II SA/Sz 1109/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder, Sędzia NSA Elżbieta Makowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem wydanym w dniu [...] r., nr [...] w oparciu o przepis art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego obciążył Spółkę M. kosztami badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny[...] , który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] - w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej w Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Nadesłana przez to Laboratorium opinia zawierała negatywny wynik badania wspomnianego automatu. Zdaniem organu, stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Spółka M. na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Spółka podniosła, że prawidłowość funkcjonowania weryfikowanego w toku postępowania automatu o niskich wygranych jest na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem postępowania w zakresie cofnięcia poświadczenia rejestracji i tylko w tym postępowaniu kwestia ta może zostać przesądzona i rozstrzygnięta co do istoty. Zdaniem skarżącej, błędnie w zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że wyłącznie na podstawie wyników badania jednostki badającej może obciążyć w niniejszej sprawie stronę kosztami badania sprawdzającego stwierdzając jednocześnie, że automat o niskich wygranych, będący przedmiotem postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie. Opinia jednostki sama w sobie niczego nie rozstrzyga i musi być weryfikowana w toku właściwego postępowania. W ocenie Spółki, zaskarżone postanowienie zostało oparte na opinii biegłego, która jest błędna, a niezależnie od powyższego nie poddaje się kontroli. Wydanie tego postanowienia nastąpiło ponadto w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym przeprowadzono dowód. Jednocześnie opinia jednostki badającej nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, tj. podmiot nie spełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2009 r. czynności kontrolnych ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 EURO, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych i wynosi 100 punktów kredytowych. Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenia badania automatu do gier. W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożyła Spółka M. zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez: a) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego), w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację oraz zależność wymienionych postępowań, b) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowanie główne), w szczególności w sytuacji, gdy możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez niedokonanie w toku postępowania weryfikacji wątpliwości zgłoszonych przez stronę zawierających merytoryczne zarzuty względem opinii jednostki badającej stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie tych wątpliwości wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że nie jest możliwa ich merytoryczna ocena w postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) gdyż taka czynność może być dokonana wyłącznie w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (w postępowaniu głównym), 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych, poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in., z czego wynika, iż automat o niskich wygranych weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskutek błędnego przyjęcia, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej, 6. art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23f ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3) i 5) rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych wskutek niedokonania przez organ weryfikacji tego, czy normy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym art. 23b ust. 5 tej ustawy, nie stanowią nienotyfikowanych przepisów technicznych w rozumieniu artykułu 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3) i 5) rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem niedokonania weryfikacji tego, czy wspomniane normy mogły zostać zastosowane oraz czy mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie stwierdził aby kontrolowane postanowienie było dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na wstępie wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku z postępowaniem o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011 r. Skoro skarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczyło cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonego postanowienia w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono jak również wydania tego postanowienia bez jednoczesnego wydania decyzji we wspomnianym postępowaniu oraz braku merytorycznej weryfikacji opinii jednostki badającej i braku wskazania w treści zaskarżonego postanowienia z czego wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich wymagań w ocenie organu urządzenie to nie spełnia. Należy podkreślić, że postanowienie ustalające koszty, które obowiązana jest ponieść strona, nie przesądza kwestii stanu faktycznego istotnego w sprawie o cofnięcie rejestracji, tzn. tego, czy automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie. Strona ma prawo podważać moc dowodową wyniku badania sprawdzającego - ale w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2009 r. Nr 201, poz. 154 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 tej ustawy, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 cytowanej ustawy, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. Stosownie do art. 23f ust. 2 tej ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 tej ustawy. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4). Na podstawie art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f ustawy o grach hazardowych, w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] r. Nr [...]. W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 2 września 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 566/14, WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13, NSA z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 965/13). Powyższe rozważania uzasadniają uznanie, podniesionego w skardze, zarzutu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez podmiot, który nie posiada odpowiednich kompetencji - za bezzasadny. Kolejny zarzut dotyczył braku weryfikacji przez organ, czy normy ustawy o grach hazardowych, stanowiące podstawę wydania zaskarżonego postanowienia nie stanowią nienotyfikowanych przepisów technicznych oraz czy mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 8 ustawy o grach hazardowych wskazuje jedynie, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast artykuły 23a - 23f zostały dodane do ustawy o grach hazardowych z dniem 14 lipca 2011 r. przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz.779), zaś projekt tej ustawy został notyfikowany Komisji Europejskiej. Z uwagi na powyższe tak sformułowany zarzut skargi należy uznać za chybiony. Zaznaczenia wymaga, że ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania – 900 zł (która nie była kwestionowana przez skarżącą) - jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94 poz. 913 ze zm.), przewidującym ryczałtową stawkę opłat za badania automatów lub urządzeń do gier w w/w wysokości. Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), zatem koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.