II SA/Sz 774/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz R. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 marca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili przeszukanie w Sklepie "[...]" położonym w [...] przy ul. [...] należącym do [...]. W wyniku przeszukania ww. lokalu ujawnili automat [...], który był włączony do sieci elektrycznej i gotowy do grania. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na ww. automacie czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier, które pozwoliły na zakwalifikowanie gier dostępnych na tym urządzeniu do gier na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h."). Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na mocy postanowienia z dnia 13 sierpnia 2015 r. włączył do akt sprawy materiały otrzymane z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w [...] pod sygnaturą akt [...] (w tym protokół o żądaniu wydania rzeczy; o przeprowadzeniu przeszukania, protokoły przesłuchań świadków, protokoły oględzin rzeczy, protokół oględzin rzeczy – eksperymentu kontrolnego, umowy dzierżawy, umowę najmu i opinię sporządzoną przez biegłego sądowego). Następnie postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. wyłączono z jawności w całości z akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, pozostawiając w aktach jedynie protokół przesłuchania w charakterze świadka [...]. Organ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i pouczył o prawie do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia 11 września 2015 r. nr [...], organ I instancji wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] poza kasynem gry. Korzystając ze swojego prawa, strona zwróciła się o zawieszenie postępowania, a także zakwestionowała uprawnienia i kompetencje funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu na automacie oraz zarzuciła bezpodstawne zastosowanie w sprawie przepisów technicznych. W ocenie organu I instancji strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że strona zawarła w dniu 1 września 2014 r. umowę dzierżawy z prawnym dysponentem automatu [...] na mocy której spółka wydzierżawiła część lokalu celem zainstalowania urządzeń do gier. Strona uzyskiwała miesięczny czynsz dzierżawny, który wynosił 40% przychodów z eksploatacji zainstalowanego urządzenia od sumy przychodów w danym miesiącu. Podstawą ustalenia wysokości czynszu był protokół wyjęcia gotówki, sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela firmy [...]., dokumentujący uzyskane przychody (wyjętą gotówkę). W ocenie organu osobą urządzającą gry na automacie był [...]. Organ zwrócił uwagę, że w toku przeszukania funkcjonariusze zatrzymali klucz, za pomocą którego obsługa sklepu resetowała automat. Organ stwierdził, że [...] zapewnił warunki do korzystania z gier zainstalowanych na wstawionym do jego lokalu automacie, uzasadniając swoje stanowisko. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się także do poruszonej przez stronę kwestii braku uprawnień i kompetencji funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu na automacie, wskazując, że na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 i art. 30 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) w ramach kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Organ wypowiedział się również w obszerny sposób na temat zagadnienia nienotyfikowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zażądała uchylenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał w dniu 11 maja 2016 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Organ odwoławczy przywołał treść art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. Następnie przeanalizował przesłanki określone w art. 2 u.g.h. i pod ich kątem ocenił gry na zabezpieczonym automacie, biorąc pod uwagę wnioski zawarte w opinii powołanego biegłego. W ocenie organu odwoławczego, gry na zabezpieczonych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. grami na urządzeniach komputerowych o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Organ podał, że w myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.). W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Organ podał, że urządzanie gier na automatach, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., może być wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, zaś każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary w przypadku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynosi [...] zł od każdego automatu. Organ odwoławczy przeanalizował termin: "urządzający gry" wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia. Organ przede wszystkim wskazał, że w toku przeszukania funkcjonariusze zatrzymali klucz, za pomocą którego oło, że w sklepie w sytuacji, gdy w automacie zabrakło monet o nominale [...] zł, wypłacane były wygrane. W ocenie organu strona wypełniła przesłankę z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h i była podmiotem urządzającym gry, gdyż zapewniła warunki do korzystania z gier zainstalowanych na wstawionym do jej lokalu automacie do gier hazardowych, bowiem podejmując czynności związane z uzgodnieniem warunków wstawienia automatu do sklepu z inną osoba, umiejscowieniem automatu i podłączeniem go do sieci elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania, włączaniem lub wyłączaniem automatu, realizacją wygranej pieniężnej, niewątpliwie zorganizowała klientom sklepu przedsięwzięcie w postaci gier na automatach. Ponadto organ II instancji wskazał, że kwoty wpłat klientów dokonanych do urządzeń rozrywkowych stanowiły 40% przychodu [...], co potwierdzało, że pobierał on również pożytek w formie wpłat wniesionych przez graczy do automatu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że art. 89 u.g.h. nie był przepisem technicznym, który wymagał notyfikacji. W tym zakresie organ szeroko uzasadnił swój pogląd. Na koniec organ odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Strona złożyła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu stronie skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do strony skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2) art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie przez "sąd meriti" faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; 4) art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż strona skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Strona skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że strona skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry; 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynność skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 7) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 8) naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy możliwości nałożenia przez organ na stronę skarżącą kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Po drugie, że: urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie: czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". W ocenie NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wskazać należy, że zabezpieczony automat spełnił przesłanki z ww. przepisów, co oznaczało, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. Powyższe zostało ustalone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Na podstawie art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 o.p. Dopuszcza on, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykorzystanie zeznań świadka z innego postępowania w toku postępowania administracyjnego jest możliwe, o ile świadek przesłuchany w toku postępowania karnego został pouczony o treści m.in. art. 182, art. 183 Kpk, gdyż przepisy te odpowiadają art. 196 o.p. W niniejszej sprawie tak było. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego organ zobowiązany jest do jego oceny zgodnie z przepisami o.p. Podkreślić należy, że przepisy u.g.h. nie podają definicji terminu "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Termin "urządzić" lub "urządzać" według Słownika Języka Polskiego, L. Drabik i inni, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011, s. 1100 oznacza m.in. nadać czemuś pewien ład, porządek; zorganizować, przygotować komuś to, co jest gdzieś niezbędne; przedsięwziąć, zorganizować np. wycieczkę, zabawę wystawę. Termin "urządzić" lub "urządzać" według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, tom III, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996 oznacza m.in. wyposażyć w odpowiednie sprzęty, zaopatrzyć w coś, zagospodarować; stworzyć komuś odpowiednie warunki do życia; zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Termin "urządzić" lub "urządzać" według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, t. IV., s. 275 oznacza m.in. wyposażyć (wyposażać) coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć (zaopatrywać) w coś, zagospodarować (zagospodarowywać) jakieś miejsce lub pomieszczenie; zorganizować (organizować) jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W ocenie Sądu przedstawione wyżej rozumienie tego słowa wiąże się z konkretnym działaniem osoby, zaangażowanie jej w jakieś przedsięwzięcie. Wskazać należy, że kara na podstawie ww. przepisu może być nałożona na prawnego dysponenta automatu (np. właściciela, dzierżawcę automatu), jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że wszystkie podmioty, które w jakimś zakresie miały styczność z automatem do gier, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego organ powinien ustalić czy strona skarżąca była osobą urządzającą grę. Organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów przyjął, że strona skarżąca była urządzającym gry z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za przyjęciem takiego stanowiska – zdaniem organu – przemawiał zatrzymany w toku przeszukania klucz, za pomocą którego obsługa sklepu resetowała automat. Organ powołał się również na zeznania świadków (nie podając konkretnych nazwisk), którzy podali, że w sklepie w sytuacji, gdy w automacie zabrakło monet o nominale [...] zł, wypłacane były wygrane. Tymczasem z załączonego do akt administracyjnych sprawy jedynego protokołu przesłuchania w charakterze świadka, tj. [...], nie wynika, że w sklepie były wypłacane wygrane, gdy zabrakło monet, a wręcz przeciwnie świadek nic nie wiedział na ten temat. Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu także co do tego, że strona była podmiotem urządzającym gry, gdyż zapewniła warunki do korzystania z gier zainstalowanych na wstawionym do jej lokalu automacie, podejmując czynności związane z uzgodnieniem warunków wstawienia automatu do sklepu z inną osobą, umiejscowieniem automatu i podłączeniem go do sieci elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania, włączaniem lub wyłączaniem automatu, realizacją wygranej pieniężnej, niewątpliwie zorganizowała klientom sklepu przedsięwzięcie w postaci gier na automatach. Mając na uwadze podane powyżej rozumienie terminu urządzający grę, sąd stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. zeznań [...], umowy dzierżawy powierzchni) nie można uznać, że strona skarżąca była zaangażowana w proces urządzania gier na automatach, w tym czerpała z nich zyski, gdyż strona jedynie wydzierżawiała część powierzchni lokalu, w którym prowadziła sklep. Dopuszczalne było również ustalenie czynszu w wysokości 40% przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń od sumy przychodów w danym miesiącu, co więcej nie można uznać, że w ten sposób skarżący uzyskiwał udział w zyskach z gier na automatach. W ocenie Sądu organy naruszyły art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane decyzje. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię terminu "urządzającego grę", a następnie po przeprowadzeniu oceny zgromadzonego materiału zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ wydać odpowiednie rozstrzygnięcie w sprawie. Na marginesie wskazać należy, że skoro organ posługuje się kopiami dokumentów winny być one potwierdzone za zgodność z oryginałem. Ponadto akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie czy w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe z art. 107 § 1 Kks, a jeśli tak - to na jakim etapie jest obecnie. Powyższe jest niezbędne z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 134 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).