II SA/Sz 167/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Makowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 roku, 749.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz.1540, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] o udzieleniu Spółce A. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa zachodniopomorskiego - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umarzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce A. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa zachodniopomorskiego. Wnioskiem z dnia 25 września 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2009 r., Spółka zwróciła się o dokonanie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego wyżej wskazanym zezwoleniem, poprzez zastąpienie dotychczasowego punktu gier (ujętego w pozycji 38 załącznika do ww. decyzji), nową lokalizacją z uwagi na fakt, iż władający lokalem nie przystąpił do współpracy. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] wydaną na podstawie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 118, art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) odmówił dokonania wnioskowanej przez Spółkę A. zmiany decyzji z dnia [...]. Od powyższej decyzji Spółka A. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie wniosku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...] nie znajdując podstaw prawnych zarówno do uchylenia, jak i zmiany decyzji z dnia [...]. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II SA/Sz 1238/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...]. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą odmowy zmiany lokalizacji punktów gier, określonych decyzją dotyczącą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przepis art. 135 ust. 2 w związku z art. 129 ustawy o grach hazardowych z 2009 r., jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm.) i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy. Zagadnienie będące przedmiotem sporu jest ściśle związane z treścią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r, w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, które zapadło na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej już po wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej , nie analizował kwestii technicznego charakteru zakwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych pod kątem późniejszego, a miarodajnego w tym względzie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w omawianym wyroku. Stwierdzenie Trybunału Sprawiedliwości, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Uwzględniając powyższe i mając również na uwadze wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu, Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy wymieniony wyrok Trybunału Sprawiedliwości przesądza o sposobie wykładni prawa unijnego, tym bardziej oczywista jest potrzeba rozważenia przez organ, a następnie przez sąd administracyjny, konsekwencji prawnych wynikających z tego wyroku Trybunału. A zatem pod tym kątem, niejako od początku, organ winien rozpoznać sprawę. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], jako organ I instancji, odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Organ ten w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że warunki dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wprowadzone ustawą o grach hazardowych, nie mają istotnego wpływu na właściwości oraz sprzedaż automatów o niskich wygranych, a zatem nie stanowią one "przepisów technicznych" w rozumieniu artykułu 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Wprowadzone przez ustawę o grach hazardowych z 2009 r. ograniczenia same przez się nie oznaczają, że jej przepisy (w tym art. 135 ust. 2 ustawy) mają charakter norm technicznych. Krajowy środek ograniczający swobody przepływu był uzasadniony, został on zastosowany w sposób niedyskryminacyjny, odpowiedni do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczający poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku. Od powyższej decyzji Spółka A. wniosła odwołanie zarzucając bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 135 ust.2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w związku z bezpodstawnym zastosowaniem art. 135 ust. 1 cyt. ustawy, podczas, gdy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś wniosek Strony Skarżącej winien być uwzględniony na mocy art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Spółka A. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w całości wniosku strony o zmianę zezwolenia. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zmianie uległ stan faktyczny sprawy i jest odmienny od przyjętego przez organ I instancji, ponieważ Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...]stwierdził wygaśniecie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w części dotyczącej 38 punktów gier wyszczególnionych w poz. 1, 2, 6, 7, 9, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 26, 27, 29, 34, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 48, 49, 50, 52, 56, 57, 60, 61, 62, 63 i 64 Załącznika nr 1 do ww. decyzji wykreślając ww. pozycje, jak również cofnął ww. zezwolenie w części dotyczącej 22 punktów gier, wskazanych w poz. 3, 8, 10, 11, 12, 13, 16, 23, 24, 25, 30, 31, 32, 33, 35, 47, 51, 53, 54, 55, 65 i 66 Załącznika nr 1 do ww. decyzji. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję nr [...]. Z kolei niniejsze postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony w sprawie zmiany decyzji nr [...] w zakresie lokalizacji punktu gier ujętego w poz. w Zał. nr 1 do ww. zezwolenia. Tym samym należy uznać, iż stwierdzenie przez organ podatkowy wygaśnięcia zezwolenia w punkcie gier ujętego w pozycji Załącznika nr 1 do ww. zezwolenia, nie daje organowi możliwości wydania decyzji w przedmiocie jego zmiany, z uwagi na to, że brak jest przedmiotu postępowania, co uniemożliwia merytoryczne, co do istoty, rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zmiany tej decyzji. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że jedynym rozstrzygnięciem, jakie może być podjęte w niniejszej sprawie jest uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby zauważył jednocześnie, że w tej sytuacji nie zachodzą podstawy do merytorycznego orzekania o zmianie zezwolenia w trybie wyznaczonym normą prawa materialnego tzn. art. 135 ust. 2 u.g.h. Tym samym problematyka notyfikacji powołanego przepisu w ocenie Dyrektora Izby Celnej , nie ma znaczenia prawnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jednakże organ ten dokonał oceny ustawy o grach hazardowych dostosowując się do zaleceń WSA ujętych w wyroku II SA/Sz 1238/13 z dnia 11 grudnia 2013 r. oraz mając na uwadze zarzuty odwołania. Po przeprowadzeniu obszernej analizy przepisów ustawy i dyrektywy notyfikacyjnej, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje obecnie w Polsce w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Wywiedziona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przepisów dyrektywy 98/34/WE ewentualna sankcja prawna za brak uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych przez państwo członkowskie, polegająca na niestosowaniu przez organy krajowe nienotyfikowanych Komisji przepisów technicznych, w żaden sposób nie prowadzi do bezpośredniego pozbawienia tychże nienotyfikowanych przepisów ich mocy obowiązującej i nie wpływa na ich dalsze walidacyjne obowiązywanie. Dla poparcia tego stanowiska organ przywołał fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego (sygn. akt III SA/Kr 973/13) z dnia 11 grudnia 2013 r. Ponadto organ wywiódł, że z przepisów Konstytucji RP wynika obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego. Organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa unijnego. Ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego. Ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji wynikającego z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego nie ma wpływu na fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym pozostaje Konstytucja RP, co wynika wprost z jej art. 8 ust. 1, a czego wyrazem jest kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z kolei art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę, ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego wprost wynika wyższość hierarchiczna owego prawa wyłącznie nad ustawami, ale nie nad samą Konstytucją PR. A zatem zasada prymatu prawa unijnego nad prawem wewnętrznym państw członkowskich ma zastosowanie w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego, a przepisem unijnym, określa więc pierwszeństwo w stosowaniu norm. Jednakże nawet istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego. Organem upoważnionym do oceny zgodności zapisów z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Wśród przyznanych Dyrektorowi Izby Celnej zadań, nie ma oceny zgodności ustaw z Konstytucją. Organy administracyjne nie mogą odmówić stosowania przepisów, które nie zostały usunięte z porządku prawnego, czy to na mocy przepisu prawnego, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (pogląd taki został wyrażony m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 1899/12). Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h. aktualnie obowiązują, a zatem korzystają z domniemania konstytucyjności. Sytuacja taka oznacza zaś, że obowiązkiem organów administracji jest stosowanie tych przepisów, albowiem zgodnie z wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu, organy władzy podatkowej działają na podstawie i w granicach prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP należało uznać za niezasadny. Dyrektor Izby powołał się także na Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt KZP 15/13 stwierdził, że sąd nie może odmówić stosowania ustawy z tego względu, że nie została ona notyfikowana, nawet wówczas, gdyby obowiązek ten wynikał wprost z Dyrektywy 98/34/WE. Dodatkowo SN wyraził pogląd, że powoływanie się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonuje się wyłącznie w drodze uznania argumentów prezentowanych w tych wyrokach, a nie w wyniku tzw. ustawowego związania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach związanych z brakiem notyfikacji przepisów, pomimo stwierdzenia obowiązku takiej notyfikacji w oparciu o przepisy Dyrektywy 98/34/WE, wyrażał jedynie pogląd, że konsekwencją takiego naruszenia powinno być niestosowanie takiej nienotyfikowanej ustawy przez organy krajowe, w szczególności przez sądy. Jednakże taka konsekwencja nie wynika ani z przepisów tej Dyrektywy, ani z żadnych innych przepisów, w tym traktatowych. Sąd Najwyższy stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że obowiązek notyfikacji przepisów wynika wprost z Dyrektywy 98/34/WE, to obowiązek ten adresowany jest do organów ustawodawczych. Naruszenie więc obowiązku notyfikacji następuje przez organy ustawodawcze i stanowi naruszenie trybu legislacyjnego, którego konstytucyjność może być oceniana jedynie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Tak więc, o ile w postępowaniu sądowym sąd nabierze przekonania o wadliwości trybu ustawodawczego dotyczącego konkretnych przepisów czy całej ustawy, to sąd ten ma prawo zawiesić postępowanie w sprawie zwracając się z konkretnym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże, zdaniem Sądu, do czasu zainicjowania tej kontroli lub podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy stosowania tych przepisów. Organ ponadto zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawodawca nie naruszył zasady ochrony interesów w toku. Przeciwnie, właśnie w poszanowaniu tej zasady, choć docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak (na podstawie przepisów przejściowych ustawy hazardowej) dopuścił taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń. Trybunał podkreślił, że ustawodawca, nie ograniczył praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających z uzyskanych zezwoleń, wykluczył natomiast możliwość dokonania nadzwyczajnej zmiany posiadanych zezwoleń, co nie oznacza jednak naruszenia praw nabytych, ani zasady ochrony interesów w toku. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał, że "wyraźne wyłączenie wyprowadzonej z przepisów proceduralnych nadzwyczajnej możliwości modyfikacji decyzji administracyjnej w zakresie zmiany usytuowania punktu gier na automatach nie narusza istoty uprawnień podmiotów prowadzących działalność hazardową; uprawnienia te nie zostały naruszone ani w kontekście przedmiotu działalności, ani czasu jej prowadzenia, ani też jej kontynuowania w określonych zezwoleniem punktach gier". Z tego względu Trybunał Konstytucyjny uznał, że regulacja wyrażona art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie prowadzi do ograniczenia praw nabytych i nie narusza zasady ochrony interesów w toku, a zatem nie godzi w art. 2 Konstytucji. Co do zagadnienia czy art. 135 ust. 2 u.g.h. (stosowany w związku z art. 129 ust. 1 tej ustawy), jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady 204, s.37) i czy przed wejściem w życie powinien podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że: 1. sama konstrukcja przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nie zawiera żadnych elementów normatywnych wpływających na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Uniemożliwienie bowiem zmiany miejsc usytuowania punktów gier nie stanowi bariery w dalszym prowadzeniu działalności przez przedsiębiorcę w miejscach dotychczasowych, przy użytkowaniu tej samej liczby automatów i o tych samych właściwościach (patrz - wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt Ul SA/Łd 556/13, w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 743/13, z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt II SA/Op 102/13), 2. art. 135 ust. 2 u.g.h. był przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, który w wyroku z 23 lipca 2013 r., o sygn. akt P 4/11, uznał ten przepis za zgodny z Konstytucją RP, 3. art. 135 jest przepisem obowiązującym w porządku prawnym i winien być stosowany, 4. warunki dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wprowadzone u.g.h., nie mają istotnego wpływu na właściwości oraz sprzedaż automatów o niskich wygranych, a zatem nie stanowią one "przepisów technicznych" w rozumieniu artykułu 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., 5. wprowadzone przez ustawę hazardową z 2009 r. ograniczenia same przez się nie oznaczają, że jej przepisy (w tym art. 135 ust. 2 ustawy) mają charakter norm technicznych. Krajowy środek ograniczający swobodny przepływ był uzasadniony, został on zastosowany w sposób niedyskryminacyjny, odpowiedni do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczający poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia, 6. zwolnienie z obowiązku notyfikacji kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych jest możliwe w oparciu o klauzulę przewidzianą w pkt 4 preambuły oraz w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Stwierdzając, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w tym art. 129 ust. 2, art. 135, art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu wspomnianej dyrektywy organ jeszcze raz podkreślił, że w niniejszej sprawie przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie może mieć zastosowania bowiem wygaśnięcie zezwolenia w zakresie punku gier z pozycji 38 załącznika nr 1 do zezwolenia nr [...] z dnia [...] na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] powoduje że nie istnieją elementy materialnoprawne, o których ewentualnej zmianie można orzekać. Mając na uwadze wcześniejsze ustalenia dotyczące bezprzedmiotowości postępowania, ze względu na wygaśnięcie zezwolenia w zakresie punktu gier ujętego w poz., objętego wnioskiem Spółka A. z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie ma podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zatem na mocy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. zasadnym stało się wydanie decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Spółka A. wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Skarga zaskarżonej decyzji zarzuca niezasadne zastosowanie przepisu z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Mając na uwadze powyższy zarzut skarżąca wniosła o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tego samego organu z naruszeniem prawa na mocy art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 () oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2013 r., III SA/Wr 495/12, III SA/Wr 534/12 i III SA/Wr 370/13 WSA ) wywiodła, że "przepis z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany. Skutki braku notyfikacji przepisów technicznych były wielokrotnie przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości np. w wyroku z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C - 443/98 (). Skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest niemożność zastosowania przepisów technicznych, na którą można powołać się w postępowaniu między jednostkami. W wyroku z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 [...] przeciwko [...], Trybunał wskazał, że obowiązek notyfikacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 98/34/WE stanowi główny środek sprawowania wspólnotowej kontroli prewencyjnej swobodnego przepływu towarów, jego skuteczność wzmocni fakt, że dyrektywę tę interpretować się będzie w ten sposób, że niedopełnienie obowiązku notyfikacji stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych." (vide: wyroki WSA zadnia 12 czerwca 2014 r., II SA/Sz 1517/13, II SA/Sz 1516/14, II SA/Sz 1341/13). Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani w sposób w niej zarzucony, ani w żaden inny sposób, który należałoby uwzględnić z urzędu orzekając w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Przedmiotem kontroli sądowej stała się decyzja ostateczna uchylająca w całości zaskarżoną decyzję i umarzająca postępowanie w sprawie wniosku strony o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z akt sprawy wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone zostało na okres 6 lat, od daty wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej , tj. od 11 marca 2009 r. W toku postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem 11 grudnia 2013r. sygn. akt II SA/Sz 1238/13 uchylił zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...], zalecając organowi administracji dokonanie oceny charakteru prawnego zakwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem oceny zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Zawarta w uzasadnieniu wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania nie zawsze mogą zostać uwzględnione przez organ ponownie rozpoznający sprawę, co może mieć miejsce w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Ocena prawna dotyczy bowiem właściwego zastosowania konkretnego przepisu w indywidualnej sprawie, musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu. Tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której rozstrzygniecie to zapadło. Zmiana istotnych okoliczności faktycznych w sprawie może spowodować, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Określona w powyższym przepisie przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Celem postępowania administracyjnego jest bowiem załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z różnych przyczyn. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron i kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania traktowane jest jako środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania. Przesłanka umorzenia postępowania może powstać także w czasie trwania tego postępowania, w sprawie już zawisłej przed organem administracji. W rozpoznawanej sprawie Spółka A. domagała się zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 155 K.p.a., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. W sprawie będącej przedmiotem skargi, zmianie decyzji ostatecznej, w ocenie organów, sprzeciwiał się przepis szczególny, tj. art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, mający zastosowanie na podstawie art. 118 tej ustawy. Tymczasem z ustaleń zaskarżonej decyzji, znajdujących oparcie w materiale zebranym w aktach administracyjnych wynika, że zezwolenie będące przedmiotem wniosku strony wygasło. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...]. stwierdził bowiem wygaśnięcie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2009 r. w części dotyczącej 38 punktów gier wyszczególnionych w załączniku nr 1 do ww. decyzji, w tym punktu gier ujętego w poz. 38, natomiast decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy. Rozstrzyganie sprawy dotyczącej zmiany lokalizacji jednego z punktów urządzania gry w przypadku, gdy zezwolenie na prowadzenie takiej działalności wygasło, nie jest zatem możliwe. Sytuacja, w której przedmiot rozstrzygnięcia nie istnieje, jest bowiem klasyczną postacią bezprzedmiotowości postępowania. W związku z tym, że zezwolenie na urządzanie gier hazardowych wygasło, organ orzekający w sprawie zasadnie uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie dotyczące zmiany tego zezwolenia. Stwierdzić też trzeba, że w tym przypadku organ w dalszym toku postępowania nie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w cytowanym wyżej wyroku tutejszego Sądu, ponieważ dotyczyły one działań organu mających na celu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wygaśnięcie zezwolenia spowodowało, że kwestie te straciły na znaczeniu. Niezależnie bowiem od tego, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, na podstawie którego poprzednio organ odmówił zmiany zezwolenia ma charakter przepisu technicznego, czy też nie, zezwolenie wygasło, co uniemożliwia jego zmianę. Natomiast okoliczność, że organ umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe w treści decyzji odniósł również się do merytorycznych wskazań zawartych w tym wyroku nie oznacza, że decyzja powinna zostać uchylona w całości, czy w części. Uchybienie to można co najwyżej zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zawiera wszystkie konieczne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym podstawę prawną, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wprawdzie częściowo uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera rozważania dotyczące kwestii, które przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak przedmiotu postępowania, jednak w ocenie Sądu nie powoduje to konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest zasadne zawarte w skardze żądanie stwierdzenia przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa. Co do zasady uwzględnienie skargi przez stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa następuje w wypadku ustalenia, że zachodzi przyczyna określona w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Będą to więc sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w tym trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu (art. 146 § 1 i art. 156 § 2 K.p.a.). Okoliczności prawne, uzasadniające zastosowanie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zważywszy na umorzenie postępowania z powodu wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, wymienionego w poz. 38 załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2009 r., w niniejszej sprawie nie zachodzą. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, należało na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzec jak w sentencji.