II SA/Sz 666/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...].05.2019 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].10.2018 r., znak: [...], którą wymierzono D. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na 9 automatach do gier: A. nr [...], M. nr [...], B. nr [...], H. nr [...], E. nr [...], H. nr [...], H. nr [...], H. nr [...], H. nr [...], poza kasynem gry. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...].11.2014 r. funkcjonariusze organu przeprowadzili czynności procesowe w lokalu o nazwie "J. H." w G. przy [...], w którym działalność gospodarczą prowadził Skarżący, w wyniku których ujawniono 9 podłączonych do sieci automatów do gier: A. nr [...], M. nr [...], B. nr [...], H. nr [...], E. nr [...], H. nr [...], H. nr [...], H. nr [...], H. nr [...] Czynności procesowe wykazały, że ww. automaty są automatami do gier losowych według definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej "u.g.h."). Wobec powyższych ustaleń, postanowieniem z dnia [...].08.2015 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].02.2016 r., znak: [...], wymierzył Skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...].08.2016 r., znak: [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26.01.2017 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Sz 1184/16, uchylił ww. decyzje organu I i II instancji. W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie obu instancji naruszyły przepisy postępowania dowodowego zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa, ponieważ oparły się na materiale dowodowym wyłącznie pozyskanym z akt postępowania karnego-skarbowego, który w całości objęto wyłączeniem z jawności i nie przeprowadziły żadnego dowodu z zachowaniem zasady bezpośredniości. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Sąd wskazał na konieczność pozyskania z zachowaniem zasady bezpośredniości dowodu z przesłuchania Strony, świadka J. P. i pracowników zatrudnionych przez Skarżącego na okoliczność urządzania gier hazardowych w skontrolowanym lokalu. Dalej Sąd wskazał, że w razie wystąpienia wątpliwości co do wymowy poszczególnych dowodów ze źródeł osobowych lub sprzeczności między nimi na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, organy powinny ponownie rozważyć potrzebę przeprowadzenia rozprawy, o co wnosił pełnomocnik Skarżącego. W toku ponownie rozpoznawanej sprawy, z uwagi na ustanie przyczyny niejawności materiału dowodowego przekazanego z czynności dochodzeniowo-śledczych, organ I instancji postanowieniem z dnia [...].06.2017 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci kopii: 1. notatki urzędowej z dnia [...].11.2014 r., 2. protokołu eksperymentu procesowego z dnia [...].11.2014 r., 3. protokołu przeszukania pomieszczenia z dnia [...].11.2014 r., 4. umowy zlecenie z dnia [...].09.2014 r. pomiędzy A. a O. C., 5. protokołu oględzin automatów do gier z dnia [...].11.2014 r., 6. protokołów przesłuchania świadka: O. C. z dnia [...].11.2014 r. i z dnia [...].01.2015 r., G. R. z dnia [...].11.2014 r., J. C. z dnia [...].01.2015 r. i z dnia [...].11.2014 r., J. J. z dnia [...].01.2015 r., L. J. z dnia [...].01.2015 r., W. T. z dnia [...].07.2015 r., D. S. z dnia [...].08.2015 r., 7. umowy najmu z dnia [...].02.2014 r. pomiędzy L. J. a A. , 8. umowy najmu nr [...] z dnia [...].02.2014 r. pomiędzy J. a A. , 9. umowy dzierżawy z dnia [...].01.2014 r. pomiędzy T. a J. 10. pełnomocnictwa z dnia [...].02.2014 r. udzielonego przez W. T. dla J. P., rep. A nr [...], 11. oświadczenia o odwołaniu pełnomocnictwa J. P. w dniu [...].10.2014 r. przez W. T., rep. A nr [...], 12. ekspertyz biegłego sądowego z dnia [...].05.2015 r. z oględzin automatu H. nr [...], H. nr [...] nr [...] nr [...] i nr [...], M. nr [...], E. nr [...], B. nr [...], A. nr [...], 13. postanowienia o przedstawieniu zarzutów W. T. z dnia [...].02.2016 r. w sprawie [...] 14. protokół przesłuchania podejrzanego J. P. z dnia [...].03.2016 r. w sprawie [...], 15. protokół przesłuchania podejrzanego W. T. z dnia [...].03.2016 r. w sprawie [...] Ponadto, w dniu [...].06.2017 r. przesłuchano Skarżącego - protokół przesłuchania nr [...] z dnia [...].06.2017 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...].07.2017 r. znak: decyzją nr [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w wyniku rozpatrzenia odwołania - decyzją z dnia [...].09.2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...].07.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ I instancji nie uwzględnił wskazań wyrażonych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, II SA/Sz 1184/16. Uchylając decyzję organ odwoławczy, w ślad za zaleceniami WSA, nakazał organowi I instancji uzyskać z zachowaniem zasady bezpośredniości co najmniej dowody z przesłuchania Strony, świadka J. P. i pracowników zatrudnionych przez Stronę, mogących potwierdzić, bądź wykluczyć, fakt urządzania gier na automatach. Organ powinien skonfrontować dowody uzyskane z zachowaniem bezpośredniości oraz te uzyskane w postępowaniu karnym i na ich podstawie, w oparciu o art. 187 § 1 i art. 191 ust. 1 O.p. wydać rozstrzygnięcie w sprawie, zawierające zasadność poszczególnych ocen i wniosków. Dodatkowo, organ odwoławczy zalecił wyjaśnienie, do kogo należał automat Hot Spot ARG 11218563. Mając powyższe na uwadze, w dniu [...].11.2017 r. organ I instancji w ramach pomocy prawnej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i G. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: J. C., O. C. oraz J. P.. W dniu [...].01.2018 r. przesłuchano w Urzędzie Skarbowym w G. O. C. i J. C.. Protokoły z tych przesłuchań zostały przesłane pełnomocnikowi Skarżącego na jego żądanie. Jednocześnie, pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie kierowanego do J. P., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi w dniu [...].12.2017 r., J. P. nie stawił się na wezwanie. Na wniosek pełnomocnika Skarżącego, organ I instancji pozyskał protokół zeznań tego świadka złożonych w dniu [...].03.2016 r. w postępowaniu karnym sygn. akt [...]. Sąd podał również dane adresowe świadka ([...]). Z uwagi na rozbieżności w adresie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o informację dotyczącą adresu pod który kierowana była korespondencja do świadka. W wezwaniu bowiem wskazano adres [...], natomiast na ZPO naniesiony był adres [...]. W odpowiedzi, wezwany organ poinformował, że wezwania z dnia [...].11.2017 r. i z dnia [...].01.2018 r. zostały wysyłane na adres zamieszkania podatnika wskazany jako aktualny w bazie POLTAX, tj. [...]. Dodatkowo poinformowano, że adres [...] widniał w bazie jako aktualny w okresie od [...] W związku z wnioskiem pełnomocnika Skarżącego o wystąpienie do Sądu Rejonowego w G. o odpis protokołu rozprawy, na której zeznawał J. P., W. T., oraz o treść zapadłego wyroku w sprawie [...], organ I instancji po otrzymaniu żądanych dokumentów, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci: wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...].04.2018 r. wraz z uzasadnieniem, protokół z rozprawy z Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z dnia [...].04.2018 r., sygn. akt [...], na której stawili się oskarżeni: W. T. i J. P., protokół z przesłuchania oskarżonego W. T. w ramach odezwy o udzielenie pomocy sądowej z dnia [...].03.2018 r. w Sądzie Rejonowym w B.-B. [...], a także protokoły z przesłuchań podejrzanego W. T. z dnia [...].03.2016 r., z dnia [...].02.2016 r., z dnia [...].02.2016 r., z dnia [...].01.2016 r., z dnia [...].09.2015 r., dokonanych w Urzędzie Celnym w B.-B.. W związku z wnioskiem pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: W. T., J. P., S. S., F. R., organ I instancji postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu wskazując, że okoliczności ustalenia właściciela zajętych automatów zostały już wyjaśnione. Nie ma bowiem wątpliwości, że prawnym dysponentem automatów były spółki J. i G. S.. Ponadto, za pismem z dnia [...].08.2018 r. organ I instancji otrzymał dodatkowo dokumentację fotograficzną, z której wynika, że na automacie Hot Spot, oznaczonym nr [...] i zaewidencjonowanym pod poz. [...], istnieje naklejka z przywołaną nazwą podmiotu będącego właścicielem urządzenia - G. S. . Postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. włączono przedmiotowy materiał dowodowy do akt sprawy. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w dniu [...].08.2018 r., pełnomocnik Skarżącego wnioskiem z dnia [...].08.2018 r. wniósł o pozyskanie z Sądu Rejonowego w G. odpisu wyroku z dnia [...].04.2018 r. w sprawie [...] wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, ewentualnie ustalenie wniesionej apelacji i ustalenie, czy zapadło orzeczenie sądu II instancji. Postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. organ I instancji odmówił wyżej wskazanemu żądaniu. Po zakończeniu postępowania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].10.2018 r. organ I instancji wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na dziewięciu ww. automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. polegające na ponownym zignorowaniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA Szczecin z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1184/16, 2) rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. polegające na zignorowaniu zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasatoryjnej z dnia [...].09.2017 r. w zakresie konieczności bezpośredniego przesłuchania strony, świadka J. P., rozważenia konieczności przeprowadzenia rozprawy, uwzględnienia zapatrywań ujętych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26.01.2017 r., II SA/Sz 1184/16, 3) błędne ustalenie, że Skarżący był urządzającym gry na automatach w lokalu położonym w G. przy [...], 4) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci: - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i nie uwzględnienie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. w zakresie przesłuchania wymienionych we wniosku świadków, a także w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sytuacji kiedy zgłoszone przez Stronę dowody miały zostać przeprowadzone celem ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a organ I instancji miał obowiązek ich dopuszczenia i przeprowadzenia, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na powierzchownej i lakonicznej ocenie przeprowadzonych dowodów (zwłaszcza przesłuchania osób) bez wykazania przyczyn uznania za wiarygodne jedynych (wcześniejszych) depozycji danej osoby, a odrzucenia jako niewiarygodne innych (późniejszych) depozycji tej samej osoby. W toku postępowania odwoławczego, wezwaniem z dnia [...].12.2018 r. organ odwoławczy wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień. Skarżący został przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...].01.2019 r., na okoliczność czego sporządzono protokół przesłuchania nr [...] Mając na uwadze, że do protokołu przesłuchania strony pełnomocnik ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie J. P., organ odwoławczy w ramach pomocy prawnej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie wspomnianego dowodu. W dniu [...].02.2019 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. dokonano przesłuchania świadka J. P.. Protokół wpłynął do organu w dniu [...].03.2019 r. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...].04.2019 r., Strona pismem z dnia [...].04.2019 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu: z konfrontacji pomiędzy Skarżącym, a J. P., celem wyjaśnienia rozbieżności w relacjach ww. osób, a także rozbieżności pomiędzy zeznaniami J. P. a treścią umowy najmu, z przesłuchania W. T. w charakterze świadka na okoliczność ustalenia, jakie były uzgodnienia co do wypłacanych wygranych graczom, w tym kto dokonywał tych ustaleń i jaki był ich zakres, poprzez pozyskanie z Sądu Rejonowego w G. informacji, czy wyrok w sprawie [...] z dnia [...].04.2018 r. jest prawomocny, ewentualnie przesłanie odpisu wyroku Sądu odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...].05.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania od decyzji organu I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].05.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśniając w pierwszej kolejności, że rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło po wejściu w życie zmian (01.04.2017 r.) dokonanych ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017r., poz. 88), a zatem, okoliczności faktyczne sprawy podlegają subsumpcji pod przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli urządzania gier hazardowych na automatach, stanowiących podstawę faktyczną wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. tj. na dzień [...].11.2014 r. Tym samym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2014 r. poz. 768), a więc przed nowelizacją. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy potwierdził, iż wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) zajętych automatów świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek z art. 2 ust. 3 u.g.h. (protokoły ekspertyzy biegłego sądowego W. K. z dnia [...].05.2015 r. i protokół oględzin z [...].11.2014 r.). Nadto, gry na spornych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych pieniężnych i rzeczowych. Organ wskazał przy tym, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy wykazał, że budowa urządzeń nie pozwała na bezpośrednie uzyskanie wygranej pieniężnej, bowiem nie są one wyposażone w urządzenia wypłacające - tzw. hopper. Niemniej jednak, pracownicy kontrolowanego lokalu, dokonywali wypłat wygranych pieniężnych graczom oraz kasowali liczniki w automatach przy pomocy przechowywanych w lokalu kluczy. Przez wygraną rzeczową należy rozumieć jako możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawia za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, co – jak ustalono w trakcie ekspertyzy biegłego - było możliwe na zajętych automatach. Nadto, w toku postępowania organ ustalił, że wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od zręczności gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ, tym samym mają charakter losowy. Rola gracza w uzyskanym wyniku gry ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku Start, a wobec faktu, że zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie to osiągnięty wynik - zatrzymanie się bębnów w określonym układzie symboli - jest rezultatem wyłącznie przypadku. Z przebiegu gry wynika, że gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że gry były organizowane w celach komercyjnych (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Gry na ww. automatach umożliwiały wprowadzenie opłaty. Wpłacona kwota była przeliczana na punkty kredytowe. Tym samym aby móc korzystać z ww. automatów niezbędne było zasilenie ich pieniędzmi. W ocenie organu, cel komercyjny urządzanych na automatach gier potwierdził również fakt dokonywanych wypłat wygranych pieniężnych. Powyższe wnioski o spełnieniu przez ww. urządzenia przesłanek uznania za automaty do gier hazardowych wynikały m.in. z opinii biegłego sądowego z dnia [...].05.2015 r., których przedmiotem były ww. automaty, a także z oględzin ww. automatów oraz eksperymentu procesowego przeprowadzonego w lokalu. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 89 u.g.h. wynika, iż karze z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry podlega "urządzający grę". Organ wskazał, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jako urządzanie gier na automatach, obejmuje ono w szczególności aktywne działania polegające na zorganizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego personelu (jego przeszkolenie), zapewnienie graczom możliwości uczestniczenia w grze. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu jak i podmiotu, który na podstawie zawartej umowy podnajął lokal i mimo to podejmuje aktywne działania w celu organizacji warunków umożliwiających udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że kwestia właściciela urządzeń jest sprawą bezsporną i nie budzi wątpliwości organu. Z akt bowiem sprawy wynika, że prawnym dysponentem 6 szt. automatów do gier jest Spółka z o.o. J. według umowy najmu Nr [...] z [...].02.2014 r. i wcześniej zawartej umowy dzierżawy automatów do gier z dnia [...].01.2014 r. zawartej pomiędzy Sp. z o.o. T. a Sp. z o.o. J.. Z załącznika do ww. umowy, będącego listą aktualizacji urządzeń, wynika, że Sp. z o.o. J. jest dzierżawcą 6 sztuk automatów o nr: A. nr [...], B. nr [...], E. nr [...], H. nr [...], H. nr [...], H. nr [...] Pozostałe 3 sztuki automatów należą do Spółki G. S. i pomimo braku pisemnej umowy najmu powierzchni lokalu, fakt ten potwierdzają zeznania świadka, tj. J. C. z dnia [...].01.2015 r., oraz przesłuchanie Skarżącego z dnia [...].08.2015 r. o wstawieniu automatów ze Spółki G. S.. Z protokołu oględzin automatów z dnia [...].11.2014 r. wynika, że 2 sztuki automatów posiadały nalepki o treści: Symulator zręcznościowy jest własnością Spółki G. S. [...] (...) dot: M. [...], H. [...] Z kolei na podstawie materiału fotograficznego, przesłanego za pismem z dnia [...].08.2018 r., ustalono, że pomimo braku informacji w protokole oględzin z dnia [...].11.2014 r. o zamieszczeniu nalepki na automacie, automat ten posiadał nalepkę o treści: "automat stanowi mienie G. S. [...] (...)". Organ odwoławczy wskazał natomiast, że wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu [...].11.2014 r. objęły również inny podmiot, tj. Skarżącego, który wynajął powierzchnię całego lokalu pod ww. automaty Spółce J., która wraz ze Spółką z o.o. G. S. umieściła we wspomnianym lokalu automaty do gier. Urządzenia obsługiwane były przez specjalnie do tego celu zatrudnionych przez Skarżącego pracowników. Ugruntowana w tej materii linia orzecznicza sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że "urządzającym gry" na automatach będzie zarówno prawny dysponent urządzeń, który wprowadza automaty do lokalu w celu prowadzenia działalności hazardowej, jak i podmiot zaangażowany w proces urządzania gier. Organ zauważył, że w chwili kontroli automaty, objęte niniejszym postępowaniem w lokalu o nazwie "J. H." w G. przy [...], podłączone były do sieci i możliwe było rozgrywanie na nich gier. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że Skarżący - wbrew temu co zeznał w trakcie przesłuchania w dniu [...].01.2019 r. - w sposób aktywny, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, współuczestniczył (obok podmiotów będących prawnymi dysponentami automatów), w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, gdyż mimo tego, że podnajął powierzchnię pod automaty firmie J., to umożliwił ich podłączenie do sieci elektrycznej i dostęp do nich nieograniczonej liczbie graczy, jak również z wykorzystaniem zatrudnionego przez niego personelu zajmował się automatami poprzez: 1) zawarcie ze Spółką z o.o. J. umowy najmu powierzchni w lokalu w G. przy [...] i stworzenie możliwości dostępu do tego miejsca osobom grającym, 2) zatrudnienie pracowników w osobach J. C. i O. C., w celu sprawowania nadzoru na automatami, 3) przyjęcie na siebie obowiązku (poprzez zatrudnienie pracowników) sprawnej obsługi grających poprzez wystawianie dla nich kartek z informacją o wielkości niepodjętej wygranej, 4) dokonywanie sprawnej obsługi automatów należących do Spółek J. i G. S. poprzez ich resetowanie w przypadku realizowania tzw. "wypłaty z ręki" (ang. handpay), umożliwiając tym samym podjęcie na nich kolejnych gier - za pośrednictwem pracowników, 5) dokonywanie wypłaty pieniężnej, nadzór nad automatami (ochrona automatów przed zniszczeniem, zgłaszanie usterek automatów) - za pośrednictwem pracowników, 6) ponoszenie kosztów związanych z właściwą eksploatacją urządzeń, w tym kosztów energii elektrycznej, 7) przeszkolenie pracowników (dokonane za pośrednictwem J. P.) w zakresie obsługi automatów (resetowanie liczników, poznanie zasad gry na automatach, sposób przeliczania wygranej punktowej na środki pieniężne). Zdaniem organu, Skarżący swoim zachowaniem wypełnił znamiona pojęcia "urządzającego gry" na automatach, zawarł bowiem w dniu [...].02.2014 r. umowę z J.. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa najmu", Obejmuje ona jednak wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W umowie wskazano w szczególności, że przedmiotem umowy jest najem lokalu w celu zainstalowania przez spółkę automatów. Spółka oświadczyła, że planowana przez nią działalność jest zgodna z prawem krajowym jak i Unii Europejskiej. W umowie, Skarżący jako wynajmujący, zobowiązał się do innych czynności wykraczających poza udostępnieniem lokalu: dostarczenia energii elektrycznej na własny koszt, która zapewnieni pracę urządzeniom, utrzymania porządku (sprzątania), zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony), dokonywania napraw i konserwacji urządzeń, jak i powiadamiania najemcy o stwierdzonych przypadkach nieprawidłowo działających urządzeń. Najemca, czyli Spółka z o.o. J., zastrzegła sobie jakiejkolwiek ingerencji na urządzeniach (za wyjątkiem dostawy energii i zapewnienia ochrony automatów), co jest sprzeczne z zapisem § 3 pkt 2, zobowiązującym Skarżącego do dokonywania bieżących napraw oraz konserwacji urządzeń wynikających z ich eksploatacji. Nadto, pracownicy zatrudnieni w lokalu zobowiązali się do obsługi lokalu i wykonywania prac gospodarskich. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Skarżący jako wynajmujący przyjął dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności. Zwykle natomiast tzw. dodatkowe świadczenia, wynikające z najmu rzeczy (lokalu), dotyczą najemcy (dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.). Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego. W analizowanych okolicznościach faktycznych dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący, a nie najemca, i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zauważył przy tym, że w sprawie wystąpiła rozbieżność między dowodami ze źródeł osobowych. Organ zauważył, że pracownicy Skarżącego, J. C. i O. C. w toku postępowania karnego skarbowego potrafili dość szczegółowo opisać fakty, sytuacje bądź czynności poszczególnych osób zaangażowanych w proces urządzania gier w lokalu J. H. w G.. Wskazali, czyje są automaty, skąd pochodziły pieniądze na wygrane, kto ich przeszkolił w zakresie obsługi automatów. Zeznali, że resetowali automaty i wypłacali graczom wygrane pieniężne. Przesłuchani natomiast w toku postępowania administracyjnego przed organem I instancji, zaprzeczają wcześniejszym ustaleniom. Ich zeznania zmierzają do wykazania, że nie obsługiwali zajętych automatów, a jedynie ich pilnowali i dbali o porządek w lokalu. Organ nie dał wiary późniejszym zeznaniom. Zdaniem organu, przesłuchani jako świadkowie w czasie kontroli pracownicy Skarżącego, zrelacjonowali sytuację jaka miała miejsce przed chwilą, czyli bezpośrednio przed przesłuchaniem, nie dysponowali czasem potrzebnym na czynienie własnych interpretacji, czy uleganiu sugestiom osób trzecich, dlatego organ dał im wiarę. Treść ich zeznań w chwili kontroli jest spójna i logiczna. Nadto, za ich wiarygodnością przemawia fakt, że zostały złożone w dniu kontroli, a więc "na gorąco", bez przemyślenia konsekwencji ich złożenia. Organ zauważył, że zeznania pracowników z dnia [...].01.2018 r. odnośnie braku obsługi zajętych automatów, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Z akt bowiem sprawy wynika, że oprócz ww. automatów, funkcjonariusze celni w toku przeszukania lokalu przymusowo odebrali od O. C. siedem kluczy służących do resetowania automatów. Również zeznania Skarżącego z dnia [...].01.2019 r. budzą wątpliwości organu. W trakcie przesłuchania Skarżący zasłaniał się niewiedzą, czasami domysłami. Używał zwrotów typu: nie wiem, bądź domyślam się, co zdaniem organu jest próbą uniknięcia odpowiedzialności prawnej za powstałe naruszenie i stanowi próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń. Mając zatem na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, organ dał wiarę zeznaniom świadków złożonym w postępowaniu karnym skarbowym - pracowników lokalu o nazwie J. H. przy [...] w G., gdyż zapisy umowy najmu lokalu z dnia [...].02.2014 r., w powiązaniu z innymi dowodami (zeznaniami świadków, protokołem kontroli z którego wynika, że w trakcie kontroli przymusowo odebrano klucze służące do resetowania automatów), są spójne i wzajemnie się potwierdzają. Organ odwoławczy, dokonując analizy materiału dowodowego, uznał przy tym, że w sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia rozprawy, czy też wnioskowanej przez Stronę konfrontacji świadków. Organ dał wiarę dokumentom uzyskanym bezpośrednio w trakcie kontroli, tj. przesłuchaniom świadków, protokołowi z kontroli i umowie najmu, gdyż w powiązaniu ze sobą są spójne i wzajemnie się potwierdzają. Późniejszych zeznań nie da się pogodzić z innymi okolicznościami zaistniałymi w toku kontroli. Brak przeprowadzenia rozprawy nie ograniczył praw Strony, która w toku postępowania mogła przestawić własne dowody i odnieść się do dowodów uzyskanych przez organ. Akta były jawne i Strona zapoznała się z nimi. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zapewniał warunki do korzystania z automatów do gier, wstawionych do lokalu na podstawie umowy najmu, jak i bez niej, poprzez wynajęcie lokalu zapewniał dostawę energii elektrycznej niezbędnej dla ich zasilania, zatrudnił pracowników do obsługi lokalu, dokonywał wypłaty wygranej pieniężnej, sprawował nadzór nad automatami oraz pobierał pożytki w formie stałej miesięcznej opłaty czynszowej w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, że z tytułu najmu jedynym dochodem była kwota [...]zł z tytułu najmu. W ocenie organu, oddanie w najem części powierzchni lokalu poniżej kosztów wynajmu jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia i przeczy fundamentalnej zasadzie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność prowadzona w celach zarobkowych i umożliwiająca uzyskanie stałego dochodu, zwłaszcza w sytuacji, gdy w lokalu nie była prowadzona inna działalność gospodarcza generująca dodatkowy dochód. Dlatego też mając na uwadze ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy stwierdził, że Strona w skontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Wobec tego organ uznał, że okoliczności faktyczne sprawy podlegają subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. – nakazujące wymierzenie przedmiotowej kary pieniężnej. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym ze Stroną, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., wskazując na wypełnienie przez organy wskazań zawarty w wyroku II SA/Sz 1184/16. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].05.2019 r. Strona – reprezentowana przez adwokata – zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej p.p.s.a.) polegające na pominięciu oceny prawnej, ale także istotnych wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2017r., II SA/Sz1184/16; 2. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 235 O.p. przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i nie uwzględnienie (postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r.) wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., w sytuacji kiedy zgłoszone przez stronę dowody miały zostać przeprowadzone celem ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. okoliczności wpływających na ocenę wiarygodności zeznań świadka J. , a także zmierzały do wykazania, że Skarżący nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach, a organ II instancji miał obowiązek ich dopuszczenia i przeprowadzenia, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez nienależyte rozpoznanie zarzutu opisanego w punkcie 1.4 lit. a odwołania z dnia [...] października 2018 r., wskazującego na nieuwzględnienie wniosku strony z dnia [...] maja 2018 r. o przesłuchanie świadków m.in. W.. T., S.. S. i F.. R., co w konsekwencji nie doprowadziło do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w postaci art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, kiedy skarżący nie był podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu przy [...] w G. . Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym również z tytułu zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., którą wymierzono Skarżącemu karę w wysokości [...] zł za urządzenie gier na automacie poza kasynem. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był jednak wyjaśnić podstawy właściwości rzeczowej organu w sprawie. W toku postępowania, tj. z dniem 01.03.2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. – dalej "ustawa o KAS"), powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. W badanej sprawie znajduje zastosowanie art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. – dalej "ustawa Przepisy wprowadzające KAS"), zgodnie z którym postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji, po uprawomocnieniu się w dniu 07.04.2017 r. wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., II SA/Sz 1184/16, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...].08.2016 r., znak: [...], oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].02.2016 r., znak: [...], organem właściwym w sprawie w pierwszej instancji stał się Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., zaś w drugiej instancji - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących do dnia 31.03.2017 r. przepisów art. 89 u.g.h., który to z dniem 01.04.2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88 – dalej "ustawa nowelizująca") - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 01.04.2017 r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2006 r., I OPS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy wówczas przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. w toku przeprowadzonej w dniu [...].11.2014 r. kontroli. zakończyło się bowiem w dniu tej kontroli, tj. [...].11.2014 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie znowelizowane przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 01.04.2017 r., a przy tymi wprowadziły w znacznej części nowość normatywną, prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z istotnych elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Przechodząc do meritum sprawy należy przypomnieć, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h., w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji - dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16.05.2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, w której orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE 37, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.". Z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – w skrócie "P.p.s.a.") - wynika ogólnie wiążąca moc uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przywołanej wyżej uchwale NSA w pełni podziela, zatem brak podstaw do przedstawienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu omawianego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia. W świetle powyższej uchwały, badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co dopiero wówczas uzasadniałoby ich uchylenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał dnia 26.01.2017 r. wyrok kasacyjny w sprawie o sygn. akt II SA/Sz 1184/16. Zarówno organy administracji, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, na mocy art. 153 P.p.s.a. są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane, niezależnie od poglądu na sprawę. Należy przypomnieć, że ww. wyroku o sygn. akt II SA/Sz 1184/16, Sąd już stwierdził, że w zaskarżonej decyzji należycie wykazano poprzez dowody z eksperymentu i ekspertyzy biegłego, że zabezpieczone automaty spełniły ustawowe przesłanki określone w wyżej wskazanych przepisach, co dawało organom obu instancji orzekającym w sprawie, podstawę do stwierdzenia, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. W tym zakresie ustalenia zaskarżonej decyzji są zatem prawidłowe. Okolicznością natomiast niedostatecznie wyjaśnioną było ustalenie, że Skarżący był "urządzającym gry" na automatach. Jak wskazał m. in. Sąd, cyt.: "(...) karę tę można orzec wyłącznie wówczas, gdy zostanie wykazane, że podmioty działające równolegle, wyczerpały, każdy w swoim zakresie, znamiona art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Równoległe ukaranie możliwe będzie zatem tylko wówczas, gdy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i poddanego ocenie w sposób zgodny z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zostanie dowiedzione, że każda z tych osób była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski.". Dalej Sąd ten także już wskazał, że, cyt.: "(...) pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie pozostaje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową.". Końcowo zaś Sąd ten zobowiązał organ wskazując, że, cyt.: "Ponownie rozstrzygając sprawę, organy powinny przede wszystkim poczynić niezbędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, należy uzyskać z zachowaniem zasady bezpośredniości co najmniej dowody z przesłuchania strony, świadka J. P. i pracowników zatrudnionych przez skarżącego, mogących potwierdzić bądź wykluczyć fakt urządzania przez niego gier na zajętych automatach, a zwłaszcza co do okoliczności związanych z ich obsługą, obsługą graczy korzystających z automatów, czy też innych obowiązków z nimi związanych oraz co do sposobu wynagradzania skarżącego, zwłaszcza odnośnie do automatów należących do Spółki z o.o. G. S.. W razie zaś wystąpienia wątpliwości co do wymowy poszczególnych dowodów ze źródeł osobowych lub sprzeczności miedzy nimi na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, organy powinny ponownie rozważyć potrzebę przeprowadzenia rozprawy, o co wnosił pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 o.p.". W ocenie Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, organ wykonał zalecenia Sądu wskazane w ww. wyroku o sygn. akt II SA/Sz 1184/16, w tym uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co pozwoliło na dokonanie ustaleń faktycznych i wyprowadzenie wniosków, które usunęły istniejące wątpliwości co do urządzania przez Skarżącego gier na automatach ujawnionych i zatrzymanych podczas kontroli w dniu [...].11.2014 r. w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. przeprowadzonej w lokalu "J. H." w G. przy [...], w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Wykonując zalecenia Sądu, w toku kontrolowanego postępowania organ I instancji przesłuchał w ramach pomocy prawnej pracowników Skarżącego, tj. O. C. i J. C. – przesłuchanie w dniu [...].01.2018 r. w Urzędzie Skarbowym w G., natomiast organ odwoławczy w dniu [...].01.2019 r. przesłuchał Skarżącego w charakterze strony, nadto, w ramach pomocy prawnej przesłuchał również J. P. – przesłuchanie w dniu [...].02.2019 r. w Urzędzie Skarbowym w C.. Ponadto, w toku postępowania postanowieniem z dnia [...].06.2017 r. włączono, wcześniej wyłączone z materiału dowodowego, wyżej wskazane materiały dowodowe pozyskane w toku czynności kontrolnych, jak i pozyskane w postępowaniu karnym skarbowym w postaci ww. notatki urzędowej, protokołu eksperymentu procesowego, protokołu przeszukania pomieszczenia, umów zlecenie, protokołu oględzin automatów do gier, protokołów przesłuchania świadków, umów najmu, umowy dzierżawy, ekspertyz biegłego sądowego oraz protokołów przesłuchania podejrzanego. W oparciu o te dowody zasadnie wywiedziono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Ustalono bowiem, że są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Podstawę podjętych w tym zakresie ustaleń stanowiły w szczególności: ekspertyzy biegłego sądowego z dnia [...].05.2015 r., których przedmiotem były ww. automaty, a także protokoły z oględzin ww. automatów oraz eksperymentu procesowego przeprowadzonego w lokalu na tych automatach. Nadto, należy przy tym podkreślić, że Sąd we wcześniej wydanym wyroku przesądził, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu, prowadzonym przez Skarżącego, ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier, której charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. W konsekwencji tego, Sąd ponownie orzekając w sprawie jest związany tym stanowiskiem, które jednocześnie w pełni podziela. Przechodząc do spornej materii w niniejszej sprawie, tj. uznania Skarżącego za "urządzającego grę" w świetle przepisów u.g.h., we wcześniej wydanym wyroku Sąd zauważył, że przepisy u.g.h. nie przewidują definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko wskazują, że urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zasadnie więc uznano w zaskarżonej decyzji, że kara pieniężna przewidziana w tym przepisie może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji, gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier. Z art. 4 u.g.h. można bowiem wywieźć, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. "Urządzanie gry" oznacza układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika więc, że "urządzającym grę" na automatach będzie każdy podmiot, który (sam lub z innymi podmiotami) organizuje tę grę hazardową poza kasynem gry. Wskazać przy tym należy, że w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zwiążku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś, jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np. wyroki NSA: z 09.11.2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20.04.2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16). Jak zatem przyjęto w orzecznictwie, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Samo urządzanie gier hazardowych, to z kolei ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W kontekście zarzutów skargi, że dla potrzeb ustalenia zakresu pojęcia urządzania gier istotnie pomocne jest sięgnięcie do przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu wykroczeń, w których to aktach prawnych ustawodawca rozróżnił zachowania polegające na urządzaniu i prowadzeniu gier (art. 107 § 1 k.k.s.) oraz polegające na urządzaniu gier i użyczaniu pomieszczenia na ten cel (art. 128 § 1 k.w.), wskazać należy, że postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226) i prowadzone w jego zakresie postępowanie dowodowe oraz postępowanie administracyjne, prowadzone z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, są odrębnymi sprawami, których wyniki nie zależą od siebie nawzajem (por. wyroki NSA: z 02.04.2019 r., sygn. akt II GSK 801/17). To samo dotyczy więc postępowań w sprawach z zakresu kodeksu wykroczeń. Należy przy tym wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21.10.2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12 (publ. OTKA-A z 2015 r. nr 9, poz. 148) stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.". Skarżący zdaje się nie dostrzegać elementarnych różnic pomiędzy postępowaniem administracyjnym prowadzonym na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. o wymierzenie kary pieniężnej (administracyjnej sankcji finansowej), a innymi postępowaniami prowadzonymi na podstawie innych niż ustawa o grach hazardowych regulacji prawnych, w tym postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo skarbowe statuowane art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność przewidziana w ustawie o grach hazardowych obejmuje ustalenie, czy doszło do naruszenia warunków urządzania gier wymaganych przepisami u.g.h., zaś odpowiedzialność karna obejmuje zakazane zachowania w zakresie niezgodnego z prawem urządzania gier, przy czym oba zachowania nie wykluczają się wzajemnie i mogą dotyczyć różnych podmiotów. Odpowiedzialność administracyjna odnosi się w badanej sprawie do skarżącej Spółki, natomiast karnoprawna może się odnosić tylko do osoby fizycznej. Zatem, odpowiedzialność karnoskarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie sprawstwa i winy, którą można przypisać tylko osobie fizycznej, o tyle odpowiedzialność administracyjna opiera się już tylko na przesłance obiektywnego sprawstwa naruszenia przepisów prawa. Niezależnie od tego dodać należy, że w cytowanym wyżej wyroku z dnia 21.10.2015 r., sygn. akt P 32/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 20.09.2019 r., II GSK 902/17; z 08.06.2018 r., sygn. akt II GSK 3120/17). W ocenie Sądu, organ dowiódł, że Skarżący był urządzającym grę, a potwierdza to jednoznacznie zebrany w niniejszej sprawie w sposób dostateczny materiał dowodowy. Jak wynika z tego materiału, w chwili kontroli lokalu, w którym działalność prowadził Skarżący, automaty objęte zaskarżoną decyzją były podłączone były do sieci i możliwe było rozgrywanie na nich gier. Z akt sprawy wynika także, że Skarżący podnajął powierzchnię lokalu pod automaty firmie J., w tym umożliwił ich podłączenie do sieci elektrycznej oraz dostęp do nich nieograniczonej liczbie graczy. Nadto, ze zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący, pomimo nie zawarcia umowy ze Spółką G. S., zgodził się aby ta Spółka umieściła w ww. lokalu automaty do gier. Skarżący zatrudnił pracowników w osobach J. C. i O. C. w celu sprawowania nadzoru na automatami (ochrona automatów przed zniszczeniem, zgłaszanie usterek automatów, a później również wypłaty wygranych), którzy również zostali przeszkoleni (za pośrednictwem J. P.) w zakresie obsługi automatów (resetowanie liczników, poznanie zasad gry na automatach, sposób przeliczania wygranej punktowej na środki pieniężne). Należy przy tym podkreślić, że w umowie Skarżący, jako wynajmujący, zobowiązał się także do innych czynności, które wykraczały poza udostępnienie lokalu, tj. do dostarczenia energii elektrycznej na własny koszt, która zapewnieni pracę urządzeniom, utrzymania porządku (sprzątania), zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony), dokonywania napraw i konserwacji urządzeń jak i powiadamiania najemcy o stwierdzonych przypadkach nieprawidłowo działających urządzeń. Wobec tych niepodważonych ustaleń faktycznych zaistniała więc podstawa do uznania, że zachowanie Skarżącego obejmowało nie tylko typowe dla umowy najmu lokalu obowiązki wynajmującego, gdyż jego aktywne zachowanie wykraczało poza te obowiązki wynajmującego, czym w konsekwencji umożliwiał niezakłóconą działalność automatów, bez którego to zachowania urządzanie gier przez dysponentów automatów nie byłoby możliwe lub w istotny sposób utrudnione (ograniczone). W odniesieniu do zarzutów skargi co do przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego, zdaniem Sądu ponownie orzekającego w sprawie, organ zgromadził materiał dowodowy w sposób pozwalający na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w badanej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wywiódł na jego podstawie logiczne wnioski. W szczególności organ dokonał oceny zeznań przesłuchanych świadków, wskazał na rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez świadków w trakcie postępowania karnego skarbowego a zeznaniami złożonymi w toku ponownie prowadzonego postępowania przed organem w sprawie, i wyjaśnił dlaczego nie dał wiary późniejszym zeznaniom. Należy wskazać, że w trakcie przesłuchania do protokołu przesłuchania z dnia [...].11.2014 r., pracownica J. C. zeznała, że była pracownikiem Skarżącego, do jej zadań należało m.in. ochrona automatów przed zniszczeniem, w przypadku awarii automatu powiadamiała Skarżącego, uzyskiwała z tytułu zatrudnienia [...] zł za godzinę pracy, dokonywała wypłaty wygranej pieniężnej, resetowała liczniki wygranej. Na pytanie: "Kto świadka instruował o tym, że ma wypłacać wygrane?" odmówiła udzielenia odpowiedzi. Ponadto, świadek znała zasady gry na automacie (potrafiła bardzo szczegółowo je opisać) i posiadała w lokalu klucze do resetowania automatów. Nadto, przesłuchana również w dniu [...].01.2015 r. dodatkowo zeznała, że Skarżący w ustnej rozmowie polecił opiekować się lokalem i automatami do gier. Wskazał, że automaty zostały wstawione przez Spółkę J. i Spółkę G. S.. Podobnie, przesłuchany w dniu kontroli pracownik O. C. zeznał, że jest pracownikiem Skarżącego, do jego obowiązków należało pilnowanie porządku i obsługa maszyn, pracę zaczynał od 12:00, włączał maszyny i czekał na klientów, kasował liczniki po uzyskaniu wygranej pieniężnej, wypłacał wygrane, został poinformowany przez Skarżącego co do sposobu przeliczania punktów na wygrane, zapisywał informacje o wygranych, pieniądze na wygrane przekazywał mu Skarżący, do obsługi maszyn przyjeżdżał Skarżący i serwisant, informacje o co chodzi z automatami przekazał mu Skarżący, w przepadku awarii kontaktował się ze Skarżącym. Świadek został przesłuchany również w dniu [...].01.2015 r., w którym dodatkowo zeznał, że obsługą automatów zajmowali się operatorzy, którzy wyjmowali pieniądze z automatów, został poinstruowany przez pracowników firmy J. co do resetowana automatów po zakończonej grze i w jaki sposób przeliczać punkty na wygraną (zmienił zeznania złożone w dniu [...].11.2014r.). Organ trafnie zatem zauważył, że pracownicy Skarżącego, J. C. i O. C., w toku postępowania karnego skarbowego potrafili dość szczegółowo opisać fakty, sytuacje bądź czynności poszczególnych osób zaangażowanych w proces urządzania gier w lokalu J. H. w G.. Wskazali, czyje są automaty, skąd pochodziły pieniądze na wygrane, kto ich przeszkolił w zakresie obsługi automatów. Zeznali, że resetowali automaty i wypłacali graczom wygrane pieniężne. Przesłuchani natomiast w toku postępowania administracyjnego przed organem I instancji, zaprzeczają wcześniejszym ustaleniom, co pozwala na przyjęcie, że w istocie ich zeznania ukierunkowane były na wykazanie odmiennych ustaleń, a mianowicie, że nie obsługiwali zajętych automatów, a jedynie ich pilnowali i dbali o porządek w lokalu. W ocenie Sądu, zasadnie więc organ nie dał wiary późniejszym zeznaniom. Przesłuchani bowiem w toku kontroli pracownicy Skarżącego, zrelacjonowali sytuację jaka miała miejsce przed chwilą, czyli bezpośrednio przed przesłuchaniem, nie dysponowali czasem potrzebnym na czynienie własnych interpretacji, czy uleganiu sugestiom osób trzecich. Z tego też powodu organ drugiej instancji dał wiarę tym zeznaniom, co Sąd uznał za uzasadnione. Jak słusznie organ wskazał, treść ich zeznań w chwili kontroli jest spójna i logiczna. Za ich wiarygodnością przemawia fakt, że zostały złożone w dniu kontroli, a więc "na gorąco", bez przemyślenia konsekwencji ich złożenia. Ponadto, zeznania pracowników z dnia [...].01.2018 r. co do braku obsługi zajętych automatów, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Z akt bowiem sprawy wynika, że oprócz ww. automatów, funkcjonariusze celni w toku przeszukania lokalu przymusowo odebrali od O. C. siedem kluczy służących do resetowania automatów. Nadto, należy przy tym wskazać, że zeznania powyższych świadków, tj. pracowników Skarżącego, złożone w toku kontroli i postępowania karnego skarbowego, korespondują z zeznaniami złożonymi w dniu 28.02. 2019 r. przez J. P. (pełnomocnika firmy J., jak również prezesa Spółki G. S.). Przesłuchany zeznał, że: nie wypłacał pracownikom Skarżącego dodatkowego "wynagrodzenia", w chwili wstawienia automatów do lokalu obecny był Skarżący, do obowiązków Skarżącego należało utrzymanie pracowników potrzebnych do zachowania czystości w lokalu oraz wpuszczanie do lokalu klientów, nie nakładał jakichkolwiek obowiązków na pracowników lokalu, wszystkie obowiązki nakładał Skarżący, przesłuchany szkolił w obsłudze automatów, w szczególności w zakresie ich resetowania i przeliczania punktów na wygraną, dostarczał pieniądze na wypłatę wygranych Skarżącemu, w sytuacji awarii automatu kontaktował się z nim Skarżącego, obsługa lokalu resetowała automaty kluczem lub wciskając przycisk, klucze do automatów przekazał Skarżącemu. W świetle powyższego, zasadnie również organ odwoławczy wskazał, że zeznania Skarżącego z dnia [...].01.2019 r. budzą wątpliwości. W trakcie bowiem przesłuchania Skarżący zasłaniał się niewiedzą, czasami domysłami. Używał zwrotów typu: "nie wiem", bądź "domyślam się". Z treści zeznań złożonych w dniu [...].08.2015 r. wynika natomiast, że Skarżący, skontrolowany lokal wynajął od jego właściciela L. J. z zamiarem rozszerzenia swojej działalności polegającej na prowadzeniu agencji reklamy. Jednakże, następnie umową podnajął go spółce J. na salon gier. Wskazał, że zgodził się na to, że to jego firma zatrudniała pracowników do lokalu, bo salon gier nie funkcjonował w pełnym wymiarze godzin, więc i wynagrodzenie było niewielkie. Jeśli coś się działo w lokalu, to pracownicy dzwonili do Skarżącego, bo tylko do niego mieli kontakt. Dzwonili, kiedy na przykład popsuł się jakiś automat. Wtedy kontaktował się z J. P. lub później z innymi operatorami. Skarżący wskazał również, że żaden z funkcjonujących w tym lokalu automatów nie wypłacał sam pieniędzy, ale wygrane były wypłacane graczom. Na początku było tak, że przy małych wygranych, pracownicy lokalu wręczali graczom karteczki z sumą wygranej i kiedy przyjeżdżał operator z J., to pieniądze były przez niego graczom wypłacane. Później jednak na prośbę J. P., Skarżący zgodził się na wypłacanie pieniędzy przez jego pracowników. Skarżący wskazał przy tym, że zgodził się, bo nie ponosił odpowiedzialności za te pieniądze w przypadku na przykład kradzieży czy włamania. Pracownicy wypłacali te wygrane graczom. Ponadto, Skarżący płacił za energię elektryczną i opłacał wynagrodzenie dla osoby zatrudnionej w tym lokalu do sprzątania i pilnowania, doglądania tego lokalu (niesporne). W kontekście przedstawionych ustaleń nie budzi więc wątpliwości, że Skarżącemu można przypisać cechę "urządzającego grę", podejmując bowiem czynności związane z uzgodnieniem warunków wstawienia automatu do lokalu z inną osobą, umiejscowieniem automatów i podłączeniem go do sieci elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania, realizacją wygranej pieniężnej, Skarżący zapewnił warunki do korzystania z gier zainstalowanych na wstawionych do jego lokalu automatach do gier hazardowych, co jednoznacznie świadczy, że uczestniczył w zorganizowaniu (urządzaniu) klientom lokalu przedsięwzięcia w postaci gier na automatach, co z kolei uprawnia do przyjęcia, że swoim zachowaniem wyczerpał znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Mając powyższe na uwadze, należy również wskazać, że organ prawidłowo, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku II SA/Sz 1184/16, rozważył potrzebę przeprowadzenia rozprawy. Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do wymowy poszczególnych dowodów ze źródeł osobowych lub sprzeczności miedzy nimi na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, które skutkowałyby koniecznością przeprowadzenia rozprawy, czy też wnioskowanej przez Stronę konfrontacji świadków. Organ dał wiarę dokumentom uzyskanym bezpośrednio w trakcie kontroli, tj. przesłuchaniom świadków, protokołowi z kontroli i umowie najmu, gdyż w powiązaniu ze sobą są spójne i wzajemnie się potwierdzają. Uznał przy tym, że późniejszych zeznań nie da się pogodzić z innymi okolicznościami zaistniałymi w toku kontroli, co uzasadnił w sposób logiczny. Nadto, brak przeprowadzenia rozprawy nie ograniczył praw strony skarżącej, która w toku postępowania mogła przedstawić własne dowody, jak również odnieść się do dowodów uzyskanych przez organ. Akta były jawne i Skarżący zapoznał się z nimi. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy - w ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi, dla oceny, czy Skarżący był osobą urządzającą grę na automatach, nie było konieczne przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Skarżącym a J. P., czy też przesłuchanie świadków m.in. W.. T., S.. S. i F.. R., okoliczności bowiem których dotyczyły wnioskowane dowody, zostały dostatecznie dowiedzione innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W tym, należy zaznaczyć, że nie było potrzeby przesłuchania T. , S.. S. i F.. R., gdyż okoliczność ustalenia właściciela zajętych automatów została wyjaśniona - nie ma bowiem wątpliwości, że prawnym dysponentem automatów były spółki: J. i G. S., co nie wyłącza jednak odpowiedzialności administracyjnej Skarżącego przewidzianej przepisami u.g.h. W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez Skarżącego. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu zgromadzić materiał dowodowy, stanowiący podstawę do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a więc stanowiący podstawę faktyczną do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast, jeżeli Skarżący uważa, że twierdzenia czy ustalenia organu nie odpowiadają prawdzie, powinien to wykazać konkretnymi dowodami. W badanej sprawie, Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organu co do okoliczności urządzania przez Skarżącego gier na zajętych automatach. W ocenie Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły także Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Sąd tym samym nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania. Nie odbiega ono od standardowego działania w tej kategorii spraw. Co więcej, materiał dowodowy zebrany jest w niniejszej sprawie w sposób wystarczający dla merytorycznego jej rozstrzygnięcia w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących w tej sprawie zastosowanie, zaś ocena ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie jest wyczerpująca, przedstawia bowiem pełną ocenę prawną z powołaniem się na właściwe przepisy prawa. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził - mając na uwadze ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w tej sprawie - że Skarżący w skontrolowanym lokalu urządzał gry na automatach, które spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h., czym wyczerpał znamiona zachowania określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem, w sposób uprawniony została Skarżącemu wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (26.11.2014 r.), a więc przed nowelizacją u.g.h., o czym wyżej mowa. W tym stanie sprawy Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.