważnieniu z dnia 13 grudnia 2013 r. W toku postępowania organ podatkowy wydanymi w oparciu o art. 284b O.p. postanowieniami z dnia 5 marca 2014 r., 25 maja 2014 r., 29 sierpnia 2014 r., 16 grudnia 2014 r., 2 lutego 2015 r., 1 czerwca 2015 r., 3 czerwca 2015 r., 3 września 2015 r., 2 grudnia 2015 r. zawiadamiał Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Postanowienia każdorazowo zawierały informację o przyczynach niezakończenia kontroli podatkowej w terminie powodujących przedłużenie postępowania. W trakcie kontroli podatkowej, strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] – zwanego dalej: "organem podatkowym wyższego stopnia", ponaglenie z dnia 27 października 2015 r. dotyczące niezałatwienia przez organ podatkowy sprawy we właściwym terminie, polegającej na niedokonaniu w terminie 25 dni zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z 27 listopada 2015 r., organ podatkowy wyższego stopnia uznał ponaglenie za niezasadne. W uzasadnieniu organ wskazał, że wydłużenie czasu kontroli podatkowej jest spowodowane koniecznością zebrania materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia, czy zadeklarowany zwrot jest zasadny. Pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. strona wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. W ocenie skarżącego postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie i szybko, a gdy dopiero rok po wszczęciu kontroli podatkowej organ podatkowy wystąpił do banku z prośbą o przesłanie historii rachunku bankowego. Ponadto zdaniem skarżącego, dla ustalenia stanu faktycznego wystarczające jest przeprowadzenie przez organ podatkowy weryfikacji w toku czynności sprawdzających wybranych transakcji pomiędzy nim, a jego kontrahentami. Skarżący podkreślił, że w okolicznościach sprawy jest on faktycznie pozbawiony należnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług przez ponad dwa lata. W jego ocenie przez ten okres utrzymuje się stan niepewności, co do tego czy otrzyma on zwrot i w jakim terminie. Ponadto zakwestionował on zasadność wyczekiwania przez organ podatkowy na zakończenie kontroli skarbowej w [...]. Wskazując na powyższe skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." o zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; 2) na podstawie art. 149 § 1a pkt 1 p.p.s.a. o uznanie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości. Stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu organ wskazał, iż na podstawie dokumentów okazanych przez skarżącego w listopadzie 2013 r., stwierdzono dokonanie przez niego zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych [...] oraz surowego oleju rzepakowego. Materiał dowodowy w zakresie ww. obrotu zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, zdaniem organu podatkowego stanowił podstawę do uznania, iż faktury dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W celu sprawdzenia i potwierdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji przez skarżącego, organ podatkowy wystąpił z wnioskiem do innych organów i podmiotów, m.in.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], [...] Organ podatkowy zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji, a także do [...] o dostarczenie dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych ze skarżącym. Ponadto organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w siedzibie organu celem złożenia wyjaśnień w zakresie numerów [...] W dniach 5 grudnia 2013 r. i 30 stycznia 2014 r. skarżący został przesłuchany w charakterze strony, a w dniu 18 grudnia 2013 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków, tj.: [...] W związku z prowadzonymi u kontrahentów skarżącego postępowaniami kontrolnymi, organ podatkowy zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], z prośbą o przekazanie ustaleń kontroli. Organ nie uwzględnił zarzutu skarżącego dotyczącego przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej przez organ podatkowy, polegającego na przekroczeniu terminów zawartych w art. 139 § 1 O.p. oraz naruszeniu art. 125 § 1 O.p., wskazując, on dyspozycję art. 284 § 2 O.p i o niezakończeniu kontroli podatkowej we wskazanym terminie informował skarżącego na bieżąco. Następnie organ podatkowy powołał się na treść przepisów art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi jest on uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Wskazał także, że przepisy nie określają, ile razy i na jaki długi okres może zostać takie postępowanie przedłużone. Organ podatkowy nie podzielił również zarzutu skarżącego odnoszącego się do naruszenia przepisu art. 125 § 1 i 2 O.p. Wyjaśnił, że rzetelne zebranie kompletnego materiału dowodowego, zawierające ustalenia kontroli podatkowych/postępowań kontrolnych, prowadzonych u kontrahentów skarżącego, jest konieczne, aby organ podatkowy mógł dokonać oceny stanu faktycznego, której celem jest zweryfikowanie rzetelności dokonanych wzajemnie transakcji. Jedynym dozwolonym przez prawo sposobem działania w takich sytuacjach jest skorzystanie z pomocy prawnej, tj. wystąpienie do innego organu z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego skierowania wniosku do [...] dopiero rok po wszczęciu kontroli podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa czynność odbyła się równolegle do innych podejmowanych czynności. Nie miała więc żadnego wpływu na przewidywany termin zakończenia kontroli. Podsumowując, organ podatkowy wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpiło przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, albowiem podejmuje on wszelkie czynności bez zbędnej zwłoki w sposób równoległy, jego działania nie są nieefektywne, bezcelowe ani w sposób nadmierny przedłużone w czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in, przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być rozpoznawana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W kwestii dopuszczalności skargi należy wyjaśnić, iż przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 O.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Organ ten postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r. uznał ponaglenie za niezasadne, co otworzyło skarżącemu możliwość wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], do sądu administracyjnego. Z treści skargi wynika, że żądania skarżącego dotyczą przewlekłości postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Tryb przedsądowy, decydujący o dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania został zatem wyczerpany. Przechodząc do merytorycznej oceny wniesionej skargi w zakresie przewlekłości postępowania kontrolnego wyjaśnić należy, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe naruszają zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 i § 2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" wiązać należy z prowadzeniem przez organ administracji postępowania w sposób nieefektywny, gdy wykonywane są czynności zbędne lub działania pozorne,a także gdy organ powstrzymuje się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przewlekłość postępowania obejmuje także opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działania organu, oraz sytuacje, w których organ administracji bez rzeczywistej potrzeby przedłuża termin załatwienia sprawy, mimo że formalnie nie jest bezczynny (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r. II OSK 549/13oraz z 7 marca 2013 r. II OSK 34/13 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 69-70). Zadaniem sądu jest skontrolowanie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania pod katem jego sprawności i efektywności oraz zbadanie, czy działania organu nie cechowały się pozornością. Mając na uwadze podejmowane przez organ działania, w konsekwencji sąd zobligowany jest ocenić, czy wyznaczanie kolejnych terminów zakończenia sprawy było uzasadnione. W zarzutach skargi, skarżący wywodzi, że organ podatkowy naruszył art. 139 § 1 O.p. w zw. art. 125 § 1 O.p., co doprowadziło do zaistnienia przewlekłości postępowania w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Skarżący podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest faktycznie pozbawiony należnego mu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług przez ponad dwa lata. Przez ten okres istnieje zdaniem skarżącego stan niepewności, co do tego czy otrzyma on zwrot i w jakim terminie. Skarżący zakwestionował także, zasadność wyczekiwania przez organ podatkowy na zakończenie kontroli skarbowej w [...] Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy, wskazać należy na treść art. 125 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Przy czym organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Ponadto na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie natomiast do brzmienia art. 284b O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.). Na podstawie przepisu art. 292 w sprawach nieuregulowanych w dziale VI - Kontrola podatkowa, stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 140 § 2 O.p. Zgodnie z przepisem art. 140 § 2 O.p. obowiązek zawiadomienia kontrolowanego ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć należy, iż nie zostały określone w procedurze podatkowej kryteria, jakie organ powinien wziąć pod uwagę przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Tym samym nie ma przeszkód do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1090/11 (orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Okres trwania kontroli podatkowej nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Tym samym szybkość postępowania nie może być stawiana ponad charakter sprawy i stopień jej skomplikowania i być realizowana kosztem wnikliwości. Organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązany jest zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, w sposób umożliwiający zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego jest procesem dynamicznym i organ podatkowy nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności wymagały będą wyjaśnienia. Istotną rolę odgrywa także współpraca innymi organami, czy administracją podatkową innych państw. Z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika, że kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 16 grudnia 2013 r. i na dzień rozpoznania skargi jest nadal w toku. Organ podatkowy kolejno postanowieniami z dnia 5 marca 2014 r., 25 maja 2014 r., 29 sierpnia 2014 r., 16 grudnia 2014 r., 2 lutego 2015 r., 1 czerwca 2015 r., 3 czerwca 2015 r., 3 września 2015 r., 2 grudnia 2015 r. na podstawie art. 284b § 2 O.p. i art. 216 O.p. w zw. z art. 292 O.p., wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. W ocenie sądu prowadzenie przez organ podatkowy aktywnego postępowania, poprzez podejmowanie czynności celowych i koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pomimo wydłużonego czasu jego trwania, nie może świadczyć o jego przewlekłości. Z analizy akt sprawy wynika, że przyczyną przedłużania terminu załatwienia sprawy jest konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego dotyczącego przebiegu transakcji w kontrolowanym okresie zawartych przez skarżącego z [...]. W tym zakresie organ podatkowy zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie chodzi przy tym, o analizę transakcji na podstawie dokumentów, ale o ustalenia, czy taki obrót i to na każdym etapie transakcji miał w rzeczywistości miejsce. Przedłożone akta administracyjne wskazują bezspornie na skomplikowany charakter sprawy, co wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych, kontroli skarbowej, czy administracji podatkowej innego państwa. Analizując zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania uwzględniając prawidłowość czynności, terminowość czynności, charakter sprawy, stopień faktycznej i prawnej zawiłości sprawy, stwierdzić należy, że czas trwania przedmiotowej kontroli podatkowej nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że czas trwania postępowania wynika z jego specyfiki. Nie ulega wątpliwości, że organ kontroli zobowiązany jest kierować się zasadą szybkości postępowania, jednakże zobowiązany jest również postępować tak, aby nie narazić się na zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tylko właściwie ustalony stan faktyczny pozwala przeprowadzić w sposób prawidłowy proces subsumcji, a w konsekwencji jest podstawą do wydania zgodnej z prawem decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie powołane zasady procesowe znajdują dodatkowe uzasadnienie na gruncie przepisów prawa materialnego. Uwzględniając istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy zobowiązany jest zbadać zwrot podatku i czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego także w ramach kontroli podatkowej. W ocenie sądu działania podejmowane w toku postępowania nie naruszają zasad ogólnych określonych w art. 121-129 O.p., w tym w szczególności zasady praworządności, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych zasady skuteczności i współmierności. Nie było też powodów do podważania wskazanych w skardze czynności organu kontroli podatkowej, skoro zmierzały one do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a skarżący zbył informowany o podstawach prawnych tych czynności. Nie można uznać, że podejmowane czynności procesowe charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p., względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych merytorycznego załatwienia sprawy. Wynikały one z kolejności zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nie nastąpiło w terminach określonych w przepisach ordynacji podatkowej nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Ustawodawca przewiduje bowiem sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia sprawy we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy obowiązku tego dopełnił. Każdorazowo powiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie doręczając postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej, podpisane przez upoważnione do tego osoby, a wskazane przyczyny niedotrzymania terminu były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdził również w odpowiedzi na ponaglenie organ podatkowy wyższego stopnia. Reasumując wskazać należy, że stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Stosunkowo długi okres prowadzenia postępowania nie wynika z przyczyn lezących po stronie organu, lecz ze złożoności sprawy oraz ilości podjętych czynności dowodowych. Dodatkowo, wpływ na czas prowadzenia kontroli podatkowej ma niewątpliwie fakt, że podejmowane działania dotyczą podmiotów, których siedziby znajdują się poza obszarem właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ale również poza granicami kraju. Sprawa, jako skomplikowana i rozległa dowodowo nie mogła być zakończona jedynie w wyniku przejrzenia dostarczonych dokumentów. Dokumenty zgromadzone w sprawie stały się podstawą, w oparciu o którą organ podatkowy mógł zaplanować kolejne kroki prowadzonego postępowania, celem zebrania pełnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.