II SA/Sz 415/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski,, Sędzia NSA Iwona Tomaszewska (spr.), Protokolant Joanna Białas-Gołąb, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 września 2013r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] r Spółka A. z siedzibą w [...] e zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr[...] , udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, w części poprzez wykreślenie z załącznika nr 1 do przedmiotowej decyzji, punktu nr [....] "[...] ul.[...] , [...] ". Postanowieniem z dnia [...] r., Nr[...] , wydanym na podstawie art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 i § 2, art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr[...] , w części dotyczącej wykreślenia z punktu gier na automatach o niskich wygranych z poz. 56 z załącznika nr 1 do wymienionej decyzji. Wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony z urzędu. W myśl zaś art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie organ rozważył drugą z podstaw odmowy wszczęcia postępowania wymienioną w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie wyrażony jest pogląd, iż przyczyny uniemożliwiające wszczęcia postępowania mogą dotyczyć : 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Z akt sprawy wynika, że przed organem równolegle toczy się postępowanie wszczęte z urzędu, postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie przedmiotowej decyzji wydanej w dniu [...] r., którego przesłanką wszczęcia były wyniki kontroli, punktu gier pod poz. [...] – "[..] ", ul.[...] ,[...] . Podsumowując, organ stwierdził, że w przedmiocie wymienionego wyżej punktu gier nr [...] , toczy się już postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Mając na uwadze art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że postępowanie w przedmiocie zmiany przedmiotowego zezwolenia nie może być wszczęte. Spółka A. złożyła do Dyrektora Izby Celnej zażalenie na powyższe postanowienie organu z dnia [...] r. Spółka zarzuciła, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że fakt toczenia się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia w danym punkcie gier na automatach o niskich wygranych powoduje niemożność wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, w zakresie tego punktu gier poprzez wykreślenie go z zezwolenia, podczas gdy pomimo, iż obie sprawy dotyczą tej samej strony i tego samego przedmiotu postępowania, to inny jest w nich stan faktyczny i prawny, a więc stanowią one zupełnie odrębne sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia, Spółka podała, że motywem wniosku jest brak woli strony kontynuacji działalności objętej zezwoleniem, w zakresie punktu gier, umieszczonego w załączniku nr 1 do decyzji z dnia [...] r., pod poz. [..] . Strona podała, że z przepisów stanowiących podstawę przedmiotowego wniosku, tj. art. 135 ust. 2 in fine oraz art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wynika możliwość zmiany decyzji, poprzez zmniejszenie liczby punktów gier. Zmiana taka wynika również z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wniosek dotyczy zmiany decyzji ostatecznej, na podstawie której strona nabyła prawo, a za zmianą zezwolenia przemawia m.in. słuszny interes strony. Jak wyjaśniła Spółka, skoro strona nie zamierza prowadzić działalności w tym punkcie gier (określonego pod poz. 56), to w jej interesie jest wykreślenie tej pozycji z zezwolenia. Jest to, zdaniem strony, zgodne również z interesem publicznym, prowadzi bowiem do zmniejszenia kosztów działania administracji państwowej, która prowadzi kontrole pod kątem działania wymienionego punktu gier zgodnie z warunkami zezwolenia i przepisami prawa, nawet wtedy, gdy działalność objęta zezwoleniem jest zawieszona w tym punkcie gier. Precyzując zarzut błędu organu w wykładni art. 165a Ordynacji podatkowej, Spółka wyjaśniła, że chodzi o błędny wniosek organu co to tożsamości sprawy wszczętej z urzędu o uchylenie decyzji ze sprawą o zmianę decyzji. Kierując się stanowiskiem orzecznictwa strona podała, że nie przesądza o tożsamości spraw, tożsamość stron oraz przedmiotów postępowań. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego, przy niezmienionym stanie faktycznym. Spółka podała, że w sprawie potwierdziła się zgodność podmiotu i częściowo przedmiotu sprawy o cofnięcie zezwolenia w wymienionym punkcie gier ze sprawą, której domagała się wszczęcia skarżąca, tj. o zmianę decyzji w zakresie przedmiotowego punktu gier. Zdaniem strony, zupełnie inny jest stan faktyczny i prawny sprawy o zmianę zezwolenia. Przede wszystkim wniosek Spółki nie dotyczył cofnięcia zezwolenia, o którym jest mowa w sprawie wszczętej przez organ z urzędu, którego celem jest ustalenie, czy Spółka naruszyła art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, postanowień regulaminu, warunków zezwolenia lub innych przepisów regulujących działalność objętą zezwoleniem oraz czy owo naruszenie miało charakter rażący. Zupełnie inny jest, zdaniem Spółki, stan faktyczny i prawny sprawy o zmianę zezwolenia. Istotą sprawy o zmianę zezwolenia jest ustalenie, czy zmiana w zakresie wnioskowanym przez stronę jest dopuszczalna w świetle art. 135 ust. 2 in fine i art. 135 ust.1 ustawy i grach hazardowych oraz art. 253a Ordynacji podatkowej. Dla Spółki, sprawa zmiany omawianej decyzji jest inną sprawą, niż sprawa cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Spółka zauważyła dodatkowo, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia z uwagi na rzekomą eksploatację automatu o niskich wygranych, nieodpowiadającego wymogom ustawowym, jest postępowaniem bardzo skomplikowanym i bardzo drogim. Jego ostateczny wynik, to jest, czy dojdzie do cofnięcia zezwolenia, jest - jak wskazała Spółka – obecnie nieznany, bo postępowanie to jest w toku. Tymczasem, zdaniem strony, postępowanie o zmianę zezwolenia, poprzez zmniejszenie liczby punktów gier, jest postępowaniem niemal bezkosztowym. Oczywistym jest, dla Spółki, że zmiana zezwolenia poprzez wykreślenie punktu gier nr 56, z załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] r., uzasadniać będzie umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej tego samego punktu gier. Taki sam jednak skutek wystąpi z mocy samego prawa w dniu 2 lipca 2013 r., kiedy przedmiotowe zezwolenie w całości wygaśnie, a do tej daty postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia się nie zakończy ostateczną prawomocną decyzją. Reasumując, Spółka podała, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest nie tylko niezgodne z art. 165a Ordynacji podatkowej, lecz jest również zupełnie nieracjonalne z punktu widzenia interesu społecznego. Postanowieniem z dnia [...] r., Nr[...] , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w obszernym uzasadnieniu postanowienia podał, że organ pierwszej instancji ustalając w przedmiotowej sprawie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] r., prawidłowo uznał, że chodzi o sytuację, gdzie sprawy są tożsame. Tożsamość przedmiotowa niniejszego postępowania, dotyczy tej samej decyzji i tego samego punktu gier na automatach o niskich wygranych z poz. [..] załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej [...] uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. było prawidłowe i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasad ogólnych postępowania. Spółka "A.", reprezentowana przez adw. K. B., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie, jak i poprzedzającego je postanowienia organu z dnia [...] r. Jednocześnie Spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła, rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej , iż prowadzone w pierwszej instancji postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w trybie art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych o zmianę tego zezwolenia, poprzez wykreślenie jednego punktu gier, jako że sprawy te są tożsame (podmiotowo i przedmiotowo), podczas gdy w sprawach tych odmienna jest podstawa prawna, a podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego (innego) od tego, jakie może zapaść we wszczętym już postępowaniu o cofnięcie zezwolenia. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że przedmiotem sporu jest ocena, czy postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, wyrażonego w decyzji z dnia [...] r., Nr [...] oraz postępowanie w sprawie zmiany tego samego zezwolenia są sprawami tożsamymi. Skarżąca przedstawiła poglądy doktryny i orzecznictwa prezentowane w przedmiocie tożsamości elementów podmiotowych i przedmiotowych sprawy w tym m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 572/09. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków. Tożsamość przedmiotowa, to tożsamość praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W ocenie skarżącej, odmienność podstawy prawnej powyższych spraw uzasadnia przede wszystkim pogląd o braku tożsamości pod względem przedmiotowym. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia prowadzone jest na podstawie regulacji art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, natomiast postępowanie dotyczące zmiany tego zezwolenia, prowadzone jest na podstawie art. 135 ust. 1 powołanej ustawy. Istnieje zatem, zdaniem Spółki, oczywista odmienność podstaw prawnych, wskazanych postępowań, a co za tym idzie, również – w tym zakresie - praw i obowiązków stron. Za chybiony, Spółka uznała pogląd organu o tożsamości spraw. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane w tej sprawie z rażącym naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy oraz jej niewyjaśnienia. Dyrektor Izby Celnej udzielając odpowiedzi na skargę Spółki "A.", wniósł o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy podtrzymał argumentację o braku podstaw do wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , organ prawidłowo uznał, iż chodzi o sytuację, gdzie sprawy są tożsame, gdyż w sprawie wykreślenia punktu gier z pozycji [...] , całym zakresem objęte są w toczącym się już postępowaniu w sprawie cofnięcia zezwolenia w zakresie tego samego punktu gier na automatach o niskich wygranych, wymienionym w poz. [...] , zlokalizowanym w [..] , ul.[...] ,[...] . Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, wymienione w art. 165a Ordynacji podatkowej, określone zostały w sposób szeroki i - zdaniem organu - nie może ulegać wątpliwości, że postępowanie nie może być wszczęte w sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe. Nadto organ dodał, że postępowanie w sprawie o cofnięcie zezwolenia zostało zawieszone do czasu wydania opinii z badań sprawdzających automaty, przez jednostkę badającą upoważnioną do prowadzenia badań przez Ministra Finansów, co dotyczy się zatrzymanych automatów w punktach z poz. 22 i poz. 56 załącznika nr 1, do przedmiotowego zezwolenia. Na koniec Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszczęte postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia prowadzi do bardziej restrykcyjnych skutków dla skarżącej Spółki, niż przedmiot postępowania w sprawie wykreślenia tego punktu gier na podstawie zmiany zezwolenia. Spółka wniosła o wykreślenie tego punktu gier, chcąc uniknąć konsekwencji, które mogą być następstwem w postaci cofnięcia zezwolenia w związku z nieprawidłowo prowadzoną działalnością m.in. w punkcie gier wymienionym pod poz. [...] w załączniku nr 1 do decyzji z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem. Ponadto w myśl art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, skarga Spółki "A." jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że skarżąca Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., wydaną na zasadach ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4 , poz. 27 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), która, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Przepis z art. 8 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), chyba że ustawa (o grach hazardowych) stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Wyjaśnić też trzeba, że z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), tj. z dniem 31 października 2009 r., stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 wymienionej ustawy, dyrektor izby celnej stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych. Kierując się powyższym, uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął do rozpatrzenia wniosek Spółki "A." z dnia 13 października 2011 r. o wszczęcie postępowania w sprawie zmiany decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W takiej sytuacji, stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych, odpowiednie zastosowanie w sprawie znajdował art. 165a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną wydanych sprawie postanowień organów obu instancji. Zgodnie z treścią art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, tj. o wszczęcie postępowania przed organem, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis, ustanawia dwie podstawy, które prowadzą do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę określona szeroko poprzez wskazanie "z jakichkolwiek innych przyczyn", na wskutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte. Sąd podziela zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organ dokonał wadliwej wykładni art. 165a Ordynacji podatkowej, w zakresie przesłanki – "z jakichkolwiek innych przyczyn", uznając, że niedopuszczalność wszczęcia postępowania, wnioskowanego przez skarżącą Spółkę, wynikała z tożsamości postępowania o zmianę zezwolenia w części dotyczącej pkt [...] z Załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] r., z postępowaniem wszczętym z urzędu o cofnięcie tego samego zezwolenia w zakresie tego samego punktu gier. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że żądanie objęte wnioskiem Spółki "A." dotyczyło zmiany ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w części, poprzez wykreślenie konkretnie jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (zezwolenia udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, to jest przed dniem 1 stycznia 2010 r.) mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 ustawy, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W wyniku zmiany zezwolenia nie może dojść do zmiany miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych (art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych). Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 7 października 2010 r. organ wszczął postępowanie z urzędu, celem zbadania, czy stosownie do art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zaszły przesłanki cofnięcia zezwolenia Spółce "A." na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, m.in. punktu gier na automacie o niskich wygranych, a zatem punktu gier, o którym jest mowa we wniosku skarżącej Spółki o zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Wskazany art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przewiduje sankcję organu, w postaci cofnięcia zezwolenia w całości, czy też w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Stosownie zaś do art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, organ właściwy w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ przyjął, że wszczęciu postępowania o zmianę decyzji w trybie art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 253a Ordynacji podatkowej, sprzeciwia się tożsamość przedmiotowa sprawy, ze sprawą wszczętą wcześniej o cofnięcie zezwolenia w związku z możliwym rażącym naruszeniem warunków zezwolenia oraz innych warunków określonych przepisami. W ocenie Sądu, organ nie miał racji uznając, że zachodzi tożsamość postępowania o cofnięcie zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 w związku z art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z postępowaniem o zmianę zezwolenia w trybie art. 135 tej ustawy. Odnosząc się do wymienionego zagadnienia tożsamości sprawy, Sąd pragnie zwrócić, uwagę na powszechny pogląd judykatury, na który powołała się także strona skarżąca, a który uznaje, że na sprawę administracyjną/podatkową w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1297/12,opubl. w bazie internetowej – orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie, niesporne jest, że nie chodzi o przyczyny podmiotowe niemożności wszczęcia postępowania skoro adresatem praw i obowiązków jest ten sam podmiot. Nie ma natomiast zgodności między stroną skarżącą a organem, co do wszystkich elementów składających się na tożsamość sprawy w znaczeniu przedmiotowym. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej orzekając o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek strony o zmianę decyzji, całkowicie pominął odmienność tej instytucji prawnej oraz przesłanek mających w jej przypadku zastosowanie, w stosunku do instytucji cofnięcia zezwolenia z art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, o tym, czy cofnięcie zezwolenia ma nastąpić w całości czy też w części w przypadku objętym dyspozycją przepisu z art. 59 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych decydują przede wszystkim konkretne okoliczności faktyczne sprawy, wskazane w punktach 1 - 5 tego artykułu. Okoliczności te wyznaczają jednocześnie zakres przedmiotowy sprawy i granice postępowania. Zbieżną argumentację na tle zastosowania konkretnie art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 53/12 (opubl. w Lex nr 1146008). Zakres przedmiotowy sprawy wszczętej z urzędu postanowieniem z dnia 7 października 2010 r., dotyczy niezgodnego z treścią decyzji i przepisów prawa, sposobu wykorzystania zezwolenia przez Spółkę "A.". Ustawowe przesłanki i tryb rozpoznania tej sprawy są zgoła odmienne od przypadku stosowania art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, tj. o zmianę decyzji - zezwolenia, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy. W orzecznictwie panuje zgodny pogląd, że sprawa prowadzona w oparciu o art. 135 ustawy o grach hazardowych, jest szczególnym rodzajem postępowania nadzwyczajnego, w rozumieniu art. 253 a Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny określony w art. 253a Ordynacji podatkowej polega na możliwości zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, za jej zgodą, przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Mowa jest tu zatem o decyzji mającej cechy uznania administracyjnego. Przesłanki umożliwiające zastosowanie powołanego art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w postaci zmiany decyzji na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej, będą miały miejsce w przypadku, gdy chodzi o rozstrzygnięcie w stosunku do decyzji ostatecznej; nastąpiło nabycie z decyzji praw w zakresie podatkowego prawa materialnego; istnieje zgoda na wzruszenie decyzji, wyrażona przez stronę, która nabyła prawo; brak jest przepisów szczególnych wyłączających możliwość wzruszenia decyzji; istnieje ważny interes strony lub interes publiczny przemawiający za wzruszeniem bytu prawnego decyzji. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Decyzje ostateczne mogą być wzruszane wyłącznie na podstawie tzw. trybów nadzwyczajnych określonych w art. 240 – art. 256 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, bezspornie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, nie zostało zakończone postępowanie o cofnięcie zezwolenia w zakresie dwóch punktów gier, w tym udzielonego Spółkę "A." pod poz. 56 z załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] r., tj. do punktu gier na automatach o niskich wygranych w [...] , ul. [...] , [...] . Nie zachodzi zatem przypadek, w którym, w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ musiałby uwzględniać skutki prawne, jakie wynikałyby z treści decyzji o cofnięciu zezwolenia. Skoro zezwolenie przyznane Spółce "A." pozostaje w obrocie prawnym i jest wykonywane, to brak powodów, żeby uznać niemożność jego zmiany z tego tylko powodu, że toczy się postępowanie podatkowe dotyczące tej samej decyzji, ale na zupełnie innych zasadach i w oparciu o inne przesłanki. Z uwagi na powyższe, nie było uprawnione rozstrzygnięcie formalne Dyrektora Izby Celnej , odmawiające wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Organ ponownie rozpatrujący sprawę powinien przystąpić do rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 13 października 2011 r. o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., w części określonej treścią wymienionego wniosku. Organ winien także ustalić, czy w sprawie zachodzi przesłanka wygaśnięcia decyzji ostatecznej, które to ustalenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z dostrzeżonymi naruszeniami przepisów art. 165a w związku z art. 253a Ordynacji podatkowej, biorąc także pod uwagę art. 135 P.p.s.a. konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zapadłych w sprawie postanowień organów obu instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku, o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia, Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., jak w pkt II orzeczenia. O zwrocie kosztów postępowania, obejmujące wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, Sąd orzekł, jak w pkt III orzeczenia, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.