II SA/Sz 341/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Sędzia WSA Barbara Gebel (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Makowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. na uchwałę Rady Miejskiej w Gościnie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr XXXVI/251/13 w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy Gościno oddala skargę. Rada Miejska w Gościcinie uchwałą Nr XXXVI/251/13 z dnia 5 grudnia 2013 r., podjętą na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 645) oraz art. 24 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", odmówiła zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Gościno na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., wskazanych przez Spółkę A we wniosku złożonym dnia 21 października 2013 r. Powodem podjęcia takiej uchwały było sporządzenie taryfy niezgodnie z przepisami (§ 1 uchwały). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że ww. wniosek Spółki o zatwierdzenie taryf oceniono jako przygotowany niezgodnie z przepisami ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 127, poz. 886), zwanego dalej "rozporządzeniem". W zakresie weryfikacji celowości ponoszenia kosztów organ uznał, że przygotowana przez Spółkę kalkulacja cen za wodę i ścieki nie zapewnia eliminacji subsydiowania skrośnego, tj. pokrywania kosztów dotyczących jednego rodzaju prowadzonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej lub jednej z grup taryfowych odbiorców usług przychodami pochodzącymi z innego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej lub od innej taryfowej grupy odbiorców, dla dwóch rodzajów kosztów, tj. kosztów opłat za korzystanie ze środowiska oraz kosztów odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego. Spółka dokonała alokacji kosztów na trzy taryfowe grupy odbiorców usług metodą alokacji prostej, tj. na podstawie wielkości udziałów poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług w całkowitej ilości dostarczonej wody lub w całkowitej ilości odebranych ścieków - § 11 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, w związku z tym uzyskała jednakowe ceny dla wody i ścieków dla poszczególnych grup, tj. odpowiednio - gospodarstw domowych, jednostek produkcyjnych, pozostałych odbiorców. Zdaniem organu, stawki opłat za korzystanie ze środowiska w taryfie dla gminy Gościno nie zostały zróżnicowane zgodnie przepisami prawa, zastosowano uśrednione stawki dla wszystkich odbiorców, o czym świadczą jednakowe współczynniki alokacji kosztów wynikające z Tabeli E kalkulacji cen i stawek opłat (w przypadku zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla wszystkich niezbędnych przychodów w taryfie zastosowano współczynnik alokacji A - wynikający z wielkości sprzedaży wody). Powoduje to, że sporządzona kalkulacja cen i stawek opłat nie zapewnia eliminacji subsydiowania skrośnego pomiędzy taryfowymi grupami odbiorców usług, czyli naruszono art. 20 ust. 3 ustawy w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia. W przypadku kosztów odczytów wodomierzy i urządzeń pomiarowych Spółka może przypisać je tylko do tych odbiorców usług, którzy posiadają przyrządy pomiarowe. Zgodnie bowiem z § 11 ust 4 pkt 5 rozporządzenia, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonuje alokacji kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług, uwzględniając lokalne uwarunkowania, w szczególności wyposażenie w wodomierze i urządzenia pomiarowe. W związku z tym przepisem odbiorca usług może być obciążony kosztem wodomierza lub urządzenia pomiarowego, w tym w szczególności kosztem legalizacji wodomierza lub jego odczytem, jeżeli go posiada. Jak wynika z informacji zawartej w sprawozdaniu finansowym (s. 31 Wprowadzenia do sprawozdania finansowego) na terenie gminy Gościno w 2012 r. było 176 odbiorców usług rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, tj. nie posiadających wodomierza i urządzenia pomiarowego. Jak wynika z przedstawionej kalkulacji cen za wodę i ścieki ponoszą oni koszty legalizacji wodomierzy i ich odczytów jak wszyscy odbiorcy w cenie m3 wody. W związku z powyższym ceny określone w taryfie nie zostały przez Spółkę zróżnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, co jest niezgodne z art. 20 ust. 3 ustawy oraz powoduje wystąpienie subsydiowania skrośnego pomiędzy taryfowymi grupami odbiorców usług, co narusza przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia. Następnie organ wskazał, że także ewidencja księgowa spółki jest prowadzona niezgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ewidencja księgowa, o której mowa w ust. 4 pkt 1 (na podstawie której Spółka planuje niezbędne przychody w taryfie), powinna w szczególności umożliwiać wydzielenie kosztów stałych i zmiennych, przychodów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności przedsiębiorstwa wodociągowo kanalizacyjnego, a także w odniesieniu do poszczególnych taryf. W ewidencji księgowej spółki brak możliwości podziału kosztów na koszty stałe i zmienne, w związku z czym całkowite koszty bezpośrednie (tak samo stałe jak i zmienne) oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody alokowano przyjętym współczynnikiem wynikającym ze struktury sprzedaży na gminę [...] i inne gminy, tj.: [...]. Ewidencja księgowa Spółki nie tylko nie wprowadza podziału kosztów na koszty stale i zmienne, ale również nie stwarza warunków sprzyjających temu, aby te koszty można było właśnie tak wydzielić. Ponadto, organ podał, że cena dla wody przekracza cenę ustaloną na 2014 r. w Raporcie Końcowym Projektu FS o 0,41 zł/m3, a powinna wynosić 5,48 zł/m3. Cena dla ścieków przekracza cenę ustaloną na 2014 r. w Raporcie Końcowym Projektu FS o 1,18 zł/m3, a powinna wynosić 8,13 zł/m3. Ceny te zatem zostały opracowane niezgodnie z przepisami prawa. Niezbędne przychody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zostały w taryfie dla wody i ścieków zawyżone o [...] zł w stosunku do ustalonych w Raporcie Końcowym Projektu FS. Spółka ustaliła te przychody w łącznej wysokości [...] zł, a Raport Końcowy Projektu FS zakłada je w wysokości [...] zł. Takie postępowanie może stanowić zagrożenie utrzymania trwałości Projektu FS. Zgodnie z wytycznymi dot. kwalifikowania wydatków w ramach projektu Funduszu Spójności, utrzymanie trwałości projektu zachodzi wtedy, jeżeli nie zostanie on poddany znacznym modyfikacjom, m.in. w zakresie powodującym uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez przedsiębiorstwo. Korzyść ta jest wymierna i wynosi [...] zł, co stanowi zawyżenie ceny za 1 m3 dostarczonej wody i ścieków. Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) Spółka A skierowała do Rady Miejskiej w Gościnie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uchwałą w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Gościno, poprzez jej uchylenie. Podjętej uchwale Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 ustawy. Jej zdaniem, uchwała narusza jej interes prawny, albowiem powoduje szkodę w postaci niemożności uzyskiwania przez nią przychodów z działalności na poziomie wystarczającym na pokrycie uzasadnionych kosztów działalności prowadzonej na terenie gminy Gościno, co w konsekwencji uniemożliwia uzyskanie przez spółkę niezbędnego przychodu, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Rada Miejska w Gościnie w dniu 6 lutego 2014 r. podjęła uchwałę Nr XXXVIII/267/14 w sprawie odmowy uchylenia ww. uchwały. Uchwała ta została doręczona Spółce w dniu 12 lutego 2014 r. Spółka A zaskarżyła opisaną na wstępie uchwałę o odmowie zatwierdzenia taryf do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 ustawy, poprzez: - podjęcie uchwały po upływie ustawowo określonego terminu 45. dniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy, - bezpodstawne i bezprawne przyjęcie, że sporządzona taryfa nie eliminuje subsydiowania skrośnego, ewidencja księgowa jest prowadzona niezgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, a ceny skalkulowane przez wnioskodawcę są wyższe, aniżeli wynikające z Raportu Końcowego Projektu FS, - niewskazanie w treści uchwały, które z przepisów prawa naruszyła Spółka opracowując taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W uzasadnieniu skargi, skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że wbrew stanowisku Rady Miejskiej w Gościnie zawartym w uzasadnieniu do uchwały z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie odmowy uchylenia zaskarżonej uchwały, posiada ona interes prawny, albowiem podjęcie uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf powoduje, że nie może uzyskać przychodu na poziomie wystarczającym na pokrycie kosztów działalności prowadzonej na trenie gminy Gościno, co z kolei stanowi naruszenie zasady prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej w zakresie taryf na podstawie niezbędnego przychodu, o którym mowa art. 2 pkt 2 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, a także Sądu Najwyższego w powyższym temacie. W kwestii sformułowanych na wstępie skargi zarzutów, skarżąca Spółka wyjaśniła, że z art. 24 ust. 5 ustawy wynika, że dzień złożenia przez przedsiębiorstwo wniosku o zatwierdzenie taryf wszczyna postępowanie, które powinno być zakończone podjęciem przez radę gminy stosownej uchwały w ciągu 45 dni od dnia złożenia wniosku. Początkiem więc biegu ww. terminu jest dzień złożenia wniosku przez przedsiębiorstwo. Niepodjęcie takiej uchwały w ustawowym terminie powoduje, że po upływie 70. dni od dnia złożenia wniosku o zatwierdzenie taryf, wchodzą one w życie z mocy ustawy. Termin ten zatem należy traktować jako ustawowy termin zawity, materialny, co oznacza, że jego uchybienie powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnym. Przepisy Kodeksu cywilnego, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, w zakresie w jakim regulują bieg terminów, nie znajdują w tym przypadku zastosowania. Ustawa nie odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania którejkolwiek z tych ustaw, co w konsekwencji oznacza, że art. 24 ust. 5 ustawy ma charakter lex specialis. W niniejszej sprawie, wniosek został złożony Burmistrzowi Miasta Gościno w dniu 21 października 2013 r. Ta data była zatem pierwszym dniem biegu 45. dniowego terminu, którego upływ nastąpił w dniu 4 grudnia 2013 r. Tymczasem, Rada Miasta Gościno podjęła zaskarżoną uchwałę dnia 5 grudnia 2013 r., a więc po upływie ustawowo zakreślonego terminu. W kwestii kolejnych, wymienionych na wstępie skargi zarzutów, skarżąca wskazała, że w świetle art. 24 ust. 5 ustawy, do kompetencji rady gminy niewątpliwie należy podjęcie uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf, przy czym jedyną przesłanką uprawniającą ten organ gminy do przyjęcia takiej uchwały jest wykazanie, że taryfy zostały sporządzone niezgodnie z przepisami. Powołany przepis jest przepisem o blankietowym charakterze. Cechą tego rodzaju przepisów jest to, że przewidując powstanie określonych skutków prawnych, łączą ich zaistnienie z okolicznościami określonymi w innych przepisach. Aby zatem ocenić, czy taryfy zostały sporządzone "niezgodnie z przepisami" należy sięgnąć do norm, które wyznaczają standardy legalności taryf lub określają standardy według których taryfy mają być sporządzone. To zaś oznacza, że rada gminy podejmując uchwałę o odmowie zatwierdzenia taryf musi wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone przez przedsiębiorstwo przy sporządzaniu taryf. W tym miejscu, skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. II SA/GI 312/08. Skarżąca podkreśliła dalej, że Rada Miasta w uzasadnieniu uchwały zarzuca, że w sporządzonych taryfach zastosowano jednakowe współczynniki alokacji kosztów, co powoduje, że kalkulacja nie zapewnia eliminacji subsydiowania skrośnego i narusza art. 20 ust. 3 ustawy w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia. Tymczasem, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, to przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonuje wyboru rodzaju i struktury taryfy, uwzględniając lokalne uwarunkowania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przepisy uprawniają przedsiębiorstwo do stosowania metody alokacji prostej, o czym stanowi § 19 ust. 3 pkt 4 lit. f rozporządzenia. Ponadto, Rada Miasta zarzuca, że odbiorcy usług rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia ponoszą koszty legalizacji wodomierzy i odczytu, skalkulowane do ceny za wodę, a w konsekwencji odbiorcy ci ponoszą koszty niezwiązane z usługą na ich rzecz świadczoną. Jednakże, Rada nie zauważyła, że taryfa opracowana przez Spółkę jest taryfą jednolitą, która zgodnie z § 14 pkt 1 rozporządzenia jest dopuszczona prawem do stosowania. Rada Miejska w Gościnie stwierdza również, że ewidencja księgowa jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa, nie wskazując przy tym z jakimi przepisami i pomimo tego, że Burmistrz Gościna, na etapie weryfikacji taryf, nie dokonał wglądu do ewidencji księgowej spółki. Zdaniem skarżącej, ze względu na powyższe uchwała ma charakter uznaniowy, co narusza obowiązujący porządek prawny. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w tej sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł co następuje : Przedmiotem skargi jest uchwała Rady Miejskiej w Gościcinie, podjęta na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, odmawiająca zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Gościno na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. ustalonych przez Spółkę A. Na wstępie należy wskazać, że skarga została wniesiona z zachowaniem terminu i zasad zaskarżania uchwał określonych w art. 101 ustawy o samorządzie gminnym. Natomiast legitymacja procesowa Spółki do zaskarżenia uchwały wynika z faktu, że zaskarżona uchwała odnosi się wprost do działalności skarżącej Spółki, jako przedsiębiorstwa zajmującego się między innymi zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie gminy Gościno, działającego w oparciu o zezwolenie wydane na podstawie przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a przedmiotowa uchwała jest wynikiem realizacji prawa organu do kontroli działalności tego przedsiębiorstwa w zakresie wysokości stosowanych cen i opłat, poprzez kompetencję do zatwierdzania taryf ustalanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne. Stanowisko takie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. II OSK 2199/12, w którym sąd uznał, że uchwała o odmowie zatwierdzenia taryf narusza interes prawny przedsiębiorstwa wodociągowo – kanalizacyjnego, gdyż posiadając zgodę na prowadzenie na terenie gminy usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, jest adresatem przedmiotowej uchwały. Tym samym odmowa zatwierdzenia przedstawionych przez nią taryf narusza jej interes prawny. Podkreślić trzeba, że ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, zasady tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a także zasady ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów (art.1 ustawy). Przepis ten określa podstawowe założenia i cele ustawy (por. uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. II OPS 1/05, wyrok z dnia 14 grudnia 2005 r. II OSK 385/05 ONSAiWSA 2006/4/118, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. II OSK 2306/12). Celem unormowań zawartych w art. 24 ustawy jest ochrona interesów odbiorców usług świadczonych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, która ma zapobiegać nadmiernemu i nieuzasadnionemu wzrostowi cen za świadczone usługi. Mocą tego przepisu organy gminy wyposażone zostały w instrumenty prawne mające zapobiegać podejmowaniu przez przedsiębiorstwa wodociągowo – kanalizacyjne działań skierowanych na osiągnięcie nadmiernego zysku. Instrumenty te sprowadzają się do wyposażenia organów gminy w uprawnienia kontrolne do sprawdzenia taryf pod względem zgodności z przepisami ustawy i do weryfikacji, określonych w art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy, kosztów pod względem celowości ich ponoszenia oraz do odmowy zatwierdzenia taryf sporządzonych niezgodnie z przepisami przez radę gminy. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy, taryfy podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy, z wyjątkiem taryf zmienionych w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, w terminie 70 dni przed planowanym dniem wejścia taryf w życie, przedstawia wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta) wniosek o ich zatwierdzenie. Do wniosku o zatwierdzenie taryf przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dołącza szczegółową kalkulację cen i stawek opłat oraz aktualny plan (art. 24 ust. 2 i ust. 3). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) sprawdza, czy taryfy i plan zostały opracowane zgodnie z przepisami ustawy, i weryfikuje koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1, pod względem celowości ich ponoszenia (art. 24 ust. 4). Rada gminy podejmuje uchwałę o zatwierdzeniu taryf, w terminie 45 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 2, albo o odmowie zatwierdzenia taryf, jeżeli zostały one sporządzone niezgodnie z przepisami (art. 24 ust. 5). Z analizy akt sprawy wynika, że w sprawie prawidłowo została zastosowana procedura w sprawie wniosku skarżącej, wyczerpany został dwuetapowy tryb kontroli taryf. Skarżąca złożyła wniosek o zatwierdzenie taryf wraz z załącznikami do organu wykonawczego gminy, który w ramach przyznanych mu kompetencji dokonał ich weryfikacji pod względem legalności oraz celowości ponoszenia kosztów stanowiących podstawę zatwierdzenia taryf, o czym stanowi pismo z dnia 27 listopada 2013 r. (weryfikacja) oraz adnotacja na wniosku strony, a następnie rada, zachowując ustawowy termin, podjęła zaskarżoną uchwałę. W kwestii terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy ustawa nie reguluje wprost sposobu obliczania terminu, należy dokonać wykładni przepisu. Sąd uznał za wskazane skorzystanie z wykładni systemowej z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa. Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w stosowanym akcie prawnym, a także w innych aktach należących do danej gałęzi prawa albo też całego porządku prawnego i dlatego też, sąd zbadał rozwiązania związane z obliczaniem terminu, które znajdują zastosowanie w różnych postępowaniach. Zgodnie z treścią art. 57 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267), jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Identyczne sformułowanie zawiera art. 12 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749). Tożsame uregulowanie zostało zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121), gdzie zgodnie z art. 111 § 2, termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia, jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Ten przepis stosowany jest także przed sądami administracyjnymi na skutek odesłania zawartego w art. 83 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) W myśl natomiast art. 123 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz.555 ze zm.), do biegu terminu nie wlicza się dnia, od którego liczy się termin. W świetle przedstawionych powyżej zasad obliczania terminów, najczęściej stosowanych w prawie polskim, sąd uznał zastosowanie wykładni systemowej za logiczne i pozwalające na najbardziej prawidłowe odczytanie woli racjonalnego prawodawcy, który tworząc taki przepis i chcąc zastosować inny sposób liczenia terminu, z pewnością zamieściłby uregulowanie prawne w sposób precyzyjny wskazujące na taką odmienność. W związku z powyższym, skoro początkiem terminu 45. dniowego jest zdarzenie polegające na złożeniu wniosku o zatwierdzenie taryf, to przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło, tj. dnia, w którym wniosek został złożony. Stąd też sąd uznał, że zaskarżona uchwała została podjęta z zachowaniem termu określonego ustawą. W odniesieniu do zarzutów skarżącej o braku podstaw do przyjęcia przez organ, że sporządzona taryfa nie eliminuje subsydiowania skrośnego, ewidencja księgowa jest prowadzona niezgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, a ceny skalkulowanie przez wnioskodawcę są wyższe, aniżeli wynikające z Raportu Końcowego Projektu FS, sąd stwierdził, że zarzuty te są chybione. Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia taryfowe ceny i stawki opłat powinny być kalkulowane i różnicowane w taki sposób, żeby zapewnić: 1) uzyskanie z wpłat odbiorców usług przychodów na poziomie zapewniającym samofinansowanie się działalności przedsiębiorstwa oraz zysku; 2) motywowanie odbiorców usług do racjonalnego korzystania z wody i ograniczania zanieczyszczenia ścieków; 3) eliminację subsydiowania skrośnego; 4) łatwość ustalania i sprawdzania należności za świadczenie usług. Zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy, taryfowa grupa odbiorców usług – oznacza odbiorców wyodrębnionych na podstawie charakterystyki zużycia wody lub odprowadzanych ścieków, warunków zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a także na podstawie sposobu rozliczeń za świadczone usługi. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 ustawy, ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Jak wynika z dokumentów, Spółka dokonała alokacji kosztów na trzy taryfowe grupy odbiorców usług metodą alokacji prostej, tj. na podstawie wielkości udziałów poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług w całkowitej ilości dostarczonej wody lub w całkowitej ilości odebranych ścieków i uzyskała jednakowe ceny dla wody i ścieków dla poszczególnych grup (gospodarstw domowych, jednostek produkcyjnych, pozostałych odbiorców). Zdaniem sądu, trafnie dostrzegł organ, że przygotowana przez Spółkę kalkulacja cen za wodę i ścieki nie zapewnia eliminacji subsydiowania skrośnego, tj. pokrywania kosztów dotyczących jednego rodzaju prowadzonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej lub jednej z grup taryfowych odbiorców usług przychodami pochodzącymi z innego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej lub od innej taryfowej grupy odbiorców, dla kosztów opłat za korzystanie ze środowiska, kosztów odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego oraz kosztów nabycia, zainstalowania i utrzymania wodomierza głównego. Stawki opłat za korzystanie ze środowiska w taryfie dla gminy Gościno nie zostały zróżnicowane na taryfowe grupy odbiorców usług. Zastosowano uśrednione stawki dla wszystkich odbiorców, o czym świadczą jednakowe współczynniki alokacji kosztów wynikające z Tabeli E kalkulacji cen i stawek opłat. Zgodnie z § 11 ust 4 pkt 5 rozporządzenia, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonuje alokacji kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług, uwzględniając lokalne uwarunkowania, w szczególności wyposażenie w wodomierze i urządzenia pomiarowe. W związku z tym przepisem, słuszne jest stwierdzenie organu, że odbiorca usług może być obciążony kosztem wodomierza lub urządzenia pomiarowego, w tym w szczególności kosztem jego nabycia, legalizacji łub kosztem jego odczytu, tylko jeżeli ten wodomierz posiada. Jak wynika z przedstawionej przez Spółkę kalkulacji cen za wodę i ścieki odbiorcy "ryczałtowi" ponoszą także koszty legalizacji wodomierzy i ich odczytów jak wszyscy odbiorcy w cenie wody, co oznacza, że ceny te nie zostały zróżnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponadto spółka ponosi różne koszty nabycia, zainstalowania i utrzymania wodomierza głównego dla taryfowych grup odbiorców opomiarowanych i rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Koszty te nie zostały w kalkulacji alokowane na takie grupy odbiorców usług, przez co koszty dla odbiorców nieopomiarowanych, tj. rozliczanych na podstawie norm - są zawyżone. Mając na względzie powyższe, sąd doszedł do wniosku, że przez nieprawidłowe skonstruowanie taryfowych grup odbiorców, doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy w związku § 13 ust. 2 rozporządzenia, o czym trafnie rozstrzygnął organ gminy. Według wyjaśnień skarżącej, przyjęta przez nią taryfa jednolita jest zgodna z § 14 rozporządzenia. Jednakże, w ocenie sądu, przepis ten został przez Spółkę błędnie zastosowany, gdyż przyjęcie taryfy jednolitej winno nastąpić jedynie przy uwzględnieniu kryteriów, o których mowa w § 13 ust. 2, czego Spółka nie uczyniła. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu, że ewidencja Spółki jest prowadzona niezgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, gdyż nie jest możliwe wydzielenie kosztów stałych i zmiennych, przychodów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, a także w odniesieniu do poszczególnych taryf. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, ewidencja księgowa, o której mowa w ust. 4 pkt 1, powinna w szczególności umożliwiać: 1) wydzielenie kosztów stałych i zmiennych, przychodów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, a także w odniesieniu do poszczególnych taryf; 2) ustalenie kosztów związanych z działalnością inwestycyjną w poprzednim roku obrachunkowym; 3) dokonanie alokacji niezbędnych przychodów według taryfowych grup odbiorców usług. W ewidencji księgowej Spółki brak jest możliwości podziału kosztów na koszty stałe i zmienne, w związku z czym całkowite koszty bezpośrednie (tak samo stałe jak i zmienne) oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody alokowano przyjętym współczynnikiem wynikającym ze struktury sprzedaży na gminę Gościno i inne gminy – co wynika z wniosku, w którym mowa jest wyłącznie o kosztach bezpośrednich, bez zróżnicowania na stałe i zmienne. Z pewnością może to prowadzić do sytuacji występowania subsydiowania skrośnego i przypisywania kosztów grupie odbiorców, których te koszty nie dotyczą. W tym miejscu podkreślić trzeba, że wniosek o zatwierdzenie taryf winien być tak sformułowany by nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do prawidłowości działań przedsiębiorstwa. Skoro z wniosku i przedłożonych taryf można wyprowadzić stwierdzenia dotyczące nieprawidłowego działania przedsiębiorstwa, a w tym niewłaściwego prowadzenia ewidencji księgowej, to nie było konieczne przeprowadzanie szczegółowej kontroli Spółki. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy, przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody uwzględniając w szczególności koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w poprzednim roku obrachunkowym, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w roku obowiązywania taryfy. Jak wynika z uzasadnienia uchwały, przeprowadzona analiza kosztów, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy wykazała, że niezbędne przychody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zostały zawyżone w stosunku do ustalonych w Raporcie Końcowym Projektu FS, w związku z przypisaniem niewłaściwych kosztów i zawyżeniem cen za wodę i ścieki za m3. Opisana sytuacja także wskazuje na nieprawidłowości w ustaleniu przez skarżącą taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Gościno, co organ gminy zasadnie zanegował w zaskarżonej uchwale, realizując w tym momencie ustawową zasadę ochrony interesów odbiorców usług świadczonych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne. Nie sposób zgodzić się również ze skarżącą Spółką, że w zaskarżonej uchwale nie wskazano konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez skarżące przedsiębiorstwo przy ustalaniu taryf. Organ wskazał bowiem wyraźnie w uzasadnieniu uchwały, że wniosek skarżącej został sporządzony niezgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy w związku z § 13 ust. 2 i § 2 pkt 2 rozporządzenia oraz z art. 20 ust. 5 ustawy, co następnie szczegółowo umotywował i wyjaśnił w odniesieniu do danych i ustaleń z wniosku skarżącej. Reasumując, sąd w pełni podziela stanowisko organu w tej sprawie, a w konsekwencji stwierdza, że zaskarżona uchwała o odmowie zatwierdzenia taryf została podjęta zgodnie z prawem. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że niniejsza skarga jest niezasadna i na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.