II SA/Sz 608/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy - wydaną po wznowieniu postępowania - decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. znak [...], na podstawie której odmówiono L.H. uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. znak [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] r. znak [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. wymierzył L. H. (dalej: "Strona", "Skarżąca") prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowa L. H., karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 24.03.2015 r. W ustawowym terminie Strona nie wniosła od niej odwołania. Wydane rozstrzygnięcie stało się zatem ostateczne w dniu [...] r. Pismem z dnia 14.03.2016 r., Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. znak [...] i uchylenie tej decyzji. Przedstawiając powód złożenia wniosku, Strona podała, że w tej samej kopercie doręczono jej dwie decyzje organu celnego z dnia [...] r.: jedną w sprawie znak [...] oraz drugą - znak [...] Będąc w błędnym przekonaniu, że ww. decyzje dotyczą tej samej sprawy, Strona nie wniosła odwołania od tej drugiej decyzji. Strona wskazała także, że Dyrektor Izby Celnej w S. wydał decyzję z dnia [...] r. znak [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. znak [...], ustalając, że Strona nie była osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem. Zdaniem Strony, z uwagi na bliźniaczy stan sprawy i identyczną podstawę prawną wydania obu decyzji, uznać należy, że również w niniejszej sprawie nie można wywieść tezy, że była ona osobą urządzająca gry na automatach, a tym samym wymierzyć jej grzywnę w wysokości [...] zł. W obu przypadkach bowiem automaty znajdujące się w lokalu, w którym Strona prowadziła działalność gospodarczą, nie stanowiły ani jej własności, ani przedmiotu najmu, dzierżawy, czy też użytkowania, natomiast stanowiły własność Sp. z o.o. [...], która wynajmowała od Strony część lokalu. Do wniosku Strona załączyła kserokopię ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. Pismem z dnia 21.03.2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: "organ I instancji") wezwał Stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie, na podstawie której z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") Strona wnosi o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji z dnia [...] r. znak [...] - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem uznania, że pismo Strony stanowi wniosek o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wezwanie organu I instancji zostało doręczone Stronie w dniu 22.03.2016 r., a Strona nie udzieliła na nie odpowiedzi. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wznowił, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. znak [...] i następnie, decyzją z dnia [...] r. znak [...], odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Organ I instancji stwierdził bowiem, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, domagając się zmiany tej decyzji poprzez uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, a to z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.: 1) art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia przez organ celny postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, pomimo uprzedniego wydania postanowienia o jego wznowieniu, wskutek przyjęcia, że na jaw nie wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktycznie istniejące w dniu wydania decyzji oraz nieznane organowi, który wydał decyzje, a będące przesłanką wznowienia postępowania; 2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., uzasadniające jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Strona wskazała zasadniczo na okoliczności powołane we wniosku o wznowienie postępowania oraz dołączoną do wniosku decyzję z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej także: "organ odwoławczy"), jako organ właściwy w sprawie, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając wyrażone w niej stanowisko. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, wyjaśnił, na czym polega tryb wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, oraz przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń, wskazując na argumentację zawartą we wniosku oraz odwołaniu Strony oraz załączony dowód w postaci ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., w której organ stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wymierzenia L. H. kary pieniężnej z tytułu urządzania w S. S.-P. [...] w S., gier na automatach do gry [...] nr [...] i [...] nr [...]. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Strona domaga się ponownej oceny materiału dowodowego, co zdaniem organu, wykracza poza zakres postępowania wznowieniowego. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedstawiła dowodu, który nie był przedmiotem badań w postępowaniu zwyczajnym, a jedynie powołała się na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., która została wydana w innej sprawie i to w dacie późniejszej niż kwestionowana decyzja ostateczna z dnia [...] r. Powołana przez Stronę decyzja ani fakty w niej przedstawione nie stanowią dowodów istotnych dla sprawy, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego, innej daty kontroli, innych dokumentów, tj.: – w stanie faktycznym sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru w Ś. Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w dniu 12.07.2012 r., natomiast w stanie faktycznym sprawy zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną z dnia [...] r. kontrola została przeprowadzona dniu 22.11.2012 r.; – stronami umowy najmu powierzchni użytkowej na wstawienie urządzeń w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. była Strona i Sp. z o.o. [...], zaś w aktach sprawy zakończonej wydaniem kwestionowanej decyzji ostatecznej znajdują się dwie umowy najmu powierzchni na wstawienie urządzeń, zawarte w dniu [...]r. pomiędzy Stroną a odpowiednio z V. S. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że w istocie Strona opiera swoje żądanie na dokonanej przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. odmiennej ocenie umowy zawartej z innym podmiotem, niż osoby prawne wskazane w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną z [...] r. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza bowiem sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną lub z odmiennej wykładni przepisów podatkowych. Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, albowiem kwestionowana ostateczna decyzja z dnia [...] r. nie jest dotknięta wadą prawną określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (organ odwoławczy w decyzji omyłkowo określił datę wydania organu I instancji, wskazując, że jest to: "[...] r." albo "[...] r.", natomiast prawidłowo wskazał znak tej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji z dnia [...]r. oraz uchylenie poprzedzającej ją ostatecznej decyzji z dnia [...] r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, oraz umorzenie postępowania w ww. sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.: – art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia przez organ celny postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, pomimo uprzedniego wydania postanowienia o jego wznowieniu, wskutek przyjęcia, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji oraz nieznane organowi, który wydał decyzję, a będące przesłanką wznowienia postępowania; – art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., uzasadniające uchylenie decyzji z dnia [...] r. znak [...] w całości oraz umorzenie postępowania w ww. sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca ponownie, tak jak we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu, wskazała, że o ile kwestia uznania gier prowadzonych na automatach [...] oraz [...], za gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, na gruncie tej sprawy nie budzi wątpliwości, to kwestia uznania Skarżącej za osobę urządzającą gry na przedmiotowych automatach winna zostać oceniona w sposób odmienny, aniżeli tego dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., tj. w sposób, w jaki dokonał oceny analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Celnej w S. w decyzji z dnia [...]r. W ocenie Skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie wykazał, aby uczestniczyła ona w urządzaniu gier na automatach należących do innego podmiotu gospodarczego. Skarżąca wskazała również, że przesłanki wydania decyzji z dnia [...] r. znak [...], uchylonej w całości przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r., są tożsame z tymi, które powinny mieć zastosowanie do decyzji znak [...]. W obu przypadkach automaty znajdujące się w lokalu prowadzonym przez Stronę, nie stanowiły jej własności, przedmiotu najmu, czy też użytkowania. W ocenie Strony, (cyt.) "wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, o której mowa powyżej, a której przedmiotem są wszak okoliczności, istniejące już w momencie wydania decyzji nr [...], a o których to okolicznościach powódka nie wiedziała, bo wiedzieć nie mogła skoro decyzje organu odwoławczego otrzymała w dniu 17.02.2016 r. - a zatem niemalże rok po wydaniu decyzji w sprawie [...]- stanowi niewątpliwie okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającą wydanie postanowienia w przedmiocie uchylenia w całości decyzji nr [...] oraz umorzenia postępowania w tej sprawie". Zdaniem Skarżącej, stwierdzenie zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 243 § 3 O.p., obligowało organ celny do rozstrzygnięcia istoty sprawy, czego zaniechano. Skarżąca uważa, że czynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ramach wniesionego przez Skarżącą środka odwoławczego ograniczone zostały do rozległego opisania zebranego w sprawie stanu faktycznego i przytoczenia literalnego brzmienia przepisów ustawy, po to tylko, aby ostatecznie nie dokonać żadnych nowych ustaleń, poprzestając jednocześnie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji i zgadzając się z nimi w całej rozciągłości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie i w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Na początku rozważań pokreślenia wymaga, że prawidłowość wydania decyzji z zachowaniem przepisów postępowania determinuje prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w zakresie materialnoprawnym. Tylko wydanie decyzji bez istotnego naruszenia przepisów postępowania umożliwia bowiem wydanie decyzji zgodnej także z prawem materialnym. Decyzja jest więc wadliwa, jeśli została wydana z istotnym naruszeniem norm prawa procesowego lub jeśli narusza prawo materialne. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy zaistniały przewidziane prawem podstawy wznowienia postępowania administracyjnego oraz uchylenia ostatecznej decyzji, którą wymierzono Skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu, na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."), chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Ustawa Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego - toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Podstawowym celem takiego postępowania nie jest więc orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Inne rozumienie celu tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.11.2013 r., sygn. akt II FSK 1569/13, LEX nr 1616406). Według Skarżącej w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejące w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. Skarżąca wskazała bowiem na fakt, iż w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. wydał decyzję z dnia [...]r. znak [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. znak [...], stwierdzając, że Strona nie była osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie organów obu instancji przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zaistniały. Zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu wskazuje się, że o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności faktycznej, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Łącznik "lub" wskazuje zaś na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Przez "dowód" należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Natomiast "okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Generalnie uznaje się, że nowymi faktami lub dowodami będą takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej. Zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że dotychczas ani organ, ani strona nie zgłosiły ich ani nie ujawniły. Organ orzekający dowodami tymi zatem nie dysponował, gdyż nie były mu one ujawnione. Zostały mu one ujawnione dopiero po wydaniu decyzji. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Przy czym, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Jednakże "nową okolicznością" nie jest np. nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14, LEX nr 1783694). Z kolei przez nowy dowód lub nową okoliczność, które są "istotne dla sprawy" należy rozumieć taki dowód czy taką okoliczność, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek omawianej podstawy wznowienia powinny być wszechstronnie rozważone w decyzji zapadłej w postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego. Dopiero otwarcie fazy postępowania określanej jako postępowanie wznowione umożliwia zbadanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania podatkowego, a w przypadku stwierdzenia, że tak jest, rozstrzygnięcia na nowo istoty sprawy. Takie cele i przedmiot postępowania wznowionego postępowania wyznacza jednoznacznie przepis art. 243 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, analizując w ramach badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powołane przez Skarżącą dowody i okoliczności, organ odwoławczy spełnił wymogi stawiane mu wyżej wskazanymi przepisami i prawidłowo uznał, iż warunki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zostały spełnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niewątpliwe jest, że przedstawiona przez Skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nie była dowodem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz "nowopowstałym", nieistniejącym w dacie podjęcia przedmiotowej decyzji. Również okoliczności, na które wskazuje ten dowód, nie można uznać za nowe i istotne dla niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Czym innym bowiem jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Co istotne, wyrażone w ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. ocena stanu faktycznego, polegająca na przyjęciu, iż Skarżąca nie była podmiotem urządzającym gry, została dokonana w oparciu o fakty ustalone w toku innej kontroli i na podstawie innych dokumentów, aniżeli te, które stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia [...] r. znak [...]. W ocenie Sądu, argumentacja i dowód przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania o wznowienie zmierzają w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończone już zostało wydaniem kwestionowanej decyzji ostatecznej. Tymczasem temu celowi służy postępowanie zwykłe, instancyjne, odwoławcze. Skoro w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach [...] oraz [...] poza kasynem gry Skarżąca (wyłącznie przez własne niedopatrzenie) nie skorzystała z uprawnień do wniesienia odwołania, a tym samym zrezygnowała z możliwości kontroli decyzji administracyjnej, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić ani też prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Tym samym uznanie przedstawionej przez Skarżącą decyzji z dnia [...] r. za dowód lub okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. naruszałoby w istocie zasadę dwuinstancyjności i zasadę trwałości decyzji, i doprowadziło do kolejnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy administracyjnej. Przypomnieć w związku z tym należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest bytem alternatywnym dla zwykłych środków zaskarżenia przysługujących podatnikowi. Jako tryb nadzwyczajny może być stosowana wyłącznie w sytuacji wystąpienia jednej z wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki wznowienia postępowania, jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych, powinny być interpretowane ściśle, tj. w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu instancyjnego postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest wyjątkowym środkiem weryfikacji decyzji, w którym organ administracji obowiązany jest rozpatrywać sprawę jedynie w granicach określonych treścią art. 240 O.p. Organ nie dokonuje ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie bada też czy nie zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji administracyjnych przewidziane dla innych trybów np. stwierdzenia nieważności decyzji, lecz obowiązkiem organu jest jedynie dokonanie oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w taki sposób, który miałby czy mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko wówczas Sąd byłby zobowiązany do jej uchylenia. Ustalenie przez organ braku wystąpienia przesłanki wznowieniowej wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.