II SA/Sz 659/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 marca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili w lokalu gastronomicznym – S. położonym w S. przy ul. [...] pawilon [...] należącym do P.K., dalej "skarżący", kontrolę przestrzegania przepisów dotyczących urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier. W trakcie kontroli ujawniono trzy automaty: [... ]nr [...]nr [...],nr [...]. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że ww. automaty są automatami do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.". W związku z powyższym kontrolujący dokonali pierwszych czynności procesowych, zatrzymując przedmiotowe automaty i urządzenie rejestrujące monitoring o wskazanym numerze wraz z przewodem zasilającym i pilotem (k.31). Pracownik skarżącego A.K. dobrowolnie wydała trzy sztuki do automatów o cechach: [...], trzy opinie techniczne (k.40). W trakcie przeszukania znaleziono kartkę z odręcznymi zapiskami i zeszyt w kratkę z odręcznymi zapiskami (k.40). Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równolegle prowadzonego postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu w dniu 10 kwietnia 2012 r. w stosunku do skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji postanowieniami z dnia 9 lutego 2015 r.: włączył do akt sprawy materiał dowodowy ze sprawy karnej skarbowej, w tym zeznania świadków, następnie wyłączył z akt niniejszej sprawy część materiału dowodowego uprzednio włączonego do sprawy w postaci zeznań świadków oraz zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i prawem do wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału. Organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli automatach. W ocenie organu I instancji, skarżący prowadził gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu. Organ wskazał, że w toku kontroli nie ujawniono właściciela ww. automatów, lecz uruchomienie działalności hazardowej w tym lokalu musiało odbyć się niewątpliwie za zgoda skarżącego. Przedmiotowe gry udostępniane były publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co niewątpliwie miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów przez skarżącego. Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym podniósł, że art. 14 ust. 1 u.g.h. był przepisem technicznym i wymagał notyfikacji w konsekwencji czego organ bezpodstawnie nałożył na niego sankcję z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz wskazał, że zabezpieczone automaty nie należały do niego, o czym organ wiedział. Wezwaniem z dnia 18 stycznia 2016 r. w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", Dyrektor Izby Celnej w S. wezwał skarżącego do uzupełnienia odwołania przez udzielenie informacji odnośnie dysponentów prawnych zabezpieczonych automatów przez dostarczenie umowy lub innego dokumentu, na podstawie którego, ww. automaty znajdowały się w przedmiotowym lokalu w terminie 7 dni pod rygorem przyjęcia, że niewykonanie ww. wezwania skutkować będzie uznanie skarżącego za prawnego dysponenta tych automatów. Organ II instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Organ odwoławczy przywołał treść art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Organ dokonał analizy przesłanek art. 2 u.g.h. i pod ich kątem ocenił gry na zabezpieczonych automatach, biorąc pod uwagę wnioski zawarte w ekspertyzach powołanego biegłego. W ocenie organu odwoławczego, gry na zabezpieczonych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. grami na urządzeniach komputerowych o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Organ podał, że w myśl art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.). W myśl art. 14 ust.1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Organ podał, że urządzanie gier na automatach, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., może być wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, zaś każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary w przypadku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynosi [...] zł od każdego automatu. Organ odwoławczy przeanalizował pojęcie "urządzający gry" wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wypełnił przesłankę z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h i był podmiotem urządzającym gry, gdyż w jego lokalu znajdowały się trzy zainstalowane i włączone do eksploatacji automaty do gier. Uruchomienie działalności hazardowej w tym miejscu musiało odbyć się niewątpliwie za zgodą skarżącego i w ocenie organu, nie miało znaczenia kto i kiedy wstawił przedmiotowe automaty do ww. lokalu. Istotna była również okoliczność, że gry na automatach udostępniane były publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomicznej), w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co niewątpliwie miało wpływ na wysokość osiąganych przez skarżącego przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż w lokalu skarżącego znajdowały się klucze niezbędne do kasowania wygranych na automatach, tj. klucze do menu serwisowego; dokonywane były zapiski o wygranych wypłacanych graczom; o każdym przypadku awarii któregokolwiek z automatów informowana miała być osoba, która wstawiła automaty do lokalu, o czym świadczą zeznania świadka, wyłączone z jawności postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. Zdaniem organu, skarżący urządzał gry na automatach, gdyż udostępnił przestrzeń w swoim lokalu, tak aby mogły tam być udostępniane graczom urządzenia do gier. Dostarczał też do tych urządzeń energię elektryczną niezbędną do ich funkcjonowania, w toku przeszukania lokalu został zabezpieczony zeszyt zawierający odręczne zapiski o stanie liczników IN (wpłaty) i AUT (wypłaty) na automatach oraz wypłacie jednorazowej kwoty [...] zł, jak też klucze do menu serwisowego przedmiotowych automatów. Jak wskazano w ekspertyzach biegłego, ww. automaty posiadają liczniki elektroniczne dostępne za pośrednictwem menu serwisowego, które uruchamiane są poprzez przekręcenie kluczyka w stacyjce trybu serwisowego znajdującego się na bocznej ściance obudowy. Jak wskazał biegły, jedna ze stacyjek serwisowych, do której klucz zabezpieczono razem z automatami, służy do kasowania punktów posiadanych przez gracza i dopisywania ich do licznika wypłat. Przekręcenie kluczyka w stacyjce powoduje, że punkty posiadane przez gracza są kasowane i dopisywane do licznika mechanicznego "Out" (licznik wypłat) oraz liczników elektronicznych "Total Out" i licznika wypłat z ręki. Co oznacza, że stacyjka ta umożliwia realizację tzw. "wypłaty z klucza" lub "wypłaty z ręki" przez obsługę automatu. Biegły wskazał, że analiza wskazań liczników wpłat i wypłat ("In" i "Out") umożliwia ewentualne rozliczenie pomiędzy właścicielem automatu, a jego obsługą wypłacającą wygrane pieniężne. A zatem, w ocenie organu, powyższe fakty wskazały, że skarżący był zaangażowany w proces urządzania gier na automatach. Organ odwoławczy podał, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie z dnia 18 stycznia 2016 r., uznać więc należało, że skarżący był dysponentem ujawnionych w lokalu automatów. Zdaniem organu odwoławczego, art. 89 u.g.h. nie był przepisem technicznym, który wymagał notyfikacji, w tym zakresie organ szeroko uzasadnił swój pogląd. W ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów procesowych. Skarżący złożył skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. Urz. UE L 1998.204.37), dalej "dyrektywa 98/34/WE" w zw. z § 4, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239 poz.2039 ze zm.), polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.g.h., mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie były przez Państwo Polskie notyfikowane w Komisji Europejskiej, w konsekwencji czego organ bezpodstawnie zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia przez błędne ustalenie, że skarżący urządzał 29 marca 2012 r. przy ul. [...] w pawilonie [...] w S., gry na trzech automatach do gier o nazwie [...]o kolejnych numerach poza kasynem gry, podczas gdy z ustalonych przez organ informacji bezsprzecznie wynikało, że ww. urządzenia nie należały do skarżącego a do innego podmiotu, a skarżący wynajął jedynie osobie trzeciej powierzchnię handlową w należącym do niego lokalu, gdzie stały przedmiotowe urządzenia. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. skarżący przedłożył kopie umów najmu powierzchni w swoim lokalu pod zabezpieczone automaty i wniósł o przeprowadzenie z nich dowodu. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a", przeprowadził dowód z ww. dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczył możliwości nałożenia przez organ na skarżącego kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie." W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Z akt sprawy wynikało, że zabezpieczone automaty spełniły przesłanki z ww. przepisów, co oznaczało, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. Okoliczność ta była w sprawie bezsporna. Wskazać należy, że przepisy u.g.h. nie podają definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że kara z ww. przepisu może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji gdy osoba taka by zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Uznanie, że skarżący był osobą urządzającą grę powinna nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 o.p. Dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego organ zobowiązany jest do jego oceny zgodnie z przepisami o.p. Oznacza to, że nie tylko organ, lecz również skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami, tak jak sąd administracyjny. Sąd ocenił jako nieprawidłowe postępowanie organu, który wywodzi wnioski z materiału z innego postępowania, włączonego do sprawy administracyjnej, powołując się na nie w zaskarżonej decyzji, a które to materiały zostały następnie wyłączone ze sprawy administracyjnej i jak wynikało z akt skarżący nie miał do nich dostępu w ramach postępowania administracyjnego. Dotyczy to zeznań świadka, którego personaliów organ nie przywołał (nie wiadomo o kogo chodzi), nie wiadomo również jakiej treści były te zeznania. Zdaniem Sądu, narusza to prawo skarżącego do obrony. Skarżący nie był w stanie wypowiedzieć się co do tego materiału, a tym samym zawiadomienie organu skierowanego do niego o możliwości wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego było w części iluzoryczne. Sąd zobowiązany do kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji również nie miał możliwości skontrolowania w tym zakresie decyzji. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C- 419/14, choć dotyczyła podatku od wartości dodanej. Skoro organ nie miał możliwości wykorzystania materiału z innego postępowania, a materiały te były istotne dla prowadzonego przez niego postępowania organ powinien je powtórzyć w ramach własnego postępowania administracyjnego z zachowaniem reguł o.p. Podkreślić należy, że główny ciężar dowodzenia w sprawie administracyjnej obciąża organ. Skoro organ uznał skarżącego za dysponenta zabezpieczonych automatów powinien tę kwestię wyjaśnić. Organ nie może przerzucać ciężaru dowodowego w tym zakresie na skarżącego i twierdzić, iż w toku postępowania nie przedstawił on dokumentów, wyjaśniających stan prawny automatów. Wskazać należy, że w toku postępowania przed organem I instancji nie wezwał skarżącego do ich przedstawienia, zaś organ II instancji błędnie wezwał skarżącego do uzupełnienia odwołania przez ich przedstawienie. Podkreślić należy, że odwołanie jest realizacją uprawnień skarżącego, to skarżący decyduje o jego treści. Tym samym organ może wzywać stronę do uzupełnia odwołania, gdy zawiera ono braki formalne. W niniejszym postępowaniu odwołanie nie zawierało wskazanych braków. Należało przyjąć, że organ odwoławczy dostrzegł braki w zebranym materiale dowodowym wobec treści złożonego odwołania. W tym zakresie organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe lub w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 o.p. uchylić decyzję organu I instancji. Wezwanie o przedłożenia dokumentów na podstawie art. 155 i art.189 o.p. należało skierować do skarżącego przed wydaniem decyzji. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie ustalono właściciela ww. automatów, co w istocie stało w sprzeczności z danymi wynikającymi z zarządzenia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 17 lipca 2012 r. k.47 (automaty należące do I. S.A. w W.), w tym względzie organ, ustosunkowując się do złożonego odwołania powinien tę kwestię wyjaśnić. Powyższa okoliczność podlegać będzie wyjaśnieniu także wobec złożenia przez skarżącego na rozprawie dokumentów związanych z najmem powierzchni pod zabezpieczone automaty, które to zostały przekazane pełnomocnikowi organu. Jak wynikało z akt, w sprawie zabezpieczono automaty, a w trakcie przeszukania w lokalu znaleziono klucze do nich, zaś z ekspertyz wynikało, że klucze pasują do tych automatów. Zdaniem Sądu, organ powinien przesłuchać skarżącego, jak i A.K. (pracownika skarżącego) na okoliczność zabezpieczonych automatów, do kogo należały, w jaki sposób znalazły się w ww. lokalu, urządzania na nich gry, kwestii związanych z obsługą automatów oraz używania i przez kogo zabezpieczonych kluczy do automatów. Z faktu samego znalezienia ww. kluczy w lokalu skarżącego organ nie może wywodzić, że klucze te były używane przez skarżącego, bowiem mogły być np. znalezione lub pozostawione przez serwisanta urządzeń. Organ wywodził, że okolicznością świadczącą, że skarżący urządzał gry na automatach był fakt odnalezienia w lokalu zapisków dotyczących stanu liczników ww. automatów oraz informacji o wygranych. W ocenie Sądu, nie wynikało to z zebranego materiału. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ doszedł do takiego wniosku. Wobec braku przesłuchania ww. świadków nie sposób twierdzić że zapiski dotyczyły zabezpieczonych automatów czy wygranych na nich, a nawet, że zapiski te należały do kogoś z nich. Na tym etapie postępowania, w ocenie Sądu, brak było wystarczających przesłanek do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W sprawie konieczne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest m.in. dokonać przesłuchania wyżej wymienionych świadków na wskazane przez Sąd okoliczności. Na marginesie nadmienić należy, że skoro organ posługuje się kopiami dokumentów winny być one potwierdzone za zgodność z oryginałem. Ponadto akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie czy w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe z art. 107 § 1 Kks, a jeśli tak- to na jakim etapie jest obecnie. Powyższe jest niezbędne z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że organy naruszyły art.120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).