II SA/Sz 694/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. M.-Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej K. M.-Ś. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 stycznia 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili na Stacji [...], na której działalność gospodarczą prowadziła [...], kontrolę przestrzegania przepisów dotyczących urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier. W trakcie kontroli ujawniono automat [...], który był włączony do sieci i gotowy do grania. Funkcjonariusze celni w wyniku przeprowadzenia oględzin automatu i po przeprowadzeniu eksperymentu na tym automacie stwierdzili, że automat ten jest automatem do gier losowych zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h."). W związku z powyższym kontrolujący przeprowadzili pierwsze czynności procesowe, zatrzymując jako dowód przedmiotowy automat. Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równolegle prowadzonego postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu w dniu 13 marca 2014 r. wobec [...] postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy ze sprawy karnej skarbowej, w tym protokół z kontroli, protokół zatrzymania rzeczy, protokoły przesłuchań świadków, protokoły oględzin rzeczy, umowy dzierżawy i opinię sporządzoną przez biegłego sądowego, a następnie zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i pouczył o prawie o wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Organ I instancji wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. decyzję nr [...], którą wymierzył [...] karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. W ocenie organu I instancji strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [....] zł. Organ wskazał, że wyżej wymieniona zawarła w dniu 1 sierpnia 2013 r. umowę dzierżawy, na mocy której wydzierżawiła część lokalu o nazwie [...] położonego w [...] przy [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 października 2013 r. [...] wydzierżawił Spółce z o.o. [...] ww. część lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier. W załączonej do umowy listy aktualizacji urządzeń do lokalu zostało wstawione przez ww. spółkę urządzenie o nr [...]. Organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikało, że urządzającym gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych była [...], która zapewniła warunki do korzystania z automatu do gier wstawionego do lokalu nieposiadającego statusu kasyna gry, gdyż była zaangażowana w proces urządzania gier na tym automacie. Organ wskazał, że wyżej wymieniona zajmowała się realizacją wygranych pieniężnych, gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wypłatę wygranych. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zażądała uchylenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał w dniu 25 kwietnia 2016 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Organ odwoławczy przywołał treść art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. Następnie przeanalizował przesłanki określone w art. 2 u.g.h. i pod ich kątem ocenił gry na zabezpieczonym automacie, biorąc pod uwagę wnioski zawarte w opinii powołanego biegłego. W ocenie organu odwoławczego, gry na zabezpieczonych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. grami na urządzeniach komputerowych o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Organ podał, że w myśl art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.). W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Organ podał, że urządzanie gier na automatach, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., może być wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, zaś każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary w przypadku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynosi [...] zł od każdego automatu. Organ odwoławczy przeanalizował termin: "urządzający gry" wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia. W ocenie organu strona wypełniła przesłankę z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h i była podmiotem urządzającym gry, gdyż osobiście była zaangażowana w czynności związane ze wstawieniem automatu do lokalu przez ustalenie warunków umowy i zawarcie umowy dzierżawy części powierzchni w lokalu, umiejscowienia automatu w lokalu, ponoszenia kosztów związanych z właściwą eksploatacją urządzenia. Organ wskazał również, że ze zeznań świadków wynikało, że strona była zaangażowana w proces urządzania gry, gdyż jej pracownicy wypłacali wygrane ze środków pieniężnych pozostawionych przez serwisanta oraz przekazywała informacje o wygranych. Strona zapewniła warunki do korzystania z automatu do gier, wstawionych do lokalu na podstawie umowy dzierżawy, poprzez wydzielenie powierzchni na jego ustawienie, zapewniała dostawę energii elektrycznej niezbędnej dla jego zasilania w zamian pobierała pożytki w formie stałego miesięcznego wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że art. 89 u.g.h. nie był przepisem technicznym, który wymagał notyfikacji. W tym zakresie organ szeroko uzasadnił swój pogląd. Strona złożyła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2) art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie przez "sąd meriti" faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; 4) art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry; 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynność skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 7) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 8) naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy możliwości nałożenia przez organ na skarżącą kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Po drugie, że: urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie: czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". W ocenie NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wskazać należy, że zabezpieczony automat spełnił przesłanki z ww. przepisów, co oznaczało, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. Powyższe zostało ustalone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 o.p. Dopuszcza on, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykorzystanie zeznań świadków z innego postępowania w toku postępowania administracyjnego jest możliwe, o ile świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego są pouczeni o treści m.in. art. 182, art. 183 Kpk, gdyż przepisy te odpowiadają art. 196 o.p. W niniejszej sprawie tak było. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego organ zobowiązany jest do jego oceny zgodnie z przepisami o.p. Podkreślić należy, że przepisy u.g.h. nie podają definicji terminu "urządzający grę", a tylko stanowią, że urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Termin "urządzić" lub "urządzać" według Słownika Języka Polskiego, L. Drabik i inni, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011, s. 1100. oznacza m.in. nadać czemuś pewien ład, porządek; zorganizować, przygotować komuś to, co jest gdzieś niezbędne; przedsięwziąć, zorganizować np. wycieczkę, zabawę wystawę. Termin "urządzić" lub "urządzać" według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, tom III, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996 oznacza m.in. wyposażyć w odpowiednie sprzęty, zaopatrzyć w coś, zagospodarować; stworzyć komuś odpowiednie warunki do życia; zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Termin "urządzić" lub "urządzać" według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, t. IV s. 275 oznacza m.in. wyposażyć (wyposażać) coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć (zaopatrywać) w coś, zagospodarować (zagospodarowywać) jakieś miejsce lub pomieszczenie; zorganizować (organizować) jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W ocenie Sądu przedstawione wyżej rozumienie tego słowa wiąże się z konkretnym działaniem osoby, zaangażowanie jej w jakieś przedsięwzięcie. Wskazać należy, że kara na podstawie ww. przepisu może być nałożona na prawnego dysponenta automatu (np. właściciela, dzierżawcę automatu), jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że wszystkie podmioty, które w jakimś zakresie miały styczność z automatem do gier, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego organ powinien ustalić czy skarżąca była osobą urządzającą grę. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca była urządzającym gry z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż z treści zeznań świadków wynikało, iż skarżąca przy udziale i pomocy zatrudnionego pracownika pełniła nadzór nad automatem, pośredniczyła w jego właściwej eksploatacji, w tym informowaniu uprawnionych osób o wszystkich stwierdzonych usterkach i nieprawidłowościach, a także pośredniczyła w wygranych pieniężnych. W ocenie Sądu z zeznań świadków takiego wniosku, do jakiego doszedł organ, nie da się wyprowadzić. [...] był funkcjonariuszem celnym, który brał udział w kontroli lokalu skarżącej w dniu 29 stycznia 2014 r. Jego zeznania dotyczą pierwszych czynności procesowych przeprowadzonych w ww. lokalu. Świadek zeznawał także na temat przeprowadzonego eksperymentu gier na zatrzymanym automacie do gier. Przesłuchana w dniu 29 stycznia 2014 r. w charakterze świadka [...], zeznała, że w połowie lipca 2013 r. przyjechał do niej [...], który zaproponował wydzierżawienie powierzchni w pomieszczeniu na stacji [...], na co się zgodziła. Świadek za tę dzierżawę dostawała [...] zł miesięcznie i na tę okoliczność wystawiała fakturę. Wyżej wymieniona dodała, że podpisała umowę dzierżawy. Następnie zeznała, że nie znała sposobu obsługi tego automatu i nie zna zasad gry na automacie, który wstawił pan [...] Skarżącej nie było w sklepie i nie znała obsługi automatu. Wyżej wymieniona dodała, że sprzedawcy nie wypłacali pieniędzy graczom, nie prowadzili żadnych zapisów dotyczących wygranych na automacie. Zeznała również, że nie posiadała klucza do automatu. Świadek zeznała, że z panem [...] spotykała się raz w miesiącu, głównie na stacji i za otrzymane pieniądze wystawiała mu fakturę. Zeznała także, że nie było awarii automatu i nie musiała dzwonić do pana [...]. Pracownicy nie uzupełniali pieniędzy w automacie i nie wypłacali graczom żadnych pieniędzy. Gdy zabrakło pieniędzy w automacie to pan [...] sam przyjeżdżał i rozliczał się z graczami. [...] ponownie przesłuchana zeznała m.in., że nie wiedziała czy pan [...] poddzierżawiał komuś tę powierzchnię, w umowie nie było takiego zastrzeżenia. W dniu 29 stycznia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka [...], zatrudnioną jako sprzedawca na stacji [...], która m.in. zeznała, że do jej obowiązków należała sprzedaż gazu, butli z gazem, sprzedaż artykułów spożywczych, alkoholu. Dodała również, że zatrudnione były jeszcze dwie osoby: [...]. Te osoby wykonywały te same obowiązki, pracowały w systemie zmianowym. Świadek nie wiedziała czyją własnością był automat stojący na stacji [...], umowy nie widziała, nigdy jej nie interesowało kto przyjeżdża do automatu. Gdy przyjęto ją do pracy, automat już stał, ale nie wiedziała czy to był ten sam. Świadek zeznała, że nie zna zasad gry na automacie. Ludzie czasami wygrywali, a automat wypłacał pieniądze. Świadek zeznała, że nie wypłacała żadnych pieniędzy. Gdy zabrakło pieniędzy to ludzie czekali aż osoba zajmująca się automatem przyjedzie i wypłaci. Świadek nikogo nie informowała, nie znała numeru telefonu osoby, która przyjeżdżała do automatu. Świadek nie posiadała klucza do automatu ani żadnych zapisków nie prowadziła. Nigdy nie otwierała automatu, nigdy nie było awarii automatu. [...] ponownie przesłuchana w dniu 13 marca 2014 r. zeznała m.in., że gdy automat się zablokował (z powodu braku pieniędzy) to stał nieczynny tak długo, dopóki nie przyjechał serwisant. Odpowiadając na pytanie, wskazała, że w sytuacji kiedy w automacie zabrakło pieniędzy na wypłatę wygranych, gracz dostawał kartkę, na której zapisywało się kwotę, datę i podpis pracownika stacji. Drugą taką samą kartkę zostawiała dla siebie. Mówiła temu graczowi, żeby zgłosił się za jakiś czas, jak już przyjedzie gość od automatu, wtedy gracz dostanie pieniądze. Jak ten gość przyjeżdżał to odblokowywał automat, zasypywał go monetami i zostawiał świadkowi pieniądze dla graczy. Dodała, że podaną kwotę na wypłatę serwisant jakoś sprawdzał w automacie. Świadek zeznała, że o takim sposobie postępowania dowiedziała się od jednego gracza, który zablokował automat i który w ten sposób odbierał wygrane w innych punktach. Przesłuchany w dniu 10 kwietnia 2014 r. w charakterze świadka [...] zeznał m.in., że jest zatrudniony na stacji paliw na podstawie umowy zlecenia. Odpowiadając na pytanie przesłuchującego, świadek zeznał, że nic przy automacie postawionym na stacji paliw nie robił, nie wykonywał przy nim żadnych czynności, nigdy nie grał na tym automacie, nie wiedział też jakie były zasady gry. Ponadto wskazał, że nie było ustaleń w razie problemów technicznych (zacięcia, usterki), natomiast w razie problemów z wypłatą, tzn. jak w automacie zabrakło pieniędzy na wygraną, wypisywał kartkę dla klienta z datą i pieczątką stacji, klient zabierał tę kartkę, a on dla siebie robił notatkę, że wydał kartkę na określoną kwotę. Klient miał oczekiwać na serwisanta, miał się zgłosić za parę dni, to nie było określone dokładnie, serwisant miał przywieźć pieniądze na wypłatę. Nigdy nie zdarzyło się tak, że graczem, dla którego zabrakło pieniędzy był jakiś przejezdny, zawsze to byli miejscowi. Ten sposób postępowania z kartkami przekazała mu jakaś z dziewczyn, nie pamiętał która. Świadek zeznał, że nie dysponował kluczami do automatu. Świadek zeznał, że nie wypłacał nigdy graczom żadnych pieniędzy. Ponadto, zeznał, że nigdy nie widział, aby ktoś z personelu stacji płacił jakiekolwiek pieniądze graczom. [...] przesłuchana w dniu 31 marca 2014 r. w charakterze świadka zeznała m.in., że jest zatrudniona na stacji paliw na podstawie umowy zlecenia. Odpowiadając na pytanie przesłuchującego, świadek zeznała, że nic przy automacie postawionym na stacji paliw nie robiła, nie wykonywała przy nim żadnych czynności, nigdy nie grała na tym automacie, nie wiedziała też jakie były zasady gry. Świadek zeznała, że gdy automat się zablokował (z powodu braku pieniędzy) to stał nieczynny tak długo, dopóki nie przyjechał serwisant. Zeznała również, że nie miała żadnych kluczy, ani nie wiedziała czy ktoś z pracowników dysponował takim kluczem. Odpowiadając na kolejne pytania, dodała, że nie prowadziła żadnych zapisków, nigdy nie wypłacała graczom żadnych pieniędzy w zamian za punkty. Gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wypłatę wygranych, to zgodnie z tym co mówiła szefowa (skarżąca) to miała wypisać 2 takie same karteczki z kwotą, datą, imieniem i nazwiskiem gracza – jedna zostawała na stacji, a drugą dostawał gracz i później serwisant przyjeżdżał i w zamian za te kartki wypłacał pieniądze graczom. Jak gracz trafił na serwisanta to dostawał pieniądze od niego, a jak nie, to serwisant zostawiał pieniądze na stacji i ktoś z personelu mu je przekazywał, a serwisant zabierał te 2 kartki. Świadek dodała, że jej się nic takiego nie przydarzyło. W ocenie Sądu z zeznań pracowników sklepu nie wynikał w żaden sposób udział skarżącej w urządzeniu gier z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez kontakt z dysponentami automatu lub jego serwisant w zakresie obsługi automatu i eksploatacji czy realizacji wypłat wygranych, poza podpisaniem umowy najmu części powierzchni sklepu pod automat. Zdaniem Sądu, przyjmując tok rozumowania organu przy terminie "urządzający gry" z ww. przepisu to osobami zaangażowanymi w proceder urządzania gier na tym automacie byli pracownicy. W ocenie Sądu, aby prawidłowo ustalić czy na skarżącą mogłaby być nałożona kara z ww. przepisu konieczne byłoby jej przesłuchanie (zgodnie z regułami z o.p.) na temat okoliczności pojawienia się w sklepie zabezpieczonego automatu, jego obsługi i eksploatacji, realizacji wypłat wygranych. Sąd zwraca również uwagę organowi, że w przypadku wystąpienia rozbieżności w zeznania świadków, konieczne jest ich wyjaśnienie, które może nastąpić w drodze ponownego przesłuchania świadków lub ich przesłuchania w drodze konfrontacji. Taka rozbieżność nastąpiła w sprawie między zeznaniami skarżącej, która zaprzeczyła co do udziału pracowników w wypłacaniu wygranych graczowi i prowadzania zapisków na temat wygranych przez nich, a [...], która zeznała, że dokonywała zapisków na temat wygranych na polecenie szefowej, a także ze zeznaniami [...]. W ocenie Sądu organy naruszyły art.121, art. 122 i art.187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane decyzje. Zdaniem Sądu dopiero po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie podanym wyżej i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału zgodnie z przepisami o.p., organ będzie mógł wydać odpowiednie rozstrzygnięcie w sprawie. Na marginesie wskazać należy, że skoro organ posługuje się kopiami dokumentów winny być one potwierdzone za zgodność z oryginałem. Ponadto akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie czy w stosunku do skarżącej wszczęto postępowanie karne skarbowe z art. 107 § 1 Kks, a jeśli tak - to na jakim etapie jest obecnie. Powyższe jest niezbędne z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 134 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).