II SA/Sz 561/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego R. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 września 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili w S. położonym w G. przy ul. [...] należącym do R.S., dalej "skarżący", kontrolę przestrzegania przepisów dotyczących urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier. W trakcie kontroli ujawniono automat [...] nr [...]. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że ww. automat jest automatem do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.". W związku z powyższym kontrolujący dokonali pierwszych czynności procesowych, zatrzymując przedmiotowy z przewodem zasilającym, kopię umowy dzierżawy powierzchni pod ww. automat z 1 lutego 2014 r. oraz faktury wystawione przez skarżącego dla dysponenta prawnego tego automatu (k.27-21). Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równolegle prowadzonego postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu w dniu 25 lutego 2015r. w stosunku do skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...].: włączył do akt sprawy materiał dowodowy ze sprawy karnej skarbowej, w tym zeznania świadków, następnie wyłączył z akt niniejszej sprawy część materiału dowodowego uprzednio włączonego do sprawy w postaci zeznań świadków oraz zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i prawem do wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału. Organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli automatach. W ocenie organu I instancji, skarżący prowadził gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu. Organ wskazał, że skarżący zawarł w dniu 1 lutego 2014 r. umowę dzierżawy powierzchni w swoim lokalu z T. spółka z o.o. z siedzibą w W., która to spółka zobowiązała się do zainstalowania i eksploatacji automatu. Organ podał, że skarżący, podejmując czynności z włączeniem do eksploatacji przedmiotowego automatu, tj.: przeznaczenie części lokalu na umiejscowienie automatu; zainstalowanie automatu w lokalu; zapewnienie warunków umożliwiających uruchomienie automatu niewątpliwie zorganizował klientom lokalu możliwość gier na automatach. Organ podał, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynikało, iż gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wypłatę wygranej to na głównym monitorze pojawiał się komunikat, że automat został zablokowany oraz pojawiał się zapis wskazujący na kwotę do wypłaty. Wówczas w lokalu wypisywane były przez obsługę kartki z informacją wygranej kwocie, na podstawie których dokonywano rozliczeń wygranych z graczami ze środków pieniężnych otrzymywanych od właściciela automatu. W ocenie organu, świadczyło to jednoznacznie, że skarżący uczestniczył w obsłudze automatu i w sposób pośredni uczestniczył w rozliczaniu wygranych. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu [...] postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego zebranych w toku postępowania karnego skarbowego dowodów w postaci zeznań świadków M.S., M.M., B.S. oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału. Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Organ odwoławczy przywołał treść art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Organ dokonał analizy przesłanek art. 2 u.g.h. i pod ich kątem ocenił gry na zabezpieczonych automatach, biorąc pod uwagę wnioski zawarte w ekspertyzach powołanego biegłego. W ocenie organu odwoławczego, gry na zabezpieczonych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. grami na urządzeniach komputerowych o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Organ podał, że w myśl art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.). W myśl art. 14 ust.1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Organ podał, że urządzanie gier na automatach, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., może być wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, zaś każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary w przypadku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynosi [...] zł od każdego automatu. Organ odwoławczy przeanalizował pojęcie "urządzający gry" wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wypełnił przesłankę z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h i był podmiotem urządzającym gry, gdyż skarżący był osobiście zaangażowany w czynności związane ze wstawieniem automatu do lokalu przez zawarcie umowy dzierżawy powierzchni, zaś obsługą zajmowały się określone osoby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. żona i pracownica lokalu. Skarżący zapewnił warunki do korzystania z automatu do gier przez wydzielenie powierzchni na jego ustawienie, zapewniał dostawę energii elektrycznej niezbędnej dla jego zasilania w zamian pobierał miesięczną kwotę czynszu w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że treści zeznań świadków wynikało, że skarżący przy udziale i pomocy swojej żony oraz zatrudnionego pracownika pełnił nadzór nad automatem, pośredniczył w jego właściwej eksploatacji, w tym informowaniu uprawnionych osób o wszystkich stwierdzonych usterkach i nieprawidłowościach, a także pośredniczył w wygranych pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego, art. 89 u.g.h. nie był przepisem technicznym, który wymagał notyfikacji, w tym zakresie organ szeroko uzasadnił swój pogląd. Skarżący złożył skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł także o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie o sygn. akt C 303/15. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 2. art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie przez "Sąd meriti" faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 o.p.; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; 4. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy o.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 6. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 14 ust. 1 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynność skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W dniu 24 czerwca 2016 r. Sąd wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania sądowego. Na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. Sąd na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił wniosek o zawieszenia postępowania w sprawie. Nastąpiło to na skutek błędu Sądu. W ocenie Sądu, nie miało to jdanak znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczył możliwości nałożenia przez organ na skarżącego kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie." W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wskazać należy, że zabezpieczony autom spełnił przesłanki z ww. przepisów, co oznaczało, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. Powyższe zostało ustalone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 o.p. Dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykorzystanie zeznań świadków z innego postępowania w toku postępowania administracyjnego jest możliwe, o ile świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego są pouczeni o treści m.in. art. 182, art. 183 Kpk, gdyż przepisy te odpowiadają art. 196 o.p. W niniejszej sprawie tak było. Na podstawie art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego organ zobowiązany jest do jego oceny zgodnie z przepisami o.p. Podkreślić należy, że przepisy u.g.h. nie podają definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pojęcie "urządzić/urządzać" według Słownika Języka Polskiego, L. Drabik i inni, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2011 oznacza m.in. nadać czemuś pewien ład, porządek; zorganizować, przygotować komuś to, co jest gdzieś niezbędne; przedsięwziąć, zorganizować np. wycieczkę, zabawę wystawę. Pojęcie "urządzić/urządzać" według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, tom III, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996 oznacza m.in. wyposażyć w odpowiednie sprzęty, zaopatrzyć w coś, zagospodarować; stworzyć komuś odpowiednie warunki do życia; zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzić/urządzać" według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. S. Dubisza Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2008 oznacza m.in. wyposażyć (wyposażać) coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć (zaopatrywać) w coś, zagospodarować (zagospodarowywać) jakieś miejsce lub pomieszczenie; zorganizować (organizować) jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej rozumienie tego słowa wiąże się z konkretnym działaniem osoby, zaangażowanie jej w jakieś przedsięwzięcie. Wskazać należy, że kara na podstawie ww. przepisu może być nałożona na prawnego dysponenta automatu (np. właściciela, dzierżawcy automatu), jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że wszystkie podmioty, które w jakimś zakresie miały styczność z automatem do gier, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Uznanie, że skarżący był osobą urządzającą grę powinna nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Organ odwoławczy przyjął, że skarżący był urządzającym gry z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż z treści zeznań świadków wynikało, iż skarżący przy udziale i pomocy swojej żony oraz zatrudnionego pracownika pełnił nadzór nad automatem, pośredniczył w jego właściwej eksploatacji, w tym informowaniu uprawnionych osób o wszystkich stwierdzonych usterkach i nieprawidłowościach, a także pośredniczył w wygranych pieniężnych. W ocenie Sądu, z zeznań świadków takiego wniosku, do jakiego doszedł organ, nie da się wyprowadzić. Świadek M.M. był funkcjonariuszem celnym, który brał udział w kontroli lokalu skarżącego w dniu 5 września 2014 r. Jego zeznania dotyczą czynności procesowych przeprowadzonych w ww. lokalu. Świadek zeznał, że w ww. lokalu w tym dniu była obecna M.S., która wydała umowę dzierżawy części powierzchni sklepu pod zabezpieczony automat i odmówiła wydania tego automatu, twierdząc, że do niej nie należy. Świadek M.S., żona skarżącego przesłuchana w dniu 5 września 2014 r. zeznała, że sklep należy do jej męża, któremu pomaga w jego prowadzeniu. Nieznany mężczyzna zaproponował jej wstawienie automatu do gier do sklepu i po zastanowieniu się, po jakimś czasie mąż zawarł umowę dzierżawy części powierzchni lokalu pod automat. Świadek zeznała, że nie była szkolona z obsługi działania ww. automatu i nie posiada zapisków dotyczących wypłat wygranych. Świadek podała, że z tytułu najmu powierzchni pod automat otrzymywała [...] zł, w przypadku braku pieniędzy na wygraną w automacie miała dzwonić do obsługującego automat i on przywoził pieniądze. Świadek zeznała, że nie wie kto posiadał klucze do ww. automatu oraz iż nie otrzymała instrukcji od właściciela automatu lub od osoby obsługującej automat jak ma się zachować, co robić i mówić w przypadku przybycia funkcjonariuszy celnych. Świadek przesłuchana ponownie w dniu 3 października 2014 r. zeznała, że działalność w sklepie zarejestrowana jest na jej męża. Wobec faktu, że mąż często przebywa za granicą, to ona miała większą styczność z ludźmi od automatów i była obecna przy podpisaniu umowy przez męża dotyczącej najmu powierzchni pod automat. Podała, że w sklepie jest zatrudniona pracownica B.S.. Zeznała, że nie zna zasad działania zabezpieczonego automatu i to sam automat wypłacał pieniądze. Podała, że parę razy w sklepie był jakiś mężczyzna, który oferował wstawienie automatów, po jakiś czasie z mężem zdecydowali się na to i wtedy ten mężczyzna wraz z drugi mężczyzną przyjechał z umową i zainstalowali oni automat. Jeden z tych mężczyzn później przyjeżdżał do sklepu obsługiwać automat. Mężczyźni ci nie zostawili jakichkolwiek kluczy do obsługi ww. automatu. Świadek zeznała, że jak zabrakło pieniędzy w automacie to dzwoniła do serwisanta, który za parę dni przywoził gotówkę, ale jej nic nie przekazywał, może zostawiał w sklepie i wtedy gracz odbierał wygraną. Zdarzyło się to parę razy. Podała, że w godzinach między 8 a 16 nie ma jej w sklepie. Zeznała, że również ten mężczyzna usuwał usterki w automacie. Zjawiał się w sklepie ok. raz w miesiącu i otwierał automat, jednak świadek nie wiedziała co w nim robił. Mężczyzna ten dysponował kluczami do ww. automatu. Świadek zeznała, że ani ona ani pracownica sklepu nie prowadziły żadnych zapisków dotyczących obsługi ww. automatu. B.S. zeznała, że jest zatrudniona w sklepie skarżącego, który formalnie jest jej szefem. Świadek uważała za swojego przełożonego M.S., którą określała mianem "szefowa". Świadek opisała swoje obowiązki, zeznała, że szefowa otwiera rano sklep i idzie do swojej pracy i nie ma jej w sklepie do ok. godziny 16, kiedy szefowa przychodzi do sklepu, swoją pracę świadek kończy. Zeznała, że zabezpieczony automat był jedynym takim urządzeniem, który stał w sklepie kiedykolwiek, nie wiedziała do kogo należy ani kto go wstawił. Podała, że nie zna zasad działania ww. automatu i że on sam wypłacał pieniądze. Zeznała, że nie wie kto obsługiwał ww. automat, osoby od automatu nie kontaktowały się z nią, o te okoliczności, zdaniem świadka, należy spytać szefową. Świadek zeznała, że w przypadku gdy w automacie nie było pieniędzy na wygraną to wypisywała graczowi karteczkę z kwotą wygranej i podpisywała się na niej, a drugą taką samą zostawiała szefowej, postępowała tak na jej polecenie. Szefowa później rozliczała się z graczem, skąd miała pieniądze, świadek nie wiedziała. Zeznała, że najprawdopodobniej szefowa pieniądze na wypłatę wygranych dostawała od właściciela automatu i było to popołudniu, gdy świadka nie było już w pracy, ponieważ osobiście tego nie widziała. Świadek podała, że jak w automacie zabrakło pieniędzy na wygraną to pojawiał się komunikat, że automat jest zablokowany i jaka kwota pozostała do wypłaty i wówczas spisywała ww. kwotę. Zeznała, że nikt nigdy nie dał jej żadnych kluczy do ww. automatu i żadnych takich kluczy w sklepie nie widziała. Podała, że nikt jej nie udzielał żadnego instruktażu jak zachować się w sytuacji, gdy w automacie nie ma pieniędzy na wygraną. Jak zdarzyła się taka sytuacja, to podszedł do niej gracz i o fakcie braku pieniędzy powiedział, to świadek, nie wiedząc co robić, zadzwoniła do szefowej, która powiedziała jej, że ma spisać wygraną z automatu na dwóch kartach, jedną z nich dać graczowi, drugą zostawić dla niej. Zablokowany automat stał w sklepie do końca jej pracy, jak przyszła następnego dnia do pracy to automat już działał, ale świadek nie wiedziała kto go odblokował. W ocenie Sądu, z zeznań żony skarżącego i pracownicy sklepu nie wynikał w żaden sposób udział w skarżącego w urządzeniu gier z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez kontakt z dysponentami automatu lub jego serwisantami w zakresie obsługi automatu i eksploatacji czy realizacji wypłat wygranych, poza podpisaniem umowy najmu części powierzchni sklepu pod automat. Zdaniem Sądu, przyjmując tok rozumowania organu przy pojęciu "urządzający gry" z ww. przepisu to osobami zaangażowanymi w proceder urządzania gier na tym automacie były żona skarżącego i jego pracownica. W ocenie Sądu, aby prawidłowo ustalić czy na skarżącego mogłaby być nałożona kara z ww. przepisu konieczne byłoby jego przesłuchanie zgodnie z regułami z o.p. na temat okoliczności pojawienia się w sklepie zabezpieczonego automatu, jego obsługi i eksploatacji, realizacji wypłat wygranych. Sąd zwraca również uwagę organowi, że w przypadku wystąpienia rozbieżności w zeznania świadków, konieczne jest ich wyjaśnienie, które może nastąpić w drodze ponownego przesłuchania świadków lub ich przesłuchania w drodze konfrontacji. Taka rozbieżność nastąpiła w sprawie między zeznaniami świadków M. S., która zaprzeczyła w swoim udziale w wypłacaniu wygranych graczowi i prowadzania zapisków na temat wygranych przez nią i pracownicę sklepu, a B.S., która zeznała, że dokonywała zapisków na temat wygranych na polecenie szefowej, która prawdopodobnie realizowała wygrane z pieniędzy przekazanych jej przez właściciela automatu. W ocenie Sądu, organu naruszyły art.121, art. 122 i art.187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane decyzje. Zdaniem Sądu, dopiero po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie podanym wyżej i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału zgodnie z przepisami o.p., organ wyda odpowiednie rozstrzygnięcie w sprawie. Na marginesie wskazać należy, że skoro organ posługuje się kopiami dokumentów winny być one potwierdzone za zgodność z oryginałem. Ponadto akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie czy w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe z art. 107 § 1 Kks, a jeśli tak - to na jakim etapie jest obecnie. Powyższe jest niezbędne z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 134 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).