II SA/Sz 663/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27.04.2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 28.07.2017 r., nr [...], którą wymierzono "[...]" S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] nr [...] oraz [...] nr [...], poza kasynem gry. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W dniu 01.10.2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. w lokalu - budynek wolnostojący przy ulicy [...] róg ulicy [...] w S.–D. - ujawnili trzy automaty do gier, z czego dwa podłączone były do prądu i gotowe do gry. Ustalono, że prawnym dysponentem automatów jest Spółka. Przeprowadzone czynności organu dokumentują: protokół z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach z dnia 01.10.2015 r., protokół oględzin rzeczy z dnia 01.10.2015 r. i z dnia 02.10.2015 r., protokół zatrzymania rzeczy z dnia 01.10.2015 r. Postanowieniem z dnia 12.04.2017 r. (doręczonym w dniu 01.04.2017 r.) Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zaś postanowieniem z dnia 07.06.2017 r. na podstawie art. 216 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) włączył do akt sprawy materiał dowodowy z przeprowadzonych ww. czynności kontrolnych (tj. notatkę służbową z 01.10.2015 r., protokół zatrzymania rzeczy wraz z załącznikiem, protokoły oględzin rzeczy, protokół z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na automatach, protokół oględzin rzeczy z przebiegu doświadczenia) oraz z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w S. pod sygn. [...] dwie opinie z badania automatów biegłego sądowego z dnia 22.01.2016 r.. Nadto, pismem z dnia 2 listopada 2016 r. organ I instancji poinformował Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania. W piśmie z dnia 13.06.2017 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego) wniosła o umorzenie postępowania, wskazując na brak stosownej podstawy materialnej prowadzonej sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 28.07.2017 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym protokołów sporządzonych z czynności kontrolnych, notatki służbowej oraz materiałów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania karnego skarbowego [...] (w postaci dwóch opinii biegłego sądowego) ustalono, że wynik gier przeprowadzanych na ww. automatach jest niezależny od gracza, pozbawiony on bowiem jest możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg. Ustalono także, że wynik gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie bębny uruchamiać, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji, co świadczy o losowości oferowanych na urządzeniu gier. Nadto, organ I instancji stwierdził, że na ujawnionych w skontrolowanym lokalu automatach znajdowały się naklejki zawierające numer urządzenia oraz dane teleadresowe właściciela automatu, tj. [...] Sp. z o.o., [...] [...], [...], [...]. Organ I instancji zatem uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 z ost. zm. w Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) – dalej: "u.g.h." Ponadto, organ I instancji odniósł się także do treści pisma spółki z dnia 21.07.2016 r. Podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr [...] z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. [...] ze zm.) – dalej: "dyrektywa [...]", którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, stosownie do art. 8 ust. 1 dyrektywy [...] Ponadto, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w ww. przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy [...] - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Organ wyjaśnił również, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ I instancji odniósł się także do ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88) - dalej "ustawa zmieniająca u.g.h."), nadającej nowe brzmienie przepisom art. 89 i 90 u.g.h. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie podstawowa zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Zaistniałe bowiem w niniejszej sprawie zdarzenie prawne, było zdarzeniem zamkniętym i zakończonym pod rządami dawnego prawa. Zatem, zdaniem organu, skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła pismem z dnia 17.08.2017 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając tej decyzji naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 89 u.g.h. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające a wydaniu przez organ I instancji decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; 2. art. 216 O.p. polegające na nierozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania z dnia 13 czerwca 2017 r. i niewydanie orzeczenia w tej materii a to postanowienia odmawiającego umorzenie postępowania i uniemożliwienie skorzystania przez stronę z instancji odwoławczej (zażalenie), co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i realizacji ochrony interesów w postępowaniu z udziałem organów celnych, a także uniemożliwiło stronie złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych i skorzystanie z zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych praw Wolności przez niedoręczenie decyzji z dnia 28.07.2017 r. w sytuacji, gdy Spółka skutecznie ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, co najmniej w dniu 19.06.2017 r. 4. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, tj. art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 5 w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej, opartego o przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 [...]) uznany został wprost za przepis techniczny, wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 5. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Postanowieniem z dnia 27.03.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania (wniosek Spółki z 19.03.2018 r.), które na skutek zażalenia, postanowieniem z dnia 19.04. 2018 r. utrzymał w mocy. Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i ww. decyzją z dnia 27.04.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał treść przepisów u.g.h., regulujących zasady urządzania gier i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, zdefiniował pojęcia "gry na automatach", "wygranej pieniężnej i rzeczowej", "gry losowej", "celu komercyjnego gry na automatach", "urządzającego grę na automatach poza kasynem gry" (art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 u.g.h.). Następnie, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym: opinię biegłego sądowego, jak również eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, organ odwoławczy stwierdził, że: - wygląd i działanie automatów: [...] nr [...] oraz [...] nr [...] świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.; - gry na przedmiotowych urządzeniach są rozgrywane o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze); - wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy; - gry są organizowane w celach komercyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że Strona w skontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automacie, na którym prowadzone gry spełniały określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia faktyczne podlegały subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem słusznie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier poza kasynem gry. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31.03.2017 r. przepisu art. 89 u.h.g. Wyjaśnił, że w dniu 01.04.2017 r. weszła w życie ustawa zmieniająca u.g.h., która wprowadziła zmiany w u.g.h., w tym m.in. określając nowy katalog osób podlegających karze pieniężnej oraz podwyższając katalog kar pieniężnych. Mając na uwadze, że przepisy u.g.h., jako regulujące określone obowiązki, zakazy i nakazy oraz przewidujące określone sankcje zaliczyć należy do norm prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu stwierdzenia ich naruszenia, czyli w dniu przeprowadzenia kontroli i ujawnienia poza kasynem gry automatu, na którym były urządzane gry hazardowe – tj. 1 października 2015 r. Podkreślił, że ustawodawca wprowadzając ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. zmieniony art. 89 u.g.h. nie przewidział przepisów przejściowych dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h. Zgodnie więc z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia popełnienia przez Spółkę czynu podlegającego karze administracyjnej z art. 89 u.g.h. Ponadto, zwrócił uwagę, że zarówno przed 01.04.2017 r., jak i po tej dacie, czyn polegający na nielegalnym urządzaniu gier podlega karze i wysokość sankcji obowiązującej do 31.03.2017 r. jest korzystniejsza dla Spółki w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu art. 216 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka ma ograniczoną możliwość rozporządzania postępowaniem, ale tylko tym, które zostało wszczęte na jej wniosek. W niniejszej sprawie natomiast postępowanie zostało wszczęte z urzędu i organ prowadząc to postępowanie ustalił, że stan faktyczny podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego konsekwencją jest nałożenie kary pieniężnej, a zatem w sprawie zachodziła konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Z tego względu nie można zgodzić się ze Spółką, że w wyniku wniesionego wniosku o umorzenie postępowania organ winien był wydać postanowienie o odmowie umorzenia postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się, że brak orzeczenia w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania pozbawił spółkę prawa do zaskarżenia jak i złożenia wniosków dowodowych. Prawo rozpoznania sprawy w drugiej instancji stworzyło bowiem spółce odwołanie od przedmiotowej decyzji, z czego skorzystała. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia dla zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych praw Wolności, polegającej na niedoręczeniu decyzji z dnia 28 lipca 2017 r. pełnomocnikowi spółki. W tym zakresie wyjaśnił, że z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 03.08.2017 r. bezpośrednio Spółce. Decyzja została skierowana do Spółki, a nie pełnomocnika, w związku z tym, że pełnomocnik nie został w sprawie skutecznie ustanowiony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik został ustanowiony już po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 03.08.2017 r. Tym samym w dacie przesłania do organu I instancji pisma z dnia 13.06.2017 r. oraz w dacie wysłania do Strony decyzji tj. 31.07.2018 r., pełnomocnictwo nie istniało. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, organ odwoławczy wskazał, że kara pieniężna nałożona skarżoną decyzją dotyczy zdarzenia zaistniałego w dniu 01.10.2015 r., w którym obowiązywał art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, która została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem [...] Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut ten jest bezpodstawny. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Spółki, że doszło do naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez nie uzyskanie decyzji Ministra Finansów dotyczącej charakteru gier rozgrywanych na spornych automatach. Zdaniem organu odwoławczego, tryb ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek przedsiębiorcy, chcącego uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą, czy gra lub zakład, posiadające cechy wymienione w art. 2 ust, 1-5, stanowią grę losową, zakład wzajemny albo grę na automacie w rozumieniu ustawy. Inicjatywa przysługuje zainteresowanemu przedsiębiorcy. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie wystąpi o taki certyfikat, organy celne nie mogą wymierzyć kary za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. Uprawnienie takie przyznały organom przepisy art. 89 i art. 90 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego, ww. decyzja Ministra Finansów wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawne jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru oraz w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Podkreślił przy tym, że przeciwna interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze każdej gry w niezliczonej liczbie spraw. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; 2. prawa Unii Europejskiej, tj. art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11) w związku z art. 1 pkt 5) w związku z art. 1 pkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE, mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 [...]), uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 3. art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej) przez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 [...]) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; 4. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją, między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do skargi załączono kopie: opinii prawnej sporządzonej przez [...] oraz [...] na zlecenie adwokata J. B. w sprawie niektórych aspektów interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, postanowienia SN z dnia 27 listopada 2014 r., II KK 55/14, wraz z glosą, glosy do uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r. IIGPS 1/16, opinii prawnych dotyczących obowiązku notyfikowania projektów przepisów prawa Komisji Europejskiej w świetle wybranego orzecznictwa luksemburskiego, opinii prawnej adw. prof. dr. hab. P. K. dotyczącej "Czy pismo Ministerstwa Finansów [...] z dnia 20 września 2012 r., które wpłynęło do Prokuratora Generalnego w dniu 21.09.2012 r., odpowiada wymaganiom prawa ?" oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20.09.2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 29.08.2018 r. Sąd postanowił oddalić powyższy wniosek dowodowy oraz wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego, zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skargi nie uwzględniono, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze. zm.) – dalej "p.p.s.a.". W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. .2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.04.2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 28.07.2017 r., którą wymierzono Skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] nr [...] oraz [...] nr [...], poza kasynem gry. Istota zarzutów skargi sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy w sposób uprawniony zastosował przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej, w sytuacji: - po pierwsze – gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy przepis art. 89 u.g.h. został znowelizowany ustawą zmieniającą u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. (z wyjątkiem art. 1 pkt 17 w zakresie art. 15f ust. 5 i art. 15g oraz pkt 67 w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 5 i 7, które weszły w życie z dniem 01.07. 2017 r.) oraz - po drugie – gdy przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11 za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/43/WE. Uznanie to, zdaniem Skarżącej, wyklucza możliwość stosowania w procesie orzekania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepisu sankcjonowanego), a w konsekwencji pochodnego i sankcjonującego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy wskazał m.in. na uchwałę NSA z dnia 10.04.2016 r., sygn. akt I OPS 1/06, uznając co do istoty, że w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, gdyż pod jego rządami miało miejsce zdarzenie, tj. prowadzenie gry z naruszeniem warunków przewidzianych ustawą ( u.g.h.), które zakończyło się w dniu kontroli co do stosowania przepisów u.g.h., tj. w dniu 01.10.2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie zatem przepisów nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 01.04.2017 r., a więc po tym zdarzeniu, naruszyłoby zasadę lex retro non agit. A poza tym, przepisy ustawy u.g.h. dawnej (w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bez koncesji) są korzystniejsze w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h. Odnośnie zaś techniczności przepisów art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż kara pieniężna nałożona zaskarżoną decyzją dotyczy zdarzenia zaistniałego w dniu 01.10.2015 r., w którym obowiązywał art. 14 ust.1 u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.06.2011115 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, która została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 05.11.2014 r. pod numerem [...] Podstawą materialnoprawną wydania zakwestionowanej decyzji z dnia 27.04.2018 r. były przepisy art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 u.g.h. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 03.03.2017 r. - które należą do sfery materialnego prawa administracyjnego, co podporządkowuje czynności procesowe przepisom ustawy – Ordynacja podatkowa (O.p.), stosownie do regulacji przewidzianych w art. 8 i 91 u.g.h. Wymagało to od organów orzekających w niniejszej sprawie przeprowadzenia postępowania administracyjnego w zakresie i kierunku wskazanych przepisów materialnych z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz przedstawienia wyników tego postępowania w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem wskazówek zawartych w art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Jednakże dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa właściwej dla merytorycznego jej załatwienia w dacie rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób ustalić jej rzeczywisty stan i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jak już wyżej wskazano, a co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwych przepisów materialnych w rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31.03.2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 01.04.2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy zmieniającej u.g.h. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 03.03.2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi [...] przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi [...] uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - [...]. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do [...]. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do [...]. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do [...]. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi [...]. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do [...]. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi [...] uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do [...]. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do [...]. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do [...]. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ustawy zmieniającej u.g.h. W myśl art. 6 ustawy zmieniającej u.g.h., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej u.g.h., w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że: - po pierwsze – ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h.; po drugie - z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej u.g.h. Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny ustalony przez organ. Jak wynika z tych ustaleń, na Skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier poza kasynem gry na dwóch automatach do gier, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 01.10.2015 r., kiedy funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. ujawnili w lokalu - budynek wolnostojący przy ul. [...] róg ul. [...] w S.–D. trzy automaty do gry, z czego dwa były włączone do sieci elektrycznej, tj.: F. nr [...] oraz [...] nr [...] W wyniku przeprowadzonych eksperymentów, oględzin zatrzymanych automatów ustalono, że dwa ww. automaty posiadają cechy automatów do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., a dokumentują to sporządzony m.in. protokół z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach z dnia 01.10.2015 r., protokół oględzin rzeczy z dnia 01.10.2015 r. i 02.10.2015 r., protokół zatrzymania rzeczy z dnia 01.10.2015 r. Z akt nie wynika również by Skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy, stosownie do art. 3 u.g.h., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (okoliczność niesporna). Z akt sprawy nie wynika także, by kontrolowany w dniu 01.10.2015 r. lokal posiadał koncesję na prowadzenie w kontrolowanym lokalu kasyna gry (okoliczność niesporna). Co do zasady, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli co do przestrzegania przez Skarżącą przepisów u.g.h., tj. w dniu 01.10.2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 01.04.2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Odnosząc się do tej zasady lex retro non agit, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.01.2009 r., II GSK 266/09, wskazał, że: "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ stosujący prawo". Dalej NSA także wskazał, że: "W polskim prawie, a w każdym razie w prawie publicznym, w tym w prawie administracyjnym, brak jest wykształconych reguł dla rozwiązywania wspomnianych problemów intertemporalnych. Temu zagadnieniu poświęca uwagę orzecznictwo i piśmiennictwo. Podstawową zasadą, od której istnieją wyjątki, jest tutaj niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit). Zasadę tę można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa. Piśmiennictwo podjęło próbę ustalenia zasad prawa międzyczasowego. Żadna z tych zasad nie ma i mieć nie może absolutnego charakteru, a stopień ich realizacji w określonej sprawie (lub grupie podobnych co do charakteru spraw) polega na wyważeniu proporcji, w jakiej te zasady nawzajem na siebie oddziaływają w odniesieniu do danej materii jurydycznej (por. T. Sokołowski [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009.). Najbardziej podstawową zasadą międzyczasowego prawa jest niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit), którą na gruncie prawa cywilnego wyraża art. 3 k.c., w myśl którego ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu. W razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Na tej podstawie sformułowana została ogólna zasada, w myśl której nowa ustawa nie ma być stosowana przy ocenie tak pozytywnych, jak i negatywnych skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie (por. J. Gwiazdomorski, Międzyczasowe prawo prywatne; "Nowe Prawo" 1965, nr 6). Podobne stanowisko prezentowane jest w nowszym piśmiennictwie. I tak, dalsze działanie ustawy dawnej zachodzi, jeżeli należy oceniać wedle jej przepisów zaszłe po wejściu w życie ustawy nowej skutki zdarzenia prawnego, które: 1) nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowej albo 2) nastąpiło po wejściu w życie ustawy nowej i związane jest z sytuacją prawną powstałą przed wejściem w życie ustawy nowej. Zachodzi ono w szczególności, gdy ustawie dawnej dalej podlega, po jej uchyleniu, treść stosunku prawnego powstałego, czy też szerzej - sytuacja prawna powstała, przed jej uchyleniem. Istnienie takiego stosunku prawnego o określonej treści w danym czasie jest bowiem skutkiem zdarzenia prawnego, które nastąpiło przed uchyleniem ustawy dawnej i ukształtowało tę treść. Dalsze działanie ustawy dawnej zachodzi także, jeżeli ustawie dawnej podlegają skutki zdarzenia prawnego, które wprawdzie nastąpiło już po jej uchyleniu, lecz związane jest z sytuacją prawną powstałą, w szczególności stosunkiem prawnym powstałym, pod jej rządami (por. M. Kłoda, Sposoby działania ustawy w prawie międzyczasowym prywatnym; "Przegląd Legislacyjny" 2001.1.7). W świetle piśmiennictwa (por. J. Gwiazdomorski, tamże), powyższa zasada odnosi się w szczególności do czynu niedozwolonego popełnionego pod rządem dawnego prawa. Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniana reguła powinna mieć odpowiednie zastosowanie przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, a takim jest m.in. wykonywanie przewozu po drogach krajowych bez uiszczenia wymaganej opłaty. Ponadto, przyjęcie powyższego stanowiska generalnie sprzyja poszanowaniu praw nabytych, a także zaufaniu do obowiązującego prawa. Natomiast pogląd wyrażony w Komentarzu do zasad techniki prawodawczej autorstwa S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, nie odnosi się do powyższej sytuacji. W świetle zasady działania bezpośredniego lub natychmiastowego przepisu nowej ustawy, przepisy nowej ustawy, regulujące samodzielnie treść stosunków prawnych (praw podmiotowych), stosować należy od chwili wejścia nowej ustawy w życie do wszelkich istniejących w tej chwili stosunków prawnych (praw podmiotowych) danego typu (J. Gwiazdomorski, tamże). Innymi słowy, od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (G. Wierczyński, § 30 [w:] J. Warylewski (red.), T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz). Trwanie danego zdarzenia lub stanu rzeczy, zarówno pod rządem dawnego, jak i nowego prawa, jest więc tym elementem, który pozwala zastosować omawianą wyżej zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Podobnie, ustawa nowa działa na przyszłość, jeżeli należy oceniać według jej przepisów zaszłe po chwili jej wejścia w życie skutki zdarzenia prawnego, które nastąpiło po tej chwili i nie jest związane z powstałą przed tą chwilą sytuacją prawną (M. Kłoda, tamże). Z tych względów, podzielając w powyższej kwestii trafność zarzutów skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych, według redakcji obowiązującej w dacie wydania decyzji, gdyż oceniane zdarzenie, jakim według organu było wykonywanie przez skarżącego przewozu po drodze krajowej bez uiszczenia wymaganej opłaty, zostało całkowicie ukształtowane (sfinalizowane, skonsumowane) pod rządem przepisów obowiązujących w dacie kontroli i, co jest oczywiste, zdarzenie to, jak i jego skutki, nie trwały już pod rządem nowego prawa. Reasumując, dla oceny wywiązania się przewoźnika z obowiązku uiszczenia wymaganej opłaty, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.t.d. oraz w przepisach § 3 rozporządzenia w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych, co może stanowić delikt administracyjny, miarodajny jest stan prawny z daty kontroli drogowej, nie zaś decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.". Pogląd ten, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, znajduje analogicznie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dotyczy bowiem także deliktu administracyjnego (tj. prowadzenie gier hazardowych na zatrzymanych dwóch ww. automatach poza kasynem gry - wbrew zasadom przewidzianym w ustawie u.g.h.), który miał miejsce pod rządami przepisów obowiązujących w dacie kontroli. W rozpoznawanej sprawie, oceniane zdarzenie (delikt administracyjny), jakim według organu było urządzanie gier na ujawnionych i zatrzymanych automatach poza kasynem gry, zostało całkowicie ukształtowane (sfinalizowane, skonsumowane) pod rządem przepisów u.g.h. obowiązujących w dacie kontroli (01.10.2015 r.) w zakresie przestrzegania przez Skarżącą przepisów u.g.h., do którego to zdarzenia co do zasady należało w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (27.04.2018 r.) - w świetle Konstytucji RP, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także głosu nauki – zastosować nowe prawo, gdyby taką regułę przyjął ustawodawca dla okresu przejściowego. Jednakże wobec faktu, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h., znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc obowiązujące w dacie stwierdzenia w czasie kontroli, w toku której ujawniono popełnienie przez Skarżącą deliktu administracyjnego. Poza tym, jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiące konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując więc sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem, bez koncesji, jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przeprowadzone na ww. automatach do gry czynności kontrolne potwierdziły, że przedmiotowe automaty są automatami do gier losowych w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie zaś z dotychczas obowiązującymi przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i ust. 2 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (ust. 1 pkt 2), zaś wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi [...] zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). W niespornym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w wyniku kontroli administracyjnej przeprowadzonej w dniu 01.10.2015 r. funkcjonariusze organu celnego ujawnili i zatrzymali dwa włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry urządzenia, w stosunku do których przeprowadzono eksperymenty ustalając, że automaty te zawierały wewnątrz pieniądze, są urządzeniami elektronicznymi, pozwalającymi przeprowadzanie na nich gier o charakterze losowym w rozumieniu przepisów u.g.h. Organ również ustalił na podstawie protokołu oględzin rzeczy z dnia 01.10.2015 r., że do Skarżącej należą jest zatrzymane w kontrolowanym lokalu automaty (niesporne). Powyższe okoliczności stanowiły dla organu odwoławczego podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, którą nałożono na Skarżącą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec tego, że stan faktyczny ustalony przez organ w niniejszej sprawie nie jest sporny, Sąd orzekający przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia tej sprawy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania, że Skarżąca, będąc właścicielem zatrzymanych automatów, była "urządzającym gry" na ujawnionych w czasie kontroli i zbadanych automatach w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Definicję ustawową "gier na automatach" przewiduje art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast dotychczasowe przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidują karę pieniężną w kwocie [...]zł, od każdego automatu za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do jego technicznego charakteru, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przez Sąd przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16.05.2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że - zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sentencji uchwały z dnia 16.05.2016 r., II GPS 1/16, jak i w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu, i nie dostrzega powodu, by zwracać się o ponowne wydanie uchwały przez NSA, czy też by zwracać się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE we wskazanym w skardze zakresie. Wobec tego odmienne stanowisko Skarżącej - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo zauważyć należy, że - jak trafnie przyjął NSA - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Zwrócić także należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.03.2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodne z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. W tych okolicznościach sprawy brak było podstaw do skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, a mianowicie, że organy naruszyły ww. przepisy u.g.h. przez ich niezastosowanie, gdyż tylko minister finansów jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.. Wskazać przy tym należy, że w tej spornej kwestii istnieje jednolita linia orzecznicza (por. w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 341/14), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "nietrafny jest pogląd (...), że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Istotnie powołany przepis stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 u.g.h. trzeba natomiast stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W związku z tym należy stwierdzić, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - (...) w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13)". Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach w sprawach o sygn. akt: II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13 i II GSK 1715/15. Sąd orzekający w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy zatem przyjąć, że dowodem wystarczającym, aby w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić charakter gry na automatach, był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Słubie Celnej. Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Podkreślić przy tym należy, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. Nie budzi wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wykonania przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w rozpoznawanej sprawie, możliwość prowadzenia gier na automatach w innych miejscach niż kasyna istniała jedynie na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Za oczywiste uznać zatem należało, że uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej zachodzi zawsze, gdy funkcjonariusze celni powezmą informację o prowadzeniu lub urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry w lokalizacji, co do której brak wiadomości o wydanym uprzednio zezwoleniu. W takiej sytuacji, funkcjonariusze celni są nie tylko uprawnieni, ale i zobowiązani, by zbadać rodzaj urządzenia, sposób jego funkcjonowania i możliwe wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zatem, przeprowadzenie eksperymentu/doświadczenia w rozpatrywanej sprawie było w pełni uzasadnione. Sumując, brak było podstaw do uznania zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja, jak i ją poprzedzająca decyzja organu I instancji, naruszają przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc dające podstawy do wzruszenia i wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wynik doświadczenia, eksperymentu zawartych w protokołach tych czynności, sporządzonych przez kontrolujących funkcjonariuszy celnych, nie pozostawiają wątpliwości, że gry na ujawnionych i zatrzymanych w dniu kontroli dwóch ww. automatach, na których doświadczenie i eksperyment przeprowadzono, miały charakter gier definiowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Były to bowiem gry, w których możliwe było uzyskanie wygranej rzeczowej i pieniężnej oraz zawierały element losowości, to znaczy grający nie był w stanie wpłynąć swoimi czynnościami na ich wynik. Jak niespornie ustalono, gry te były prowadzone na ww. automatach, których właścicielem była skarżąca Spółka. Z akt nie wynika również by Skarżąca w zgodzie z wymogami u.g.h dysponowała właściwą koncesją, zezwoleniem czy dokonała zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Dawało to podstawę do nałożenia na Skarżącą, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej w określonej w decyzji kwocie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wobec tego i zarzut skargi co do naruszenia przez organy art. 120 O.p. również należało uznać za bezpodstawny, gdyż wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy przeprowadziły postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 u.g.h., wykazując, że zachowanie Skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł, stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Postępowanie organów było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej. Nadto, Sąd wyjaśnia, że powodem oddalenia wniosku dowodowego zawartego w skardze było brak wskazania dokumentów na okoliczności merytoryczne, które miałyby stanowić przedmiot dowodzenia, i miałyby istotne znaczenie dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są przepisy prawa materialnego (u.g.h.), które znajdują zastosowanie w sprawie, a zatem dowody, w tym dokumenty, które wskazują na okoliczności istotne dla sprawy w zakresie znajdujących zastosowanych przepisów materialnych. Poza tym Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, nie jest związany innymi rozstrzygnięciami, chociaż dotyczącymi spornych kwestii, to jednak wydanymi w innych sprawach, sąd bowiem rozstrzygając spór, związany jest jedynie obowiązującymi przepisami prawa. Opinie prawne czy rozstrzygnięcia sądowe w innych sprawach nie stanowią ani źródła prawa, ani nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną. Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.