II SA/Sz 484/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego D. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 września 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w lokalu o nazwie B. "U D.", zlokalizowanym w M. przy ul. R. [..] , w którym działalność gospodarczą prowadził D. B. – dalej: "Skarżący". W trakcie kontroli ujawniono jeden włączony do sieci automat do gier o nazwie [...] , na którym rozgrywane były gry. Ustalenia kontroli zawarto w protokole z 3 września 2013 r. oraz w notatce urzędowej z 4 września 2013 r. Funkcjonariusze przeprowadzili ponadto czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na ww. automacie do gier, udokumentowany w protokole eksperymentu procesowego. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że automat jest automatem do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.". W związku z powyższym kontrolujący dokonali pierwszych czynności procesowych zatrzymując przedmiotowy automat. Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. adresowanym do Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że właścicielem ww. automatu jest P. P.-U. "G." A. P. w K. W toku prowadzonego postępowania do organu wpłynęła też opinia biegłego sądowego A. C. z dnia 10 czerwca 2014 r., dotycząca automatu objętego niniejszym postępowaniem. Postanowieniami z 23 kwietnia 2015 r. organ włączył do akt sprawy tę opinię, a także inne dowody zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego powadzonego pod sygnaturą [...] , a następnie wyłączył z jawności z akt sprawy część materiału dowodowego uprzednio włączonego do sprawy w postaci zeznań Strony i świadków oraz zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i prawem do wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ I instancji wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie H. S. nr [...] , poza kasynem gry. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności podniósł, że art. 14 ust. 1 u.g.h. był przepisem technicznym i wymagał notyfikacji, w konsekwencji czego organ bezpodstawnie nałożył na niego sankcję z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h., a ponadto wskazał, że jedynie Minister Finansów posiada kompetencję do wydania decyzji czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Dodatkowo Strona wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpatrzenia rzez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. III SA/Gl 1979/11, dotyczącego zgodności art. 89 ust 1 pkt 1 i 2, ust 2 pkt 1 i 2 u.g.h. z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z 19 lutego 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania. Na to postanowienie Strona nie wniosła zażalenia. Decyzją nr [...] z dnia 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 24 czerwca 2015 r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) przedmiotowego automatu świadczą o tym, że jest to urządzenie elektroniczne (komputerowe), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto gry na automacie H. S. nr [...] wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na automacie H. S. nr [...] są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli - tym samym gry mają charakter losowy. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych. Organ wyjaśnił przy tym, że w myśl art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.). W myśl art. 14 ust.1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Urządzanie gier na automatach, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., może być wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, zaś każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary w zdarzenia określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynosi [...] zł od każdego automatu. Przytaczając ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że Skarżący podpisał z właścicielem automatu do gier umowę dzierżawy 3m2 powierzchni posiadanego lokalu pod instalację tego urządzenia. Ponadto z zeznań Skarżącego złożonych do protokołów z 3 września 2013 r. i 3 października 2013 r. wynika, że został on przez osoby wstawiające automat do lokalu przeszkolony w zakresie jego obsługi, umożliwiającej przelewanie pieniędzy na licznik automatu aby grać za wyższe stawki oraz wypłaty pieniędzy z automatu. Ponadto obowiązany był zapewnić ciągłość funkcjonowania tego urządzenia, poprzez telefoniczne przekazywanie informacji o wszelkich problemach związanych z działaniem automatu (przykładowo w sytuacjach, kiedy w automacie zabrakło gotówki, zobowiązał się powiadamiać właściciela urządzenia o powyższym fakcie, celem umożliwienia realizacji wygranych). Skarżący, który wydzielił pod automat część powierzchni w prowadzonym przez siebie lokalu w zamian za miesięczną opłatę, podjął się obsługi urządzenia (w celu dokonywania wypłat "z klucza") oraz zobowiązał się do zapewnienia ciągłości wypłat wygranych pieniężnych - tym samym zorganizował przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych. Mając na uwadze ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy stwierdził, że Strona w kontrolowanym lokalu urządzała gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. W związku z tym, zdaniem organu, ustalony stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i dlatego zasadne było wymierzenie Skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., przez ich zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że urządzał on gry na automatach, podczas gdy jego zachowanie nie może być kwalifikowane jako urządzenie gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na Skarżącego sankcji administracyjnej; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.. 6 ust. 4 ug.h., przez ich błędną wykładnię a następnie zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że jako właściciel lokalu, będący przy tym osobą fizyczną, Skarżący może ponosić odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. spółka kapitałowa prawa handlowego, mająca siedzibę na terytorium RP, nie zaś osoba fizyczna, a samo wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie stanowi "urządzania gier"; Skarżący prowadzi bowiem działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i w związku z tym nie jest w stanie na podstawie ustawy o grach hazardowych uzyskać pozwolenia, jak też koncesji na prowadzenie gry na automatach, gdyż adresatami normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.g.h. są podmioty zbiorowe, bowiem o koncesję bądź zezwolenie mogą jedynie starać się wskazane w tym przepisie osoby prawne; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na Skarżącego sankcji administracyjnej; 3) art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., przez ich zastosowanie w sprawie, gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne, w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone; 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., przez ich zastosowanie w sprawie i wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, mimo że wobec bezwzględnej bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. brak jest podstaw prawnych do wymierzenia kary za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry; 5) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą, mimo że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również orzeczenia wydane w postępowaniach karnych skarbowych prowadzonych przeciwko Skarżącemu, wskazują na obowiązek odmowy stosowania przez organy nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że spór w sprawie dotyczył możliwości nałożenia przez organ na Skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Według NSA, za uzasadnione uznać należy takie podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może on stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.". W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego NSA wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Podkreślić tu należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala więc żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela. Ponadto wskazać też należy, że w dniu 13 października 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. akt C-303/15, w którym wskazał, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Mając na względzie te wstępne uwagi, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h., "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Z akt sprawy podatkowej wynika, że zabezpieczony automat spełnił przesłanki z ww. przepisów, co oznaczało, że urządzanie na nim gier powinno nastąpić w kasynie gry. Okoliczność ta była w sprawie bezsporna. Wskazać należy, że przepisy u.g.h. nie podają definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że kara z ww. przepisu może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Uznanie, że Skarżący był osobą urządzającą grę powinno więc nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności) a stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić tu należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do przedmiotowego postępowania administracyjnego, organ zobowiązany jest do jego oceny zgodnie z przepisami O.p. Oznacza to, że nie tylko organy obu instancji, lecz również Skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami, tak jak sąd administracyjny. Sąd ocenił więc jako nieprawidłowe postępowanie organu I instancji, który wywodził wnioski z materiału dowodowego z innego postępowania, włączonego do sprawy administracyjnej, powołując się na nie w swej decyzji (podobnie postąpił organ odwoławczy), a które to materiały zostały następnie wyłączone ze sprawy administracyjnej i jak wynikało z akt, Skarżący nie miał do nich dostępu w ramach postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu, naruszało to prawo Skarżącego do obrony. Skarżący nie mógł obiektywnie wypowiedzieć się co do tej części materiału, zebranego w innym postępowaniu (nawet tego, który dotyczył go osobiście), która nie została mu ujawniona w toku postępowania administracyjnego, co oznaczało, że ta część materiału nie istnieje w postępowaniu administracyjnym, a zatem brak było możliwości jej kontroli przez organy. Tym samym zawiadomienie organu skierowanego do Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego było w części iluzoryczne. Również działanie organu odwoławczego w tym zakresie Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Skoro wyłączenie części materiału dowodowego nastąpiło na etapie postępowania przed organem I instancji, organ odwoławczy nie mógł ocenić dowodów, których nie było. Także Sąd, zobowiązany do kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji również nie miał możliwości skontrolowania w tym zakresie tej decyzji. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, choć dotyczyła ona podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu, skoro organ nie ma możliwości wykorzystania materiału z innego postępowania, a materiały te są istotne dla prowadzonego przez niego postępowania organ powinien je powtórzyć w ramach własnego postępowania administracyjnego z zachowaniem reguł O.p. Podkreślić należy, że główny ciężar dowodzenia w sprawie administracyjnej obciąża organ. Na tym etapie postępowania, w ocenie Sądu, brak więc było wystarczających przesłanek do uznania Skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dodatkowo należy zauważyć, że organy obu instancji stwierdzają, że Skarżący podpisał z właścicielem automatu do gry ww. umowę dzierżawy części lokalu, tymczasem na znajdującej się w aktach sprawy kopii tej umowy brak jest podpisu Skarżącego ("wynajmującego"). W sprawie konieczne jest zatem przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym np. przesłuchanie Skarżącego co do kwestii podpisania umowy dzierżawy, a następnie dokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego - w szczególności wnikliwego rozważenia, czy w sprawie wykazane zostały przesłanki "urządzania gier" na automacie przez Skarżącego – oraz wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Ponadto akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie czy w stosunku do Skarżącego zapadł wyrok w postępowaniu karnym skarbowym o czyn z art. 107 § 1 Kks, co jest zasadne z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że organy naruszyły art.120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).