I SAB/Sz 7/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na bezczynność Burmistrza w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. zobowiązuje Burmistrza do rozpatrzenia wniosku strony skarżącej z dnia 26 stycznia 2010 roku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok przez wydanie odpowiedniego aktu administracyjnego lub dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od daty doręczenia akt organowi podatkowemu, 2. zasądza od Burmistrza na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 10 maja 2013 r. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], na podstawie art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na bezczynność Burmistrza, polegającą na niezwróceniu w ustawowym terminie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 20 czerwca 2006 r. uchyliło tę decyzję w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Spółka dokonała wpłaty podatku w 2004 r. w kwocie [...] zł, a co do kwoty [...] zł złożyła wniosek o przesunięcie terminu płatności do 31 marca 2006 r. (uwzględniony decyzją z 6 lutego 2006 r.). Wpłata tych należności została dokonana w przewidzianym terminie oraz wpłacono odsetki w kwocie [...] i opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł, łącznie [...] zł. Decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. Burmistrz po raz drugi określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Zgodnie z tą decyzją, 22 grudnia 2008 r. spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł (co stanowiło różnicę między określoną kwotą zobowiązania a wcześniej dokonanymi wpłatami) oraz odsetki w kwocie [...] zł, następnie złożyła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z dnia 6 marca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło tę decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r. Burmistrz ponownie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, od której to decyzji spółka złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. uchyliło ww. decyzję i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. spółka wystąpiła do Burmistrza o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z odsetkami. W dniu 25 lutego 2010 r. Burmistrz wydał decyzję stwierdzającą wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł [w tym należność główna [...] zł (dokonane wpłaty [...] zł minus wymiar SKO [...] zł) oraz odsetki w kwocie [...] zł, stanowiące różnicę pomiędzy odsetkami wpłaconymi w kwocie [...] zł a odsetkami wymagalnymi według dodatkowego wymiaru, zgodnie z decyzją określającą wymiar podatku wydaną przez SKO w kwocie [...] zł]. Zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł dokonano na konto spółki w dniu 5 marca 2010 r. W dniu 19 marca 2010 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Burmistrza z dnia 25 lutego 2010 r. zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: "O.p.", wskutek wadliwie sporządzonego uzasadniona w zakresie faktycznym i prawnym oraz pominięcia kwestii oprocentowania nadpłaty i jego niezwrócenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 października 2012 r. uchyliło ww. decyzję z dnia 25 lutego 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi. Spółka, na podstawie art. 141 § 1 O.p., pismem z dnia 18 lutego 2013 r., złożyła ponaglenie na bezczynność Burmistrza wobec niezwrócenia w ustawowym terminie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł (wg stanu na dzień 18 lutego 2013 r.). Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uznało ponaglenie za nieuzasadnione, podnosząc, że dotyczy ono zwrotu nadpłaty i odsetek od niej, a nie jest to sprawa podatkowa w rozumieniu przepisów art. 207 O.p., które nie przewidują podstawy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu nadpłaty i odsetek w formie postanowienia lub decyzji. Następnie, spółka wniosła opisaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na bezczynność Burmistrza, polegającą na niezwróceniu w ustawowym terminie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł. W skardze skarżąca spółka złożyła wniosek o: - wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; - zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie; - podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości, oraz o: - stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; - obciążenie organu kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że dokonany w dniu 5 marca 2010 r. przez Burmistrza zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł, w tym [...] zł poprzednio uiszczonego podatku i [...] zł poprzednio uiszczonych odsetek nie był pełny oraz, że w zakresie należnego oprocentowania od nadpłaty spółka nie otrzymała żadnej kwoty. Według spółki, zwrot nie obejmował należnego oprocentowania od nadpłaty, tj. odsetek od nadpłaconej należności głównej oraz "odsetek od odsetek", które to odsetki także są nadpłatą na podstawie art. 72 § 2 O.p. i, które - zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 1 ppkt b O.p. - powinny zostać zwrócone w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, co nastąpiło w dniu 25 listopada 2009 r., a zatem ustawowy termin na zwrot upłynął dnia 25 grudnia 2009 r. Jak wskazała spółka, dopłacając na konto Burmistrza w dniu 30 marca 2006 r. kwotę [...] zł podatku i [...] zł odsetek, w całości uregulowała już ostateczną kwotę zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości za rok 2004, wynikającą następnie z decyzji SKO z dnia 25 listopada 2009 r., gdyż 30 marca 2006 r. dopłaciła brakujące [...] zł podatku ([...] zł - [...] zł) i [...] zł odsetek, a zatem już przy tej wpłacie powstała nadpłata w wysokości [...] zł podatku i [...] zł odsetek. Nadto, kwotę nadpłaty powiększyła kolejna wpłata, dokonana po kolejnej decyzji organu podatkowego, zrealizowana w dniu 19 grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł podatku i [...] zł odsetek. Według spółki, po zakończeniu całego postępowania, Burmistrz, nawet wykonując na konto spółki przelew w dniu 5 marca 2010 r., winien jej przekazać: nadpłacony podatek w wysokości [...] zł, jako sumę kwoty [...] zł i kwoty [...] zł; nadpłacone odsetki w wysokości [...] zł, jako sumę kwoty [...] zł i [...] zł, oraz oprocentowanie od nadpłaty, tj.: odsetki naliczone od kwoty stanowiącej sumę [...] zł i [...] zł, za okres od 31 marca 2006 r. do 5 marca 2010 r., tj. [...] zł i odsetki naliczone od kwoty stanowiącej sumę [...] zł i [...] zł (z przelewu kolejnego z dnia 19 grudnia 2008 r.) za okres od 20 grudnia 2008 r. do 5 marca 2010 r., tj. [...] zł, a więc łącznie [...] zł jako sumę wymienionych kwot. Natomiast, organ podatkowy, zwrotu dokonał po terminie (w dniu 5 marca 2010 r.), i w zaniżonej wysokości, gdyż przekazana kwota była niższa od należnej o [...] zł ([...] – [...]). Według oświadczenia zaznaczonego na wykonanym przelewie, Burmistrz zwrócił spółce niesłusznie zapłaconą należność główną oraz (w niepełnej wysokości) uprzednio zapłacone przez spółkę odsetki od zbyt dużej wysokości określonych kwot zobowiązania podatkowego. Zatem, według spółki, skoro zapłata dokonana przez Burmistrza była dokonana w zbyt małej wysokości to, niezależnie od oświadczenia organu podatkowego zawartego w treści przelewu, konieczne jest zastosowanie do niej bezwzględnie obowiązującego w takiej sytuacji przepisu art. 78a O.p., zgodnie z którym: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.". W tej sytuacji, konieczne było ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, a w dniu 5 marca 2010 r. na poczet nadpłaty konieczne było zaliczenie zwrotu w wysokości [...]%, a na poczet należnego oprocentowania w wysokości [...]%. Przyjmując taką proporcję do kwoty tego dnia przekazanej spółce, na poczet nadpłaty zaliczono [...] zł (jako [...]% z kwoty [...] zł), a na poczet oprocentowania [...] zł (jako [...]% z kwoty [...] zł). Zatem, po pomniejszeniu kwot należnych spółce tego dnia, przy uwzględnieniu opisanej proporcji do zapłaty na jej rzecz w dniu 5 marca 2010 r., pozostało jeszcze: [...] zł nadpłaty ([...] zł - [...] zł) i [...] zł oprocentowania ([...] zł – [...] zł). Nadto, spółce należne są odsetki liczone jedynie od kwoty nadpłaty do dnia zwrotu całości wierzytelności, które na dzień sporządzania skargi, za okres od 6 marca 2010 r. do 18 lutego 2013 r. wynoszą kolejną kwotę [...] zł. Na dzień zaś 18 lutego 2013 r. wierzytelność spółki, ciągle się powiększająca, opiewa na kwotę [...] zł. Tymczasem, Burmistrz, pomimo upływu wielu miesięcy od zakończenia sprawy, odmawia zwrócenia jej całości nadpłaty jak i należnego od niej oprocentowania. Końcowo spółka podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie ma racji uznając jej ponaglenie za nieuzasadnione z tej przyczyny, że sprawa zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania nie jest sprawą podatkową, bowiem w przypadku uchylenia decyzji określającej, organ podatkowy z mocy prawa zobligowany jest do dokonania w oznaczonym terminie (30 dni), ściśle określonych czynności, tj. zarachowania nadpłaty na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych, a w ich braku - zobowiązany jest do zwrócenia należnej podatnikowi kwoty, bez składania w tym względzie odrębnego wniosku. Skoro organ podatkowy tego nie uczynił, spółka miała prawo złożyć ponaglenie na bezczynność organu, na podstawie art. 141 O.p., które winno zostać uwzględnione. Zatem, żądanie otrzymania nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest uprawnieniem podatnika wynikającym z przepisu prawa. W odpowiedzi na skargę, Burmistrz wskazał, że spółka łącznie na poczet należności za 2004 r. zapłaciła kwotę [...] zł, natomiast w dniu 4 marca 2010 r. została jej zwrócona nadpłata w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W art. 3 § 2 pkt 1 - pkt 4a i w pkt 8 p.p.s.a., przewidziano, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1 - pkt 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 – pkt 4a. Stosownie do przepisów art. 52 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że w postępowaniu uregulowanym przepisami O.p., wniesienie skargi na bezczynność jest dopuszczalne po wyczerpaniu środka zaskarżenia, który stanowi ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, uwagi do art. 52 p.p.s.a. dostępne w bazie elektronicznej Lex 2011 oraz postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1262/11, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SAB/Go 39/10. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140, stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w przepisach art. 3 § 2 pkt 1 - pkt 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). Wskazać także należy, że - zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i pkt 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takiej sytuacji, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 73 § 3 O.p. Nadto, w przepisie art. 75 § 4 O.p. przewidziano, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Na podstawie natomiast art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; W § 3 przewidziano, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a - lit. d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, a § 4 przewidziano, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w sprawie). W dalszych §§ 3-5 ustalono daty, od których przysługuje oprocentowanie. Zgodnie także z art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Odnosząc przywołany stan prawny do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca spółka złożyła wniosek z dnia 26 stycznia 2010 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 wraz z odsetkami w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (na skutek rozpatrzenia odwołania spółki) decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. decyzji Burmistrza z dnia 21 sierpnia 2009 r. i ostatecznym określeniem spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Nadto, po złożeniu przez spółkę ww. wniosku, Burmistrz decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w łącznej kwocie [...] zł, z czego na należność główną przypadło [...] zł, a na odsetki [...] zł. Ta decyzja została jednak wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 4 października 2012 r. odwołania spółki, w którym spółka podnosiła, obok zarzutu zwrotu nadpłaty i odsetek w niepełnej wysokości, także niezwrócenie należnego jej oprocentowania. Tą decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy jak też z odpowiedzi na skargę nie wynika, aby do dnia wydania wyroku w tej sprawie Burmistrz wydał nową decyzję stwierdzającą wysokość nadpłaty, albo żeby zwrócił spółce, poprzez dokonanie czynności materialno-prawnej, żądaną w ww. wniosku oraz w odwołaniu od tej decyzji różnicę w nadpłacie, odsetkach i oprocentowanie. Przed wniesieniem skargi do tut. sądu, spółka skierowała do organu wyższego stopnia (Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie) ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie (art. 141 § 1 pkt 1 O.p.). Do przedstawionej sytuacji ma więc zastosowanie ww. przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., zgodnie z którym, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto, wobec wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 4 października 2012 r. decyzji Burmistrza z dnia 25 lutego 2010 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r., w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 77 § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej nadpłatę. Wprawdzie, w sprawie decyzja podatkowa organu I instancji została uchylona (a w art. 77 § 3 O.p. jest mowa właśnie o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności takiej decyzji), jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w swojej decyzji określiło ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego spółki (w wysokości niższej niż organ I instancji oraz niższej od zapłaconej przez spółkę). W takiej sytuacji, nie mają zastosowania przepisy art. 77 § 3 i § 4 O.p., bowiem dotyczą one uchylenia decyzji podatkowej (lub stwierdzenia jej nieważności), gdy na skutek tego uchylenia (przez organ podatkowy lub przez sąd administracyjny) może być wydana ponowna decyzja w tej samej sprawie. W rozpoznawanej sprawie taka decyzja nie mogła być wydana, bowiem organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną. W związku z tym, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 77 § 1 O.p., należy uznać, że ww. decyzją organ odwoławczy dokonał zmiany decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Nie powinno zatem także budzić wątpliwości, że do powstałej w sprawie w taki sposób nadpłaty na zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Należy także wskazać, że pogląd zaprezentowany w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07 na okoliczność uzasadnienia odrzucenia skargi na bezczynność organu dotyczącego zwrotu nadpłaty - zgodnie z którymi brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego, a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 O.p., nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowaniu podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. - został uznany w doktrynie za nieuzasadniony. W komentarzu do art. 77 O.p. stwierdzono w związku z tym poglądem, że: "Zwrot nadpłaty zawsze jest bowiem czynnością materialno-techniczną. Nie jest zasadne przypisywanie mu innego charakteru tylko dlatego, że termin zwrot został określony w taki sposób, iż ocena czy upłynął jest uzależniona od analizy okoliczności towarzyszących konkretnemu przypadkowi. Fakt ów nie może przesądzać także o niemożliwości złożenia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego" (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. c.H. BECK Warszawa 2013 r., str. 526). Również, w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/13, nie podzielono poglądu i argumentacji zawartej w uzasadnieniu ww. postanowienia NSA wskazując, że: "pomiędzy realizacją czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty, a uprawnieniem skarżącej do otrzymania jej zwrotu istnieje ścisły i bezpośredni związek". W związku z tym: "zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.". Podzielając taki pogląd, sąd w składzie rozpoznającym sprawę, uznał, że tym bardziej ma on zastosowanie do sytuacji objętej dyspozycją art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jak w rozpoznawanej sprawie. Nadto, wykładnią terminu: "czynność z zakresu administracji publicznej" zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07, w uzasadnieniu której stwierdził, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administracyjnego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, są określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji, w doktrynie prawa administracyjnego charakteryzuje się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 22). Należy zatem uznać, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub prowadził postępowanie, lecz pomimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia czy też innego aktu lub nie podjął stosownej decyzji lub nie podjął odpowiedniej czynności. Stwierdzić więc należy, że wniosek spółki z dnia 26 stycznia 2010 r. o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami spełniał ww. przesłanki i dlatego powinien zostać przez organ podatkowy rozpatrzony we właściwym terminie. Mógł on być załatwiony przez wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty lub przez dokonanie czynności materialno-technicznej (zwrot nadpłaty), zbędne więc byłoby wydawanie jakichkolwiek aktów administracyjnych. Jeżeli jednak organ podatkowy z powodów przewidzianych w prawie uznał, że wniosek spółki nie może zostać w taki sposób załatwiony, to powinien wydać stosowny akt, np. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, itp. bądź przez wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty. Wprawdzie przepisy O.p. nie przewidują wprost możliwości wydania takiej decyzji, co wydaje się logiczne, skoro przepis stanowi, że nadpłata: "podlega zwrotowi" we wskazanym terminie, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, iż w razie kwestionowania zasadności żądania dokonania takiej czynności organ powinien taki spór z podatnikiem rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej (vide: postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II SA/Go 865/10; w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. SAB/Bk 35/03; w Krakowie z dnia 14 października 2009 r., sygn. I SAB/Kr 5/09). Sąd podziela również pogląd wyrażony w tezie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1997 r. (sygn. akt II SA 1060/97), że: "Ochrona interesów podmiotu spełniającego nienależne świadczenie publicznoprawne polega na możliwości żądania od organu właściwego do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej zajęcia stanowiska w sprawie. Będzie ono polegało na zarządzeniu zwrotu nienależnej opłaty albo odmowie zwrotu, a więc będzie czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania albo odmowy uznania uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, czyli czynnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.).". Wprawdzie, pogląd ten wyrażony został w innym stanie prawnym i dotyczył zwrotu nienależnej opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, jednak pogląd ten można odnieść także do zwrotu nadpłaty podatku. W sposób jednoznaczny i obszerny, z powołaniem się na poglądy doktryny, co do konieczności wydania decyzji odmownej w razie kwestionowania żądania podatnika wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 10/12, dokonując przy tym także wykładni przepisu art. 207 § 1 O.p. Wprawdzie rozpoznawana przez NSA sprawa dotyczyła zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jednak poglądy wyrażone przez NSA można odnieść także do okoliczności faktycznych tej sprawy. Wskazać również należy na stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, że w sytuacji odmowy zwrotu nadpłaty lub jej części: "na naczelniku urzędu skarbowego spoczywa obowiązek wydania stosownej decyzji podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. W przypadku uruchomienia przez podatnika trybu odwoławczego sprawa zwrotu nadpłaty podlega rozpatrzeniu przez dyrektora izby skarbowej, a w dalszej kolejności może zostać poddana przez podatnika kontroli sądowoadministracyjnej.". Nadto, według składu orzekającego w sprawie, uwzględnienie stanowiska wyrażonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w postanowieniu uznającym ponaglenie spółki za nieuzasadnione, iż: "żądanie zwrotu nadpłaty podatku nie stanowi sprawy podatkowej", a zatem niepodejmowanie przez organ żadnych działań (w tym nawet niepoinformowanie podatnika o przyczynach niezwrócenia całej kwoty nadpłaty) nie stanowi bezczynności na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego, prowadziłoby do niemożliwej do zaakceptowania w państwie prawa sytuacji, w której uprawnienie podatnika wynikające z przepisu prawa nie mogłoby być skutecznie dochodzone (realizowane) przed organem podatkowym. Zauważyć także należy, że w orzeczeniach sądów administracyjnych w których przyjmowano taki pogląd, iż nie jest to sprawa podatkowa i w związku z tym odrzucano skargi na bezczynność organu, nie wskazywano równocześnie w jakim postępowaniu prawnym podatnik miałby dochodzić swoich uprawnień. Jedynie w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SAB/Kr 11/12, wskazano, że: "Sąd rozumie swoistą bezradność strony skarżącej i szukanie prawnych możliwości dochodzenia należności wynikających z przywołanej decyzji, w szczególności że nie może tego dochodzić w trybie egzekucji administracyjnej. (...) Przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie brak jest kognicji sądu administracyjnego nie ogranicza stronie skarżącej określonego w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP prawa do dochodzenia uprawnień na drodze sądowej", a zatem może ona skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 417 § 1 k.c. Poglądu tego, iż żądanie zwrotu nadpłaty stanowi sprawę cywilną (odszkodowawczą), skład orzekający w sprawie nie podziela. Wskazać należy, że w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 O.p.), nie ma żadnych wątpliwości, że wniosek taki wszczyna postępowanie podatkowe. Postępowanie takie może być zakończone wydaniem decyzji (także odmownej, chociaż przepis wprost tego nie przewiduje). Jeżeli jednak prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości: "organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę." (art. 75 § 4 O.p.). Oznacza to zatem, że taka sprawa podatkowa rozstrzygana (załatwiana) jest czynnością materialno-techniczną (zwrotem nadpłaty). Nie powinno też budzić wątpliwości, że żądanie takiego sposobu załatwienia sprawy (zwrotu nadpłaty), w razie niekwestionowania przez organ skorygowanego zeznania (deklaracji) i bezczynności w zwrocie - stanowi finalizację sprawy podatkowej i powinno być zgłaszane przed organem podatkowym, a nie dochodzone przed sądem cywilnym. Czym innym jest natomiast możliwość dochodzenia odszkodowania w razie spełnienia przesłanek z art. 417 § 1 k.c. Brak jest zatem przekonujących prawnych i logicznych argumentów, aby w podobnej sytuacji, przewidzianej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. "finalizacji" sprawy podatkowej, żądanie zwrotu nadpłaty podatku miałoby stanowić sprawę cywilną, dochodzoną przed sądem powszechnym. Poglądu tego nie zmienia fakt, że w sytuacji o której mowa jest w art. 75 § 4 O.p., podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowane zeznanie (deklarację), bowiem w sytuacji określonej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wysokość zobowiązania podatkowego (a więc i nadpłaty) została ostatecznie określona przez organ podatkowy. Nie powinien też podważać tego poglądu argument, iż w art. 75 § 4 O.p. ustawodawca wprost wskazał inny sposób załatwienia sprawy podatkowej, co odpowiada normie określonej w art. 207 § 1 O.p., zgodnie z którą: "organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.". Zatem, użyty w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot: "nadpłata podlega zwrotowi", oznacza również taki właśnie (inny) sposób załatwienia sprawy podatkowej. Uznać zatem należało, że Burmistrz , nie podejmując działań po otrzymaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. wniosku spółki z dnia 26 stycznia 2010 r. o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami, w sposób istotny naruszył przepisy O.p. dotyczące sposobu działania organu podatkowego (wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy - art. 125 § 1) i terminów załatwienia spraw podatkowych (niezwłocznie - art. 125 § 2 i art. 139 § 2 - bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - art. 139 § 1) oraz przepisy art. 140 O.p., nakazujące organowi podatkowemu zawiadamianie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy (§ 1), także w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przepisy te wyznaczają więc standardy terminowego załatwiania spraw podatkowych, a ich naruszanie pozwala stronie na złożenie ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 pkt 1 O.p.), a następnie na złożenie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Po rozpatrzeniu skargi spółki skład orzekający w sprawie uznał, że Burmistrz dopuścił się bezczynności w załatwieniu wniosku spółki z dnia 26 stycznia 2010 r. i - uwzględniając skargę na podstawie przepisu art. 149 § 1 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt I wyroku. Wskazać przy tym należy, że sąd - rozpoznając skargę na bezczynność organu - nie rozstrzyga o zasadności wniosku strony kierowanego do organu, zobowiązuje jedynie ten organ do podjęcia w rozsądnym terminie odpowiednich dla stanu faktycznego sprawy, prawem przewidzianych działań (wydania aktu lub dokonania czynności), uznając że takim rozsądnym terminem będzie termin 30 dni, liczony od daty doręczenia akt postępowania organowi podatkowemu. Nadto, skład orzekający w sprawie podkreśla, że spółka w odwołaniu z dnia 19 marca 2010 r. od decyzji Burmistrza z dnia 25 lutego 2010 r. stwierdzającej wysokość nadpłaty rozszerzyła żądanie zamieszczone we wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. i zażądała, oprócz zwrotu nadpłaty wraz odsetkami, także oprocentowania nadpłaty, którą to okoliczność powinien uwzględnić w dalszym postępowaniu Burmistrz . Zatem, Burmistrz powinien rozpoznać wniosek spółki o zwrot nadpłaty w kwestionowanej części, odsetek w kwestionowanej części oraz (co wyżej wskazano) oprocentowania. Równocześnie skład orzekający w sprawie uznał, że stwierdzona w sprawie bezczynność nie stanowiła rażącego (oczywistego) naruszenia prawa. Należało bowiem mieć na względzie, że w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowano dotychczas pogląd, że taki brak reakcji organu na żądanie zwrotu nadpłaty podatku nie stanowi bezczynności organu umożliwiającej wniesienie skargi do sądu. Należało także uwzględnić, że organ wyższego stopnia (Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie), rozpatrując ponaglenie spółki również nie stwierdził nieprawidłowego działania (bezczynności) organu, uznając ponaglenie za bezzasadne, co mogło utwierdzić organ w prawidłowości zajmowanego stanowiska (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SAB/Sz 8/13). Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).