II SA/Sz 61/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 września 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K.M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] , decyzją z dnia 25 listopada 2016 r. nr[...] , Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 7 września 2016 r. nr [...] którą wymierzono K. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "M." K M ul. [...] (zw. dalej: podatnikiem), karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] poza kasynem gry. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 12 sierpnia 2014 r. w lokalu o nazwie "B. u W" [...] przy [...] funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego [[..] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Z powyższej czynności została sporządzona dokumentacja zgodnie z którą, w ww. lokalu znajdowały się 4 automaty do gier, włączone do sieci i gotowe do prowadzenia gier. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U. 2016 r., poz.471 zw. dalej: u.g.h.). Mając powyższe na względzie, funkcjonariusze podjęli czynności polegające na przeprowadzeniu eksperymentów oraz oględzin zewnętrznych ww. automatów. W wyniku przeprowadzonych na automatach gier kontrolnych, funkcjonariusze stwierdzili, że przedmiotowe automaty są automatami do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust.3 u.g.h.. Wobec powyższego, kontrolujący dokonali pierwszych czynności procesowych, zatrzymując przedmiotowe automaty. Zgromadzone w toku kontroli materiały, przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono, że prawnym dysponentem automatów [...] jest podatnik prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą "M." K M ul.[...] . W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia podatnikowi, kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 12 lipca 2016 r. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r., włączono do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny [[..] pod sygn.[...] . Następnie postanowieniem z tej samej daty, wyłączono w całości z akt postępowania, materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej w postaci protokołów przesłuchań świadków, ze względu na interes publiczny. Postanowieniem nr [...] z dnia 26 lipca 2016 r. poinformowano podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Po zakończeniu postępowania, opisaną na wstępie decyzją nr [...] z dnia 26 lipca 2016 r., organ I instancji wymierzył podatnikowi karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej [...] , zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia niniejszego postępowania. Rozpatrując sprawę w wyniku ww. odwołania, Dyrektor Izby Celnej [...] , nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych, wobec czego zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że w świetle przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: 1) są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2) są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierają element losowości. Dokonując następnie analizy definicji gry na automatach, organ odwoławczy wskazał, że zarówno z protokołu oględzin przedmiotowych automatów jak i z opisu urządzenia, zawartego w opiniach z dnia 25 czerwca 2015 r. biegłego sądowego mgr J. T. wynika, że wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto, gry na przedmiotowych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych jak i pieniężnych. Potwierdza to przeprowadzony eksperyment procesowy oraz opinia biegłego sądowego z których wynika, że istniała możliwość uzyskania wygranej, polegającej na możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranych środków uzyskanych w poprzedniej grze. Analizując spełnienie trzeciej przesłanki tj. czy gry urządzane na urządzeniu zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, organ odwoławczy (z uwagi na brak legalnych definicji tych określeń w ustawie), odwołał się określenia znaczenia tych pojęć na gruncie słowników języka polskiego oraz do orzecznictwa Sądu Najwyższego. Jak wskazał organ odwoławczy, zarówno z ekspertyz biegłego sądowego jak i eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych wynika, że wyniki gier prowadzonych na automacie [...] bez numeru są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy. Ponadto gry były organizowane w celach komercyjnych. Występowanie w przedmiotowych automatach, akceptora banknotów (wrzutnika monet), wyrzutnika monet (hoppera) oraz fakt, że rozpoczęcie gier może nastąpić po wcześniejszym zakredytowaniu automatu punktami kredytowymi uzyskanymi w zamian za wpłacone środki pieniężne, a także to, że dostęp do lokalu przy ul. [...] i możliwość udziału w grach miała nieograniczona ilość osób, bezspornie w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że gry prowadzone na przedmiotowych automatach były organizowane w celach komercyjnych. Powyższe potwierdza także opinia biegłego sądowego i przeprowadzony eksperyment kontrolny . W ocenie organu odwoławczego, nie budzi zatem wątpliwości fakt, że gry na wskazanych automatach, posiadały cechy, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach komputerowych, o wygrane rzeczowe oraz mają charakter losowy. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał analizy przepisów ustawy o grach hazardowych wskazując, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ww. u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie. W świetle powyższego uznać należy, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Konsekwencje naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych zostały unormowane w art. 89 ust. 1 u.g.h., statuującego odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W ocenie organu odwoławczego, działalność w zakresie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h., urządzana poza kasynem gry, jest zawsze działalnością nielegalną. Co zatem idzie, zarówno podmiot który posiada koncesje na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot który w ogóle nie posiada koncesji urządza gry na automatach w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Kluczowym jest bowiem to, że gry te są urządzane poza kasynem gry, a nie to czy gry urządza podmiot posiadający stosowną koncesję lub zezwolenie. Organ odwoławczy dodał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h., wobec czego należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego słowo "urządzać" może być rozumiane jako: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakoś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzależnia zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry, od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. W świetle przedstawionej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, iż w niniejszej sprawie, urządzającym gry na przedmiotowych automatach jest podatnik prowadzący działalność gospodarcza pod nazwa "M." K M. Jak wskazał organ odwoławczy, podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania, nie kwestionował faktu bycia właścicielem spornych automatów, a wręcz potwierdził prawo własności automatów w pismach kierowanych do organu z dnia 19 sierpnia 2014 r. i 20 listopada 2014 r. Skoro zatem firmie "M." K M nie udzielono koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, to tym samym była ona urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, tj. osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą podlegającą karze pieniężnej. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że lokal "B. u W" [...] , przy ul. [...] nie jest kasynem gry. Tym samym okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, podlegały subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym, podatnikowi zasadnie została wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości: [...] zł. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K M wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] , domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenia decyzji organu I instancji, stwierdzenia, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Nadto, Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art.2, art.31 ust.3 w zw. z art.22, art.61, art.7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje, 2. naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016 roku, co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach, 3. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny, 4. naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C- 303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny, 5. naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zK.), w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść Skarżącego. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zK.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczył istnienia podstaw faktycznych i prawnych nałożenia przez organ na skarżącego kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie podniesiono to w zaskarżonej decyzji, w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust.1u.g.h. Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie." W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art.14 ust.1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Podkreślenia wymaga, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela. Badając niniejszą sprawę sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry, na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Z akt sprawy wynika, że zabezpieczone automaty spełniły przesłanki z ww. przepisów, co oznaczało, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. Zdaniem sądu, w świetle powyższych przepisów i materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych (protokół oględzin, protokół przeszukania, eksperymenty, opinie biegłych z badania automatów do gry) przedstawionych wraz z odpowiedzią na skargę, ustalenia organów w tym względzie za prawidłowe. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji znaczenie istotne ma wykazanie, że skarżący był osobą "urządzającą gry" na przedmiotowych automatach. Jak trafnie dostrzegły to organy celne orzekające w sprawie, przepisy u.g.h. nie podają definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że kara z ww. przepisu może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji, gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Uznanie, że skarżący był osobą urządzającą grę powinno nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. W związku z powyższym przypomnieć wypada, że na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z praweK. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że główny ciężar dowodzenia w sprawie administracyjnej obciąża organ. Skoro organ uznał skarżącego za "urządzającego grę" w rozumieniu u.g.h., powinien tę kwestię wyjaśnić i w trakcie postępowania potwierdzić poprzez prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jak i organ I instancji oparł uznanie skarżącego za "urządzającego grę" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie pisma pełnomocnika, interwenienta z dnia 20 listopada 2014 r. z którego wynika, że urządzenia [...] stanowią wyłączna własność prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M." K M oraz, że strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że jest prawnym dysponentem automatów. Pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na np. zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że do zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to zatem oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które są właścicielami automatów, ich prawnym dysponentem objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie pozostaje automatycznie w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do automatu ale wymaga podjęcia – jak wskazały to organy - aktywności ze strony takiego podmiotu, o których była mowa. Bezspornie wymaga to zatem ze strony organu wykazania, że skarżący podjął czynności, o których była mowa. Wobec powyższego ponownie rozstrzygając sprawę, organy powinny przede wszystkim poczynić niezbędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ powinien uzyskać np. dowód z umowy na podstawie której wstawiono te automaty do lokalu, zeznań innych osób, w tym właściciela czy pracowników właściciela "B.u u W" na okoliczność działań skarżącego, mogących potwierdzić bądź wykluczyć fakt urządzania przez skarżącego gier na zajętych automatach. Jak wynika z akt sprawy na okoliczność urządzania gier na zatrzymanych automatach zostały przesłuchane w postępowaniu karnym skarbowym inne osoby, jednak protokoły ich przesłuchania, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r., następnie zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r. Brak protokołów przesłuchania tych osób w postępowaniu karnym skarbowym oraz brak bezpośredniego ich przesłuchania, jak również nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, uniemożliwia sądowi skuteczną kontrolę ustaleń organów orzekających w sprawie na okoliczność czynności faktycznych podejmowanych przez skarżącego, które zostały zakwalifikowane i przypisane K. M. jako "urządzanie gier" na automatach do gry poza kasyneK. Podkreślenia wymaga, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 O.p., który dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów op. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że nie tylko organ, lecz również skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami. Wobec wcześniejszych rozważań, w ocenie Sądu brak było w rozpoznawanej sprawie wystarczających przesłanek do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Z tych wszystkich powodów sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał także, że organy naruszyły powyższe przepisy oraz art.120, art. 123 § 1, art. 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy naruszył również art. 233 § 1 O.p. utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu I instancji. Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a, orzec jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.