II SA/Sz 637/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Mysiak (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego , działając na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, obciążył Spółkę A. kosztami badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Następnie organ podał, że stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Spółka A. na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści bowiem opinii biegłego sadowego z dnia[...] r. wynika, że opiniowany automat [...] nr fabryczny [...] nie był zgodny z zapisem ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W szczególności nie jest zgodny z art. 2 ust. 2b ustawy w zakresie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która może wynosić 100 pkt (10,00 PLN) oraz maksymalnej wygranej w jednej grze, która może przekroczyć 15 Euro. Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie oraz badania automatu przez biegłego sądowego, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, w których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier. W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła Spółka A. zarzucając naruszenie: • art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w toku przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające jego zastosowania i obciążenia Sp. kosztami badania sprawdzającego automat do gry o niskich wygranych o nazwie [...] o nr fabrycznym [...]; • przepisów § 7 -10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, że podmiot urządzający gry na automatach do gier o niskich wygranych jest zobowiązany do podważenia pozytywnej weryfikacji automatu do gry o niskich wygranych, sporządzonej przez Jednostkę Badającą uprawnioną do jego badania przez Ministra Finansów; • błędne i niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż zachodzi stan konieczności zbadania automatu do gry o niskich wygranych, uwzględniając, iż przedmiotowy automat został wycofany z eksploatacji w dniu [...] roku, jego rejestracja wygasła w dniu [...] roku, zaś jego badanie przeprowadzone zostało przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie odpowiednich kompetencji. W konsekwencji wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. pełnomocnik organu złożył do akt kserokopię upoważnienia z dnia [...] r. wydanego przez Ministra Finansów dla Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej . Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie stwierdził aby kontrolowane postanowienie było dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na wstępie wskazać należy, że skarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011 r. Skoro skarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty naruszenia § 7 -10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych oraz błędnego i niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2009 r. Nr 201, poz. 154 ze zm. – dalej "u.g.h."). Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4). Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Należy również podkreślić, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23f ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy u.g.h. (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Akredytacja udzielana jest na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Wniosek powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności). W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z 27 listopada 2012 r. Nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 (kserokopia w aktach sprawy). W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 2 września 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 566/14, WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13, NSA z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 965/13). Powyższe rozważania uzasadniają uznanie jako bezzasadnego podniesionego w skardze zarzutu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez podmiot, który nie posiada odpowiednich kompetencji. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie organ I instancji przywołał ten przepis w swoim postanowieniu, jednak organ II instancji już prawidłowo wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 267 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), zatem koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.