II SA/Sz 177/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r. nr[...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 6 ust.3, art. 7, art. 8, art. 14 ust. 3, art. 32 ust.2, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. orzekającą o wymierzeniu Spółce A. z siedzibą w W. kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzjami z dnia [...] r. Minister Finansów cofnął Spółce A. z siedzibą w W. wszystkie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów, w związku z rażącym naruszeniem warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniach, zatwierdzonych regulaminach oraz przepisach prawa. Decyzje o cofnięciu zezwoleń doręczono stronie w dniu [..] r. W dniach od [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, dla których cofnięto zezwolenia. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w lokalach nadal prowadzona jest działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, co przesądza o prowadzeniu działalności bez zezwolenia i naruszeniu art. 6 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Po wszczęciu z urzędu [...] postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (odrębnie co do każdego punktu przyjmowania zakładów wzajemnych), Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził czynności wyjaśniające celem ustalenia wielkości osiągniętego przychodu przez Spółkę w poszczególnych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ orzekł, że w ww. sprawach zostanie wydane jedno rozstrzygnięcie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Spółka zakwestionowała zasadność prowadzenia postępowania wskazując na okoliczność braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych oraz umorzenia przez sądy karne postępowań w sprawach byłych członków zarządu Spółki A, którym zarzucono naruszenie ustawy o grach hazardowych jak i fakt, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia nie podlegała wykonaniu. Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia [..] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, znajdujących się w: 1) [...] r. W dniu [...] r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ustawy o grach hazardowych, art. 239a w zw. z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia, 2) art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania oraz 3) art. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, poprzez zastosowanie w sprawie art. 89 ustawy hazardowej, zawierającego "normy techniczne", a nie poddanego procedurze notyfikacyjnej. W odwołaniu strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaś w pismach stanowiących uzupełnienie odwołania dodatkowo podniosła, że za przychód należy uznać wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów, pomniejszonych o podatek od gier oraz wielkość wygranych. Dyrektor Izby Celnej w S., we wskazanej na wstępie decyzji, nie podzielił zarzutów odwołania, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwoleń, a wysokość tej kary w tym przypadku wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (ust. 2 pkt 1). Ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych nie wprowadził definicji pojęcia "przychód", zatem należało odwołać się do znaczenia jakie temu pojęciu nadała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjąć, że przychodem uzyskanym z urządzanej gry stanowi kwota środków pieniężnych, które zostały wpłacone przez graczy. Tak więc organ I instancji ustalając wysokość przychodu Spółki słusznie nie pomniejszył go o kwoty wypłat wygranych i podatku od gier. Odnosząc się do kwestii wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia Dyrektor Izby Celnej w S. wywiódł, że zgodnie z art. 239a ustawy O.p. jedynie decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, z wyjątkiem gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem nieostateczne decyzje Ministra Finansów cofające w całości Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych w tym zakładów wzajemnych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, skoro nie określają one powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata ani nie nakładają na stronę jakiegokolwiek obowiązku podlegającego wykonaniu. Decyzje te tylko cofają zezwolenie i nie zawierają nakazu zaprzestania prowadzenia określonej działalności. W tej sytuacji nie ma zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności podlegała wykonaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie podkreśla się, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie powoduje w tym zakresie wyłącznie powrót do sytuacji wyjściowej określonej w ustawie o grach hazardowych (zakaz prowadzenia gier hazardowych bez zezwolenia), której ocena (oraz ewentualna egzekwowalność) podlega bezpośrednio przepisom ustawy o grach hazardowych, a nie wynika z wydanej decyzji cofającej pozwolenie. To ustawa nakłada zakaz określonego zachowania się, a nie decyzja. Poza tym wskazano, że w dniu wszczęcia postępowań administracyjnych wobec Spółki A. tj. [...] r., w obrocie prawnym funkcjonowały ostateczne decyzje Ministra Finansów z dnia [...] r. (doręczone w dniu [...] r.) cofające Spółce zezwolenia. Za chybiony organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w zakresie norm i przepisów technicznych podkreślając, iż ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym, zaś organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa unijnego. Nadto zaznaczył, że zawarte w art. 89-91 u.g.h. nie należą do zbioru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art.191 O.p. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że brak jest podstaw, aby postępowanie organu I instancji uznać za nierzetelne w sytuacji, gdy podjęto stosowne czynności procesowe z urzędu, zaś ustalenia faktyczne w sprawie poczyniono na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Spółka A. z siedzibą w W. zaskarżyła opisaną powyższej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: -art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ustawy o grach hazardowych oraz art. 239a w zw. z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Spółka urządzała gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia, -art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie wysokości kary jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy normy, ujęte w rozdziale 10 ustawy nie zawierają odesłania do przepisów innych ustaw regulujących pojęcie "przychodu" jako podstawy opodatkowania, - art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną ocenę z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania, -art. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z art. 89 ustawy hazardowej, poprzez zastosowanie w sprawie normy art. 89 ustawy hazardowej, jako przepisu zawierającego "normy techniczne", nie poddanego procedurze notyfikacyjnej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zagadnienie wykonalności decyzji o cofnięciu udzielonego stronie zezwolenia, na gruncie przepisów ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej O.p. W sprawie bezsporne jest, że decyzjami z dnia 26 marca 2012 r. Minister Finansów (działając jako organ I instancji) cofnął Spółce wszystkie zezwolenia w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach przyjmowania tych zakładów, natomiast spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieostateczna decyzja organu I instancji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, a tym samym, czy istniały podstawy prawne i faktyczne do wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzenia bez zezwolenia gier hazardowych. Zdaniem Sądu, w tym względzie podzielić należy stanowisko skarżącej, że w okresie za który wymierzono karę pieniężną, posiadała ważne zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych. Nie sposób bowiem przyjąć, aby nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie mogła zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów. W ocenie Sądu, za przyjęciem, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie sie ostateczna, przemawia zarówno wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej jak i konstytucyjna zasada dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Natomiast w myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że w zakresie wykonywania decyzji obowiązuje zasada wykonania decyzji ostatecznej (z wyjątkiem sytuacji, gdy wstrzymano jej wykonanie) oraz zasada niewykonywania decyzji nieostatecznych (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Co prawda art. 239a O.p. odwołuje się do decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niemniej przepis ten – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - znajdował w przedmiotowej sprawie zastosowanie, gdyż na jego mocy decyzja nieostateczna o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu. Skład w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1740/13, że istota takiej decyzji wyraża się w powstrzymaniu przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia, skoro znika dozwolenie, a w jego miejsce pojawia się zakaz prowadzenia działalności. W doktrynie przyjmuje się, że obowiązkami o charakterze niepieniężnym są określone zachowania zobowiązanego, które mogą polegać na: wykonywaniu pewnych czynności, zaniechaniu określonych działań, znoszeniu jakiegoś stanu lub sytuacji oraz nieprzeszkadzaniu innej osobie w wykonywaniu jej praw, czy wydaniu rzeczy ruchomej lub nieruchomości (por. D. Janiak, "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Komentarz", Wrocław 2011 r., s. 159). Decyzja o cofnięciu zezwolenia w zakresie urządzania gier hazardowych nakłada więc na stronę obowiązek niepieniężny, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z wykładni systemowej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że zasadniczo organ może skutecznie realizować obowiązki wynikające z decyzji o cofnięciu uprawnień dopiero gdy stanie się ona ostateczna. Wykładnia historyczna i celowościowa art. 239a O.p. potwierdza powyższe rozumowanie. Otóż z chwilą wprowadzenia nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw zostały uchylone przepisy przewidujące, że wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji, a w ich miejsce wprowadzono nowe przepisy. W uzasadnieniu do projektu ustawy zaznaczono, że wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). Jako cel wskazano na dążenie do zapewnienia ochrony adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku kontroli instancyjnej może zostać zweryfikowana. Zatem z chwilą wprowadzenia zmian, wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji. Zdaniem Sadu, przyjęcie przez organ II instancji poglądu, że od momentu doręczenia nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, działalność była prowadzona bez wymaganego zezwolenia, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe jakie wynikają z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Podkreślić należy, że zasada ta stanowi jeden ze standardów wynikających z ustroju demokratycznego państwa prawa, a na gruncie Ordynacji podatkowej wyraża się w prawie jednostki do zaskarżenia decyzji do organu wyższej instancji w celu kontrolowania jej prawidłowości przez ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Koncepcja dwuinstancyjnego postępowania wymaga, aby strona była chroniona przed skutkami prawnymi wynikającymi z kwestionowanej decyzji zarówno w postępowaniu, w którym wniosła odwołanie (lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także z innych odrębnych postępowaniach, mających za przedmiot ustalenia będące konsekwencją takiej decyzji. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również akcentuje się ochronę praw jednostki i wskazuje, że to ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka prawnego lub przez wyczerpanie dróg odwołania, przyczynia się do pewności prawa (por.wyrok Trybunału z dnia 12 lutego 2008 r. w sprawie C-2/06 Willy Kempter KG przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji stwierdzić należy, że wymierzenie kary pieniężnej za okres, gdy decyzja o cofnięciu uprawnienia była nieostateczna, pozbawione było podstaw prawnych. Z tych też względów bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących zagadnienia przychodu jak i notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Na marginesie tylko Sąd nadmienia, że przepis art. 89 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, a nadto ust. 1 pkt 1 ww. przepisu, którego treść została zmieniona ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw był objęty notyfikacją. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej wyżej oceny prawnej i wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie odpowiadającego tej ocenie. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).