II SA/Sz 739/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. M. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia z dnia 17.05.2018 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 26.01.2018 r., nr [...], i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wymierzył K. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pn. [...]" K. M. (dalej "Strona", "Skarżący") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach [...] Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 21.09.2017 r. funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu [...] przy ul. [...] w S., do którego tytuł prawny posiadała J. L.. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty do gier: dwa o nazwie [...] i jeden o nazwie [...] włączone do prądu i gotowe do gry. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal ten nie posiadał również statusu salonu. Funkcjonariusze dokonali niezbędnych czynności procesowych, w tym przeprowadzili eksperyment oraz zatrzymali przedmiotowe automaty, jako dowody rzeczowe. Zatrzymali również umowę najmu ww. lokalu zawartą w dniu 01.06.2013 r. zawartą pomiędzy P. B. (Wynajmującym), a K. M. (Najemcą). Z przebiegu czynności został sporządzony protokół zatrzymania rzeczy oraz notatka urzędowa z dnia 19.06.2017 r., a zgromadzone materiały przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego-skarbowego. Zgodnie z protokołem oględzin miejsca i rzeczy z dnia 21.09.2017 r. w regulaminie gry automatu [...], jako podmiot organizujący grę został wskazany podmiot o nazwie [...]" K. M.. Postanowieniem z dnia 25.10.2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w ustawie z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h.". Natomiast postanowieniem z dnia 07.12.2017 r. organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności procesowych. Decyzją z dnia 26.01.2018 r., nr [...] organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach: [...] Pismem z dnia 12.12.2017 r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji i zwróciła się o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. W toku postępowania organ odwoławczy zwrócił się do P. B. o złożenie wyjaśnień w zakresie prawnego dysponenta automatów zatrzymanych w dniu 21.09.2017 r. w lokalu, którego był najemcą. W odpowiedzi wskazano, że właścicielem automatów do gier "[...]" była Strona, natomiast właścicielem automatu "[...] z [...]. Postanowieniem z dnia 05.04.2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę, tj. z przesłuchania Strony, z oświadczenia Strony w związku z przeprowadzeniem dowodu z zapisu gry na automacie na płycie DVD na okoliczność, że automat typu [...] nie jest automatem hazardowym, a przeprowadzony eksperyment przez funkcjonariuszy jest nierzetelny i nie ukazuje rzeczywistych funkcji automatu, z oświadczenia Strony w przedmiocie braku prawa własności i innego tytułu prawnego do dysponowania automatem [...] na okoliczność braku związków prawnych lub faktycznych z ww. automatem, z powołania biegłego w celu określenia, czy gra prowadzona na urządzeniach [...] ma charakter gry hazardowej, z przeprowadzenia badania urządzeń w obecności wskazanej przez Stronę osoby, która zna zasady gry na urządzeniu [...]. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17.05.2018 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach [...]. Uzasadniając, takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach możliwe jest bądź przez utworzone przez Prezesa Rady Ministrów jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (które wykonują monopol państwa w tym zakresie w salonach gier na automatach) bądź przez inne podmioty, mające formę spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po uzyskaniu przez nie koncesji na kasyno gry. Strona nie wykonuje działalności jako spółka utworzona przez Prezesa Rady Ministrów do realizacji ww. celu. Zdaniem organu odwoławczego, jedyną możliwością prowadzenia legalnej działalności w zakresie gier na automatach było uzyskanie przez Stronę koncesji. Tym samym prowadzenie takiej działalności bez koncesji podlega sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Analizując pierwszą przesłankę organ odwoławczy wskazał, że z protokołu oględzin automatów wynika, że automaty to urządzenia elektroniczne, wyposażone w monitory, zestawy przycisków sterujących grami, akceptory banknotów i płyty logiczne. Z opisu przebiegu gier przeprowadzonych przez funkcjonariuszy wynika, że automaty udostępniają gry bębnowe z umieszczonymi na bębnach symbolami. Organ odwoławczy stwierdził, że wygląd i działanie automatów w oparciu o oprogramowanie świadczą o tym, że są to urządzenie elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Analizując drugą przesłankę wymagającą udowodnienia, że gry na przedmiotowych urządzeniach są rozgrywane o wygrane rzeczowe lub pieniężne, organ odwoławczy zdefiniował pojęcie "wygranej pieniężnej" i "wygranej rzeczowej". Przedstawił także przebieg eksperymentu, zgodnie z którym zarówno w pierwszym jak i w drugim automacie istniała możliwość wypłaty gotówki wprost z automatu w monetach pięciozłotowych. Ponadto gry na przedmiotowych automatach rozgrywały się także o wygrane rzeczowe, tj. w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze. Badając trzecią przesłankę, tj. czy gry urządzane na przedmiotowych automatach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, organ odwoławczy podniósł, iż element losowości nie musi mieć charakteru 100%. Zdaniem organu odwoławczego wystarczy, że element ten będzie występować częściowo. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie element losowości występuje na etapie obracania się bębnów, które mają wpływ na ustalenie wysokości ewentualnej wygranej, co stanowi podstawę tej gry. Natomiast wykorzystanie tzw. "konkursów wiedzy" jest jedynie fragmentem sekwencji gier rozgrywanych na automacie. W związku z tym, wykorzystanie elementu wiedzy przez uczestnika gry ma jedynie charakter drugorzędny i nie wpływa na hazardowy charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Stwierdził, że gry zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami i samoczynnym ich zatrzymaniu. Dopiero po tym etapie gry gracz przechodzi do etapu tzw. "konkursu wiedzy", czyli odpowiedzi na pytania. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli jeden z etapów zależy od przypadku (gra rozegrana na bębnach) również wynik całej gry zależy od przypadku, a w konsekwencji gra ma charakter losowy. Brak, także potwierdzenia, aby gracz uczestniczył w konkursie wiedzy, Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających te okoliczność. Organ odwoławczy uznał, że na gruncie niniejszej sprawy urządzającą gry była Strona, która była prawnym dysponentem dwóch urządzeń służących do gier na automatach i była podmiotem, który te gry zorganizował. Tym samym uznał, że organ I instancji nie dokonał właściwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia właściciela/dysponenta zatrzymanego w dniu 21.09.2017 r. automatu "[...]". Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowanej przez Stronę wartości dowodowej przeprowadzonych eksperymentów. W tym zakresie stwierdził, iż eksperyment jest instrumentem procesowym możliwym do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w zakresie wymierzenia kary pieniężnej oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. zarzucając tej decyzji naruszenie: 1. art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej "O.p.") w zw. z art. 91 u.g.h. przez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do uznania, iż Skarżący urządzał gry na automatach, podczas gdy: a) w przedmiotowej lokalizacji nie prowadzono gier na automatach hazardowych, a zatrzymane urządzenie o nazwie [...] nie jest automatem do gier hazardowych, gdyż nie oferuje gier losowych, a jedynie konkurs wiedzy, który wymaga wiedzy i zręczności; b) analiza dowodów zaoferowanych przez Skarżącego w postaci opinii prawnej, protokołów kontroli i regulaminu gry oraz innych ujawnionych w przedmiotowej sprawie – w zakresie dotyczącym sposobu funkcjonowania urządzenia typu [...], prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż konkurs wiedzy oferowany na urządzeniu wymaga wyłącznie wiedzy i zręczności, aby uzyskać wygraną, przez co wynik gry zawsze jest możliwy do przewidzenia; c) analiza protokołu eksperymentu jednoznacznie wskazuje, iż eksperyment został przeprowadzony nierzetelnie i nie daje podstaw do przypisania hazardowego charakteru zatrzymanym automatom, tj.: - nie dochowano elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności polegającego na wielokrotności doświadczenia; - treść protokołu eksperymentu procesowego nie wskazuje precyzyjnie jakie czynności faktyczne podjęli funkcjonariusze kontrolujący gry na automatach, ale ujawnia jedynie niczym niepoparte wrażenia i oceny działania urządzenia; - treść protokołu eksperymentu procesowego nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistej reakcji automatu i działaniach funkcjonariuszy, którzy dokonując eksperymentu nie opisują w sposób dokładny podjętych czynności, ale wysuwają niczym niepoparte wnioski; - podczas eksperymentu ujawniono, iż prawidłowe zaznaczenie odpowiedzi na pytanie powoduje wygraną, co wyklucza możliwość przypisania urządzeniom hazardowego charakteru, gdyż w ten sposób potwierdzono brak elementu losowości; - uznanie, iż pytania o większej wartości pojawiają się losowo, podczas gdy powyższy element nie świadczy o tym, iż gra zawiera element losowości lub jest losowa, gdyż również na pytanie wyżej premiowane należy odpowiedzieć prawidłowo lub błędnie, aby uzyskać korzystny wynik, a ponadto gracz ma możliwość podejrzenia jakiej wartości jest kolejne pytanie w grze, co eliminuje możliwość uznania automatów typu [...] za automaty hazardowe; d) analiza protokołu eksperymentu oraz przebieg eksperymentu wskazują na sprzeczności pomiędzy nimi polegające na nieujawnieniu w protokole całego przebiegu kontroli oraz jednej z najważniejszych okoliczności mających wpływ na ocenę charakteru badanego urządzenia, tj. na jakiej podstawie kontrolujący uznali losowy charakter gry, podczas gdy jedynie prawidłowe udzielenie odpowiedzi powoduje wygraną, co stwierdził funkcjonariusz dokonujący eksperymentu; e) uzasadnienie decyzji organu jest sprzeczne z ujawnionym materiałem dowodowym, m.in. wtedy, gdy: - organ twierdzi, iż z eksperymentu wynika, iż "urozmaicenie oprogramowania gry o dodatkową opcję w postaci losowanych pytań nie wpływa na wynik gry, a ma jedynie pozorować brak jej losowości. Powyższe wynika z faktu, że przy układzie przegrywającym na bębnach można w ogóle nie udzielać odpowiedzi na pytania i grać dalej" - powyższe nie świadczy, o tym, iż spełniono przesłankę losowości, gdyż jak wynika ze sposobu działania automatu, błędna odpowiedź zawsze powoduje przegranie; - organ twierdzi, iż z eksperymentu wynika, iż "urozmaicenie oprogramowania gry o dodatkową opcję w postaci losowanych pytań nie wpływa na wynik gry, a ma jedynie pozorować brak jej losowości". (...) Z kolei przy układach wygrywających na bębnach gracz może gromadzić wygraną i pytania w "banku pytań", a zamieniając je na jedno o tej samej wartości może się ubezpieczyć od błędnej odpowiedzi nie ponosząc kosztów tj. nie tracąc punktów kredytowych i ostatecznie udzielić prawidłowej odpowiedzi, po czym może dokonać wypłaty wygranej uzyskanej na bębnach - powyższe nie świadczy o losowym charakterze gry, gdyż prawidłowa odpowiedź zawsze prowadzi do wygranej, a błędna do przegranej, przy czym skierowanie pytań do "banku pytań" powoduje, iż traci się wartość stawki za każde pytanie, a więc również błędna odpowiedź na pytanie z banku pytań powoduje utratę stawki za pytanie; - organ twierdzi, iż z eksperymentu wynika, iż "wprowadzenie rzekomego elementu wiedzy ma charakter iluzoryczny i pomijalny, pozostający bez wpływu na wynik gry" co ma świadczyć o losowym charakterze gry, podczas gdy pomijanie pytań powoduje, iż pytania są przenoszone do "banku pytań", na które przed końcem gry i tak będzie trzeba odpowiedzieć (w formie pojedynczych pytań lub jednego większego), a więc ostatecznie przegrać lub wygrać wartość pytania; - organ twierdzi, iż gry na zatrzymanych automatach spełniają przesłankę losowości, podczas gdy z zawartego przebiegu gry w protokole eksperymentu wynika, iż uzyskiwano wygraną tylko w przypadku udzielenia prawidłowej odpowiedzi, a więc wyłącznie w wyniku działań gracza; - organ twierdzi, iż korzystając z opcji podglądu pytania "gracz uzyskuje tak naprawdę informację, jaka będzie następna wizualizacja bębnów, a widząc napis "wartości kolejnego pytana wyniesie" gracz uzyskuje tak naprawdę informację, czy układ na bębnach jest układem wygrywającym, czy też nie", podczas gdy nie wykazano w protokole, aby np. wizualizacja "układu przegrywającego" powodowała "przegranie gry" w sytuacji, gdy udzielono prawidłową odpowiedź - co mogłoby świadczyć, iż o wyniku gry decyduje oprogramowanie, a nie gracz, a tym samym nie wykazano, że wizualizacje układów wygrywających bądź przegrywających mają wpływ na wynik gry, poza pełnieniem funkcji estetycznej. 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu z uwagi na nierzetelne przeprowadzenie eksperymentu procesowego prowadzące do wydania błędnych wniosków, sprzecznych z ustaleniami innych organów w tożsamym stanie faktycznym; 3. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 – w skrócie "KAS") przez oparcie ustaleń wyłącznie na protokole z eksperymentu, który został przeprowadzony w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, a dodatkowo którego wyniki zostały poddane nierzetelnej analizie i ocenie, przy czym nie powołano biegłego dla prawidłowego ustalenia charakteru zatrzymanego urządzenia. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący przedstawił szeroką argumentację, koncentrując się na wykazaniu twierdzenia, że zatrzymane automaty [...] nie są automatami do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., zaś eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy zostały przeprowadzone nierzetelnie, nie dochowano bowiem wymogów przeprowadzenia takiego eksperymentu, w tym brak wielokrotności doświadczenia, błędna metoda przeprowadzenia eksperymentu przez funkcjonariuszy, wadliwe dokonanie oględzin automatów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę m.in. działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.- zwanej dalej "P.p.s.a."), w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że Sąd rozpoznający sprawę, w przypadku stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie może jej zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Przy czym, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach wskazanych wyżej uprawnień Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem i stwierdził, że skarga jest zasadna uznając, że najdalej idący w skutkach prawnych jest jej zarzut co do naruszenia zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie zaś z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności), przy czym stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w toku którego organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (cyt. wyżej art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i inne) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego organ zobowiązany był do jego oceny zgodnie z przepisami O.p. Oznacza to, że nie tylko organ, lecz również Skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami, tak jak i sąd administracyjny – oceniający sprawę. W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych w zakresie dowodzenia, co skutkowało naruszeniem innych zasad ogólnych postępowania, w tym zasady zaufania do organu podatkowego. Zauważyć należy, że podstawą dowodową wydanych decyzji były materiały zgromadzone w ramach czynności dokonywanych na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego przez organ I instancji – Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., następnie włączone do akt postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Jak wynika bowiem z postanowienia organu I instancji z dnia 07.12.2017 r. jako dowód w sprawie włączono do akt postępowania: kopię płyty DVD [...], kserokopię pokwitowania [...]. nr [...], protokół oględzin rzeczy z dnia 25.09.2017 r. (wewnętrzne oględziny spornych automatów), notatkę służbową z dnia 25.09.2017 r., plan lokalu [...]", kserokopie protokołu oględzin miejsca i rzeczy z dnia 21.09.2017 r. (zewnętrzne oględziny), protokół przeszukania z dnia 21.09.2017 r. wraz załącznikami, w tym umowy najmu lokalu z dnia 01.06.2013 r. Decyzją z dnia 26.01.2018 r. organ I instancji wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach: [...] którą w wyniku rozpoznania zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości na mocy wskazanej na wstępie decyzji z dnia 17.05.2018 r. i jednocześnie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach [...]. Przy czym - jak wynika z akt sprawy - postanowieniem z dnia 05.04.2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę, w tym o powołanie biegłego w celu określenia, czy gra prowadzona na urządzeniach [...] ma charakter gry hazardowej. Z uzasadnienia tego postanowienia nie sposób poznać stanowisko organu, dlaczego organ uznał za zbędne powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy gra prowadzona na urządzeniach [...] ma charakter gry hazardowej, i to w sytuacji, gdy już w odwołaniu Skarżący podnosił zarzut nierzetelnego przeprowadzenia eksperymentu (co, jak wskazał Skarżący w odwołaniu, ujawniło się dopiero na etapie wydania przez organ I instancji decyzji) wskazując, że eksperyment przeprowadzono nierzetelnie i nie daje on podstaw do przypisania charakteru zatrzymanym automatom, zaś analiza protokołu eksperymentu oraz przebiegu eksperymentu wskazują na sprzeczności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku dowodowego o powołanie biegłego na wskazaną okoliczność, uznał za wystarczające w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie, przeprowadzone przez funkcjonariuszy eksperymenty na spornych automatach. W związku z tym, taki również zarzut Skarżący podniósł w skardze. W ocenie Sądu, taki sposób działania organu przede wszystkim uniemożliwiło Sądowi zweryfikowanie oceny dokonanej przez organ co do losowego charakteru spornych dwóch automatów [...] w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów u.g.h., a tym samym przeprowadzenie sądowej kontroli zasadności jednego z kluczowych zarzutów skargi, tj. czy sporne automaty [...] posiadają ustawowe cechy automatów do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czy też – jak twierdzi Skarżący - są urządzeniami, które oferują konkurs wiedzy, który wymaga wiedzy i zręczności. Powyższe nieprawidłowości skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji w celu zachowania gwarancji procesowych strony postępowania, stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania, przewidzianej w art. 127 O.p. Wskazanym bowiem działaniem organ naruszył reguły postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej i materialnej określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. W myśl art. 180 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak natomiast powołania niezależnego biegłego na okoliczność, czy gra prowadzona na spornych urządzeniach [...] ma charakter gry hazardowej, i to w sytuacji, gdy Skarżący w odwołaniu podnosi zarzut nierzetelnego przeprowadzenia eksperymentu, a co za tym w istocie idzie, brak losowego charakteru spornych automatów, doprowadziło do uznania, że ocenę organu co do charakteru spornych automatów znamionuje charakter dowolności, nie była bowiem oceną opartą na podstawie pełnego materiału dowodowego wykluczającego inną tezę dowodową niż przyjętą przez Skarżącego, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji wadliwego działania organu, również Sąd nie był w stanie ocenić zasadności wydanego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że dla ustalenia rodzaju i charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach: [...] nr [...] i [...] nr [...], konieczne jest powołanie niezależnego biegłego rzeczoznawcy posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie badań technicznych automatów, urządzeń losujących i urządzeń do gier w celu uzyskania opinii co do faktycznego charakteru spornych automatów na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutów skargi i przepisów u.g.h. Stanowisko Skarżącej w spornej materii co do charakteru spornych automatów pozostaje w sprzeczności z jednostronną oceną organu wyrażoną w zaskarżonej decyzji, a zatem wymaga zweryfikowania przez dopuszczenie opinii niezależnego specjalisty w tym zakresie. Skoro organ odwoławczy nie dostrzegł tej sprzeczności, bezpodstawnie ograniczając się do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wobec przyjęcia, że dysponuje wystarczającymi dowodami w sprawie, zaistniała zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie w celu usunięcia istniejących istotnych wątpliwości co do charakteru spornych automatów. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że sądowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie przesądza, że w każdej sprawie w przedmiocie wymierzania kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. badanie charakteru gier na automatach zawsze wymaga wiadomości specjalnych i powołania biegłego, a jedynie zauważa, że w tej konkretnej badanej sprawie, w sytuacji gdy Skarżący twierdzi odmiennie, organ zobowiązany był zweryfikować charakter spornych automatów, a nie akceptować jednostronnej oceny organu I instancji. Zatem, wobec istnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby badanie zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem materialnym. Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie zobowiązany uwzględnić wskazania Sądu na podstawie art. 153 p.p.s.a. i powołać biegłego rzeczoznawcę posiadającego wiedzę specjalistyczną dla ustalenia rodzaju i charakteru gier na spornych automatach, i w oparciu o tak uzyskaną opinię wszechstronnie rozważyć i ocenić sporną okoliczność na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania w łącznej kwocie [...]zł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Koszty te obejmują stosunkowy wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (adwokata) z tytułu zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego.