I SAB/Sz 13/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. W. - syndyka masy upadłości I.-K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. w upadłości likwidacyjnej na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego . w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 rok w sprawie podatku od towarów i usług 1. stwierdza przewlekłość postępowania, 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. oddala wniosek o wymierzenie organowi grzywny. W dniu 24 kwietnia 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. I Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie w upadłości likwidacyjnej, złożona przez syndyka masy upadłości T W, w której zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W deklaracji tej w poszczególnych pozycjach wykazano: – dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% [...] zł – podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% [...] zł – razem podatek należny [...] zł – kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł – nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł – podatek naliczony [...] zł – razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł – kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. upływał 24 czerwca 2013 r. W celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. wezwał syndyka do przedłożenia: rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za ww. okres wraz z dokumentami źródłowymi oraz - w związku z wykazaniem kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł - do przedłożenia oświadczenia dotyczącego zakupów dokonanych w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. i faktur zaksięgowanych w lipcu 2012 r. W dniu 21 czerwca 2013 r. syndyk dostarczył: rejestr sprzedaży VAT wraz z fakturą za marzec 2013 r., rejestr zakupów VAT wraz z fakturą za marzec 2013 r., rejestr zakupów VAT za lipiec 2012 r. wraz z fakturami, oświadczenie dotyczące zakupów dokonanych od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. Następnie, 24 czerwca 2013 r. dodatkowo dostarczył: umowę najmu nr [...] zawartą 24 września 2010 r. z H I Polska sp. z o.o. z siedzibą w B na najem elementów deskowań oraz rusztowań systemowych firmy H I Polska wraz z załącznikami; protokół kradzieży sprzętu szalunkowego z 6 lipca 2012 r., sporządzony po rozliczeniu budowy szkoły podstawowej i sali sportowej w M. W ramach czynności sprawdzających rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. organ podatkowy ustalił, że: – w rejestrze zakupów za lipiec 2012 r. ujęto 3 rachunki wystawione przez Firmę Ogólnobudowlaną E A P, ul. H w S, za zakup robót zasypowych, rozbiórkowych i dociepleniowych (nr [...] z 08.06.2012 r., [...]z 29.06.2012 r., nr [...] z 20.07.2012 r.) oraz 2 faktury VAT wystawione przez K MB, ul. Tw S, za wykonanie pokrycia dachu sali gimnastycznej i szkoły w M przy ul. K (układanie styropianu), robót żelbetonowych, naprawczych i osuszeniowych murów kościoła przy ul. Ś w S (nr [...] z 05.07.2012 r., nr [...]z 18.07.2012 r.); – w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. spółka nie zadeklarowała podatku należnego, a w marcu 2013 r. zadeklarowała jedynie sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z 12.03.2013 r. wystawioną na rzecz O P Ś w P, dotyczącą sprzedaży kosza do wylewania betonu. Uznając, że przekazane przez syndyka 21 i 24 czerwca 2013 r. dokumenty były niewystarczające do weryfikacji rozliczenia podatnika oraz, że istnieje konieczność weryfikacji powstania obowiązku podatkowego z tytułu zakupionych ww. robót budowlanych, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał postanowienie z dnia 24 czerwca 2013 r., którym przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r., organ wezwał syndyka do przedłożenia dokumentów umożliwiających ustalenie, czego dotyczyły i jak zostały rozliczone roboty budowlane wskazane w rachunkach wystawionych przez Firmę Ogólnobudowlaną E oraz rozliczenia robót budowlanych zakupionych przez spółkę od K M B. W odpowiedzi na wezwanie organu, syndyk nie przedłożył żądanych dokumentów, lecz drogą elektroniczną przesłał pismo z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym wskazał, że złożył zażalenie na ww. postanowienie i stwierdził, że skutki, jakie ono wywołuje powinny obligować organ do zaniechania czynności w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, dalsze działania organu przedstawiały się następująco: 1) w ramach czynności sprawdzających poczyniono ustalenia w stosunku do podmiotów, które świadczyły usługi na rzecz spółki, tj.: – 25 i 30 września 2013 r. sprawdzono na stronach internetowych, odpowiednio kościoła i szkoły, na rzecz których miały być wykonywane prace wymienione w fakturach zakupu przedstawionych przez podatnika, że na tych obiektach prowadzone były w ostatnim czasie prace remontowo-budowlane; dokonano również sprawdzenia tych podmiotów w aplikacji SeRCe (adnotacje z czynności sprawdzających z 25 i 30 września 2013 r.); – 24 i 30 października 2013 r. sprawdzono w aplikacji SeRCe aktualne obowiązki podatkowe kontrahentów, którzy wystawili na rzecz spółki rachunki i faktury VAT, tj. Firmy Ogólnobudowlanej E A P i firmy K M B, a wobec pierwszej z nich sprawdzono także wpisy zamieszczone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (adnotacje z czynności sprawdzających z 24 i 30 października 2013 r.); 2) 13 stycznia 2014 r. wystawiono upoważnienie do kontroli podatkowej obejmujące sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r.; 3) 13, 14, 16, 20 i 27 stycznia 2014 r. pracownicy Działu Kontroli Podatkowej Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie podjęli próby przeprowadzenia postępowania kontrolnego i udali się do kancelarii syndyka mieszczącej się przy ul. B w S; pod wskazanym adresem nikogo nie zastano i stwierdzono brak jakichkolwiek oznaczeń dotyczących prowadzonej przez T W działalności gospodarczej; 4) w okresie 14-17 stycznia 2014 r. oraz 27 i 28 stycznia 2014 r. podjęto próbę skontaktowania się telefonicznie z syndykiem pod numerem telefonu wskazanym w aktach Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, tj. [...]; telefonu nikt nie odebrał ani nie oddzwonił; 5) 17 stycznia 2014 r. - za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej ePUAP - wysłano do syndyka wezwanie do udzielenia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej, prowadzonej przez spółkę (z informacji ustnej przekazanej przez pracownika działu Obsługi Bezpośredniej I Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wynika, iż w ciągu 7 dni od dnia wysłania wezwania nie zostało ono podjęte przez syndyka); 6) 27 stycznia 2014 r. wysłano - za pośrednictwem Poczty Polskiej - do syndyka na adres: S, ul. B ponowne wezwanie; 31 stycznia 2014 r. zostało ono podjęte przez syndyka; syndyk nie stawił się na wezwanie w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie i złożył skargę na to wezwanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie; 7) pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie udał się do Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie ul. N XII Wydział Gospodarczy w celu zweryfikowania adresu syndyka masy upadłości; z akt upadłościowych spółki wynika, że korespondencja kierowana do syndyka na adres: S, ul. B jest podejmowana, a ostatnie potwierdzenie odbioru pisma przez syndyka datowane jest na listopad 2013 r.; również syndyk w piśmie z 14 stycznia 2014 r. skierowanym do sądu wskazuje ten adres i na ten adres zostało skierowane przez Sąd Rejonowy postanowienie z 22 stycznia 2014 r.; 8) pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wystąpił się do Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie XIII Wydział Gospodarczy KRS, o wskazanie aktualnego adresu syndyka spółki; 21 lutego 2014 r. wpłynęło do organu pismo z Sądu wyjaśniające, że w aktach rejestrowych widnieją takie same dane adresowe i telefoniczne syndyka masy upadłości, jakie zostały podane w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2014 r.; 9) 13 lutego 2014 r. zostało wydane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej sprawdzenie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.; 10) 13 i 14 lutego 2014 r. podjęto próbę doręczenia ww. zawiadomienia, jednakże pod adresem wskazanym przez syndyka, tj. ul. B w S, nikogo nie zastano; 11) 17 lutego 2014 r. - za pośrednictwem Platformy ePUAP - ponownie wysłano ww. zawiadomienie; nie zostało podjęte przez syndyka; 12) 26 lutego 2014 r. - za pośrednictwem Poczty Polskiej - ponownie wysłano do syndyka zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; doręczenie zawiadomienia nastąpiło 7 marca 2014 r.; 13) 2 kwietnia 2014 r wydano upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej obejmujące podatek od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r.; 14) 14 kwietnia 2014 r. doręczono ww. upoważnienie osobie upoważnionej do reprezentacji w trakcie kontroli. Pismem z dnia 24 lutego 2014 r. syndyk wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie ponaglenie na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w przedmiocie niedokonania w terminie 60 dni - licząc od dnia wpływu deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. złożonej 22 kwietnia 2013 r. - zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia 19.03.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia 26 maja 2014 r. syndyk wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na przewlekłość postępowania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w sprawie zwrotu wykazanej przez upadłą spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z dnia 22 kwietnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. oraz związanych z tym zwrotem czynności weryfikacyjnych (w tym kontroli podatkowej) w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r., albowiem - pomimo upływu 60-dniowego terminu określonego z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) - zwrot podatku dotychczas nie został dokonany, ani też nie zostały zakończone czynności weryfikacyjne. Wskazując na powyższe uchybienia, syndyk wniósł o: 1) uwzględnienie skargi na przewlekłość postępowania na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a."; 2) zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie do zakończenia czynności weryfikacyjnych oraz dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług w terminie 14 dni od daty zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem; 3) uznanie, że przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w sprawie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4) orzeczenie - na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. - o wymierzeniu Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów; 5) skorzystanie przez sąd - na podstawie art. 155 p.p.s.a. - z uprawnień sygnalizacyjnych dotyczących lekceważenia w sposób rażący w sprawie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezprawne przedłużenie terminu zwrotu podatku po upływie standardowego terminu zwrotu. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał czynności podejmowane dotychczas przez organ podatkowy, stwierdzając, że były one nieudolne (w szczególności podejmowane próby nawiązania kontaktu telefonicznego oraz doręczania poszczególnych pism w sprawie) i miały charakter pozorny, a ich przewlekłość nie jest usprawiedliwiona. W ocenie skarżącego niesporne jest, że przeciętny pracownik administracji skarbowej mógł wykonać wszystkie opisane czynności w ciągu jednego dnia roboczego (tj. 8 godzin faktycznej pracy). Ponadto, czynności zmierzające bezpośrednio do weryfikacji kontrahentów spółki (np. w ramach kontroli podatkowej) powinny były zostać podjęte równolegle z prowadzeniem innych czynności weryfikacyjnych, tj. od 24 kwietnia 2013 r., kiedy to wpłynęła do urzędu deklaracja VAT-7, a nie dopiero po upływie roku od dnia złożenia deklaracji, co pozwoliłoby Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zakończyć czynności weryfikacyjne - nawet pomimo występowania tzw. obiektywnych okoliczności sprawy - po upływie 60, a co najwyżej 90 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7. Według skarżącego, ani Ordynacja podatkowa, ani tym bardziej ustawa o podatku od towarów i usług, nie nakładają na podatnika obowiązku spontanicznej współpracy z organem podatkowym. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów i uwag podniesionych przez syndyka, i ich nie podzielając. W piśmie z dnia 3 marca 2015 r. organ poinformował sąd, że 18 września 2014 r. zakończyła się kontrola podatkowa w zakresie sprawdzania prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r.; wskazano w nim również, że 19 lutego 2015 r. zostały wydane dwa postanowienia o wszczęciu z urzędu wobec upadłej spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. i od stycznia 2013 r. do marca 2013 r., oraz że obecnie organ oczekuje na zwrotne potwierdzenia odbioru tych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie natomiast z regulacją określoną w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt pkt 1-4a. Nadto - na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. - sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. (§ 2). Jak zaś stanowi art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, warunkiem formalnym jej dopuszczalności jest poprzedzenie jej wniesienia do sądu administracyjnego, złożeniem ponaglenia na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.". W rozpoznawanej sprawie wniesiono skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w sprawie zwrotu wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z 22 kwietnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. oraz związanych z tym zwrotem czynności weryfikacyjnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r. Wniesienie tej skargi zostało zaś poprzedzone złożeniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, jako organu wyższego stopnia, ponaglenia, o jakim mowa jest w art. 141 o.p., co oznacza, że wymóg formalny określony w art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. został przez stronę skarżącą spełniony. Mając na uwadze przedmiot skargi, na wstępie wskazać należy, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70). A, termin "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13). W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13). W kontekście wskazanego wyżej rozumienia terminu "przewlekłości postępowania" uznać należało, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. Z akt sprawy wynika, że 24 kwietnia 2013 r. spółka złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2013 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, wobec tego, termin do dokonania zwrotu upływał w 24 czerwca 2013 r., a organ podatkowy - postanowieniem z dnia 24 czerwca 2013 r. - przedłużył termin tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Do dnia rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. spółki nie został jeszcze dokonany, lecz 18 września 2014 r. organ zakończył kontrolę podatkową w zakresie sprawdzania prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r., zaś 19 lutego 2015 r. wydano dwa postanowienia o wszczęciu z urzędu wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług - odpowiednio - od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. i od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. Wskazać należy, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jednakże muszą zaistnieć ku temu obiektywnie uzasadnione przesłanki. Jednocześnie z wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne kroki, aby jak najszybciej zweryfikować wykazany przez podatnika zwrot. W gestii organu podatkowego pozostaje wybór, czy weryfikacja ta zostanie dokonana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Jak wynika z opisanego na wstępie uzasadnienia przebiegu zdarzeń, którego skład orzekający w sprawie nie kwestionuje, organ podatkowy po wydaniu postanowienia z dnia 24 czerwca 2013 r. nie pozostawał bierny i podejmował określone czynności, mające na celu załatwienie sprawy. Czynności te podejmowane były jednak w dużych odstępach czasu (często miesięcznych, a nawet kilkumiesięcznych), wielokrotnie w sposób nieefektywny (vide: próby podjęcia kontaktu telefonicznego i doręczania pism, w tym doręczanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co nastąpiło dopiero 14 kwietnia 2014 r.). Podkreślić należy, że od momentu podjęcia pierwszej czynność po wydaniu postanowienia z dnia 24 czerwca 2013 r. (tj. sporządzenia wezwania z dnia 1 sierpnia 2013 r.) do czasu wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (19 lutego 2015 r.) upłynęły blisko 22 miesiące. Tymczasem, w sprawie istotne było sprawdzenie zasadności zwrotu podatku szybko i sprawnie, poprzez, np. weryfikację umów, przelewów, rachunków, faktur i dokumentów z nimi związanych u kontrahentów podatnika, którzy wystawili rachunki i faktury, oraz u odbiorców usług budowlanych, przesłuchanie kontrahentów, itd., zwłaszcza, że zakres tych czynności nie był znaczny, albowiem rachunki i faktury zakupu dotyczyły dwóch kontrahentów (z lokalnego rynku), a prace prowadzono na dwóch budowach. Jednocześnie, według składu orzekającego w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd wziął pod uwagę, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również postawa i działania podejmowane przez stronę skarżącą. Jak wynika z akt sprawy, skarżący - wezwany przez organ do przedłożenia konkretnych dokumentów, które miały przyspieszyć procedurę weryfikacji (tj. dokumentów umożliwiających ustalenie, czego dotyczyły i jak zostały rozliczone roboty budowlane wskazane w rachunkach wystawionych przez Firmę Ogólnobudowlaną E oraz rozliczenia robót budowlanych zakupionych przez spółkę od K M B) - nie dość, że stanowczo odmówił ich przedstawienia (vide: pismo z dnia 9 sierpnia 2013 r.), ale wyraźnie stanął w opozycji do czynności podejmowanych przez organ. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że skarżący nie tylko, iż wniósł zażalenie na postanowienie z dnia 24 czerwca 2013 r. o przedłużeniu spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (co, w jego ocenie, ex lege zawieszało uprawnienia organu podatkowego do podejmowania czynności weryfikacyjnych), ale złożył także wniosek o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2013 r., utrzymującego w mocy postanowienie z dnia 24 czerwca 2013 r., oraz skargę na wezwanie organu podatkowego z dnia 27 stycznia 2014 r. Wnoszenie kolejnych środków zaskarżenia, jakkolwiek rozpatrywanych przez organ II instancji, niewątpliwie przyczyniło się do wydłużenia postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że - komunikując się z organami podatkowymi - skarżący składał swoje pisma za pośrednictwem Platformy ePUAP, domagając się od organów, aby korespondencję kierowały do niego za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2013 r., skarżący wyraźnie wskazał, że (cyt.): "Korespondencję w tej sprawie proszę kierować do mnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 391 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (...)". Następnie jednak, pomimo przesyłania przez organ podatkowy pism za pośrednictwem Platformy ePUAP, skarżący ich nie odbierał, bądź nie potwierdzał ich odbioru. Konieczne w tym miejscu jest zatem wskazanie, że doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego przez organy podatkowe reguluje przepis art. 152a o.p, który w okresie od 17 czerwca 2010 r. do 10 maja 2014 r. miał następujące brzmienie: "§ 1. W celu doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony informację wskazującą adres elektroniczny, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, oraz zawierającą pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz obowiązku podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób wskazany w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. § 2. Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1.". Od 11 maja 2014 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Art. 152a § 1. W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. § 2. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. § 3. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. § 4. Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się. § 5. W przypadku uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone na podstawie § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone oraz o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w swoim systemie teleinformatycznym. § 6. Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3.". Z powyższego uregulowania wynika zatem, że w okresie od 17 czerwca 2010 r. do 10 maja 2014 r. w o.p., tj. w okresie kiedy organ podatkowy prowadził czynności w sprawie zwrotu podatku, nie przewidziano instytucji tzw. "fikcji doręczenia" w odniesieniu do doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie brak podpisania urzędowego poświadczenia odbioru - w sposób wskazany w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - uniemożliwiał organowi podatkowemu przyjęcie, że pisma kierowane do skarżącego zostały skutecznie doręczone adresatowi, i obligował organ do doręczenia tych pism w sposób "tradycyjny". Natomiast skarżący, nadużywając opisanej tu luki prawnej w zakresie uregulowania skutków braku potwierdzenia odbioru pisma w formie elektronicznej, w sposób wyraźny i niewykluczone, że zamierzony - na co wskazuje okoliczność wybiórczego odbierania korespondencji kierowanej do niego przez organ podatkowy w celu terminowego wnoszenia środków zaskarżania - przyczynił się do wydłużenia czynności podejmowanych przez organ. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano zarówno wniosek skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak i zgłoszony przez niego wniosek o wymierzenie organowi grzywny. Mając powyższe rozważania na wadze, na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., stwierdzono przewlekłość postępowania, uznając jednocześnie, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, wniosek o wymierzenie organowi grzywny oddalono na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie znalazł także podstaw do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji, lub dokonania czynności, lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa - na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. - chociaż wynika taki obowiązek z brzmienia tego przepisu, gdyż - według składu orzekającego w sprawie - do momentu wydania wyroku w sprawie organ podatkowy zakończył kontrolę podatkową w zakresie sprawdzania prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r. (18 września 2014 r.), a 19 lutego 2015 r. wydał postanowienia o wszczęciu z urzędu wobec upadłej spółki postępowań podatkowych w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. i od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. Zatem, obecnie weryfikacja zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. odbywać się będzie w znacznie szerszym zakresie, obejmującym także inne okresy rozliczeniowe, więc określenie daty końcowej czynności weryfikacyjnych zwrot podatku, w ramach postępowań podatkowych, jest niemożliwe. Nadto, podkreślenia wymaga okoliczność, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), będący podstawą przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu podatku, zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, tj. nie ogranicza czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację, zatem w ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku, według procedur przewidzianych w tym przepisie, czyli w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Także, znajdujący zastosowanie w sprawie przepis art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), przewidujący, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.", przyznaje organom podatkowym kompetencję do podejmowania takich czynności, które organy uznają za konieczne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu podatku. Ponadto, wskazać należy, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1747/13 tut. sąd oddalił skargę skarżącego syndyka na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.