II SA/Sz 899/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika ...) Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia (...) nr (...), na podstawie której organ I instancji wymierzył P.B. (zwanemu dalej: "stroną", "skarżącym") karę pieniężną w wysokości (...) zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na 3 automatach: dwóch automatach bez nazw i numerów, oznaczonych na potrzeby kontroli nr 1 i nr 2 i jeden automat (...) nr (...), oznaczony na potrzeby kontroli nr 3. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W dniu 24 listopada 2015 r. w lokalu o nazwie S. – P.B. zlokalizowanym przy ul. (...) w S., funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. w trakcie kontroli ujawnili podłączone i gotowe do gry trzy automaty do gier: dwa automaty bez nazw i numerów oznaczone na potrzeby kontroli nr 1 i nr 2, jeden automat (...) (...). Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół zatrzymania rzeczy z dnia 27 listopada 2015 r. W trakcie kontroli funkcjonariusze przeprowadzili czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na ww. automatach, co zostało przedstawione w sporządzonym protokole oględzin rzeczy z dnia 27 listopada 2015 r. Przeprowadzone czynności potwierdziły, że ujawnione automaty są automatami do gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Funkcjonariuszom celnym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Zgromadzone w toku tych czynności materiały przekazane zostały następnie do równolegle prowadzonego postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie na mocy drugiego postanowienia z tego samego dnia włączył dokumenty sporządzone i zgromadzone w toku przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2015 r. w lokalu S. – P.B. czynności kontrolnych. Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r. organ I instancji wymierzył P.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.B., karę pieniężną w wysokości (...) zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej: "O.p."); 2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 roku, poz. 612 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h."), art. 2 ust. 5 u.g.h., art. 89 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając powyższe na względzie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ II instancji decyzją z dnia 26 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, nakreślił ramy prawne sprawy, następnie wskazał, że decyzja organu I instancji, została wydana na podstawie obowiązującego przepisu art. 89 u.g.h., który został zmieniony w dniu 1 kwietnia 2017 r. przez ustawę z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88 – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Jak wskazał organ odwoławczy, ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakres art. 89 u.g.h., wobec czego organ dokonał analizy reguł rozwiązania problemów intertemporalnych. Uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał, że należy porównać obie ustawy celem ustalenia, które rozwiązania są korzystniejsze dla strony, w tym sankcje wynikające z ustawy dawnej i nowej. Porównując zatem sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, organ wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem (a zatem niewątpliwie bez koncesji) jest po pierwsze korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, po drugie sankcja ta, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a zatem organ odwoławczy zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy następnie po przeanalizowaniu zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, wskazał, że wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczyło o tym, że są to urządzenia elektroniczne, co spełniło jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto, gry na tych automatach rozgrywały się o wygrane pieniężne oraz wypełniają określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicje "gier na automatach " w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Gry rozgrywały się także o wygrane rzeczowe. W ocenie organu wyniki gier prowadzonych na ww. automatach były nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale zależne od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że w dniu przeprowadzenia kontroli w ww. lokalu, należącym do innego podmiotu gospodarczego, urządzającym gry był P.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.B.. W ww. lokalu, nie posiadającym statusu kasyna gry, ośrodka gier, ani punktu gier na automatach o niskich wygranych, znajdowały się włączone i gotowe do eksploatacji trzy automaty do gier hazardowych. Zgodnie z umową najmu z dnia 20 listopada 2015 r. zawartą pomiędzy stroną (wynajmującym) a K.M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą M. (najemcą), strona w zamian za czynsz w wysokości (...) zł miesięcznie wynajęła najemcy powierzchnię (...) m2 skontrolowanego lokalu w celu wstawienia urządzeń rozrywkowych. Do obowiązków wynajmującego należało zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzeń. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu, czynsz najmu miał być obniżony o (...) za każdy rozpoczęty dzień. Wynajmujący zobowiązał się do sprawowania stałego nadzoru nad wstawionymi do jego lokalu urządzeniami i niezwłoczne informowanie najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, a także do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych, jakie pozyskał w trakcie realizacji tej umowy. Natomiast Najemca zobowiązał się ponosić pełną odpowiedzialność prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń, włączając w to zapewnienie obsługi prawnej w niezbędnym zakresie. Z protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym skarbowym wynikało, że strona za pośrednictwem swoich pracowników umożliwiała wypłaty wygranych kwot pieniężnych tym graczom, którzy nie mogli ich realizować z powodu braku środków pieniężnych w automacie. Ponadto organ wskazał, że pracownicy sprawowali pieczę nad automatami, aby klienci ich nie uszkodzili, włączali automaty do prądu, a w przypadku, gdy w automatach zabrakło gotówki na wypłatę wygranych podejmowali próby skontaktowania się z serwisantami urządzeń, a następnie po otrzymaniu pieniędzy od serwisantów na wypłatę wygranych, wypłacali je graczom. W ocenie organu odwoławczego strona zapewniła odpowiednie warunki, aby nielegalne gry mogły być prowadzone, przekazywane były bowiem informacje osobom obsługującym automaty dotyczące wygranych, wypłacane były kwoty za wygrane, zapewniono nadzór i ciągłość przebiegu nielegalnych gier. Wobec powyższego, organ P.B. uznał za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tym samym organ odwoławczy za uzasadnione uznał wymierzenie stronie kary pieniężnej w wysokości (...) zł. Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, uznając je za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności rażące naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p. przez: – brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie był właścicielem automatów zlokalizowanych w miejscu prowadzonej przez niego działalności; nie wykonywał osobiście żadnych czynności związanych z obsługą czy utrzymaniem automatów; nie wykazano jednoznacznie, by z faktu umieszczenia tychże automatów w jego lokalu uzyskiwał on jakiekolwiek korzyści majątkowe, wykraczające poza wynajem powierzchni, a wszelkie twierdzenia organu w tym zakresie są pozbawione umocowania dowodowego; – niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także jej zdawkowość i powierzchowność; b) art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu biegłego z zakresu teorii gier i probabilistyki i zastąpienie tego dowodu dowodem z eksperymentu procesowego, sporządzonym przez osobę nieposiadającą wiedzy fachowej umożliwiającej dokonanie oceny charakteru badanego urządzenia w świetle ustawy o grach hazardowych, a nadto formułującym niedopuszczalne i bezprawne tezy, niepoparte materiałem dowodowym zebranym w sprawie, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automatach będących przedmiotem niniejszego postępowania, w sytuacji gdy automaty nie należały do skarżącego, a z zeznań świadków nie wynikało, aby skarżący mógł zostać uznany za urządzającego grę, skoro nie dokonywał żadnych osobistych czynności związanych z utrzymaniem ich bieżącego funkcjonowania, a zatem nie sposób obciążać skarżącego odpowiedzialnością za ich funkcjonowanie w lokalu; b) art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że automaty będące przedmiotem postępowania były automatami, na których gra organizowana była komercyjnie, w sytuacji gdy skarżący nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych zysków, a automaty te nie przyciągały do lokalu nowych klientów, a co za tym idzie - skarżący nie osiągał z gry na nich żadnych, choćby pośrednich czy epizodycznych korzyści majątkowych, a co najmniej nie poczyniono w tym zakresie żadnych, prawnierelewantnych ustaleń. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy w okolicznościach sprawy w sposób zasadny organy celne nałożyły na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W pierwszej kolejności należy ustalić właściwość rzeczową i miejscową organów. Z dniem 1 marca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 – zwanej dalej: "PwKAS"), zmienione zostały przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. brzmieniem art. 90 ust. 1 u.g.h. przewidziane tym aktem prawnym kary pieniężne (w tym za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) – wymierzane były, w drodze decyzji, przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa. Nowelizacja przepisów spowodowała reorganizację krajowych służb skarbowych i celnych. Przepis art. 90 ust. 1 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 marca 2017 r. przez art. 121 pkt 3 PwKAS i otrzymał nowe brzmienie o następującej treści: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Począwszy zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. (po kolejnej nowelizacji - art. 1 pkt 68 lit. a ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2017 r. poz. 88): "Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji: 1) naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3". Z uwagi na powyższe brzmienie przepisów należy stwierdzić, że nowelizacja art. 90 ust. 1 u.g.h. zachowała dotychczasową zasadę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry według kryterium terytorialnego. O właściwości decyduje miejsce, w którym dany podmiot urządza grę hazardową, a od 1 kwietnia 2017 r. także – lokalizacja niezarejestrowanego automatu. Stosownie do art. 222 PwKAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 121 pkt 3 PwKAS z dniem 1 marca 2017 r. art. 90 ust. 1 u.g.h. otrzymał brzmienie: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa". W związku z powyższym, organem uprawnionym do wymierzenia kary pieniężnej od 1 marca 2017 r. jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. był organem odwoławczym w niniejszej sprawie od decyzji organu I instancji. Zauważyć również należy, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Treść powyższego przepisu z dniem 1 kwietnia 2017 r. została zmieniona przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyjaśnić przy tym należy, że w ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględnić okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – por. uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. w dniu 24 listopada 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mając na względzie te zasady stwierdzić zatem należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia (24 listopada 2015 r.), a nie po ich zmianie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że zastosowanie tych przepisów w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącego, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi 100 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.), a wobec urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia, lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia, lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia wynosi do 200 000 zł, a w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia do 10 000 zł (art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów, sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem. Zaskarżając decyzję, skarżący podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe, albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 i art. 191, art. 197 O.p. W ocenie Sądu, konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, że wskazane zarzuty nie są zasadne. Wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Zgodnie bowiem z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym (odpowiednio i administracyjnym) mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącego. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, o jakich został zawiadomiony przez organ (np. w przesłuchaniach świadków). Ponadto był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł w imieniu strony przeglądać akta, składać stosowne wnioski dowodowe. Za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu probabilistyki na okoliczność charakteru gier i zastąpienie tego dowodu dowodem z oględzin rzeczy. Organ I instancji czyniąc ustalenia, co do charakteru gier rozgrywanych na przedmiotowych automatach, posiłkował się dowodem w postaci protokołu z oględzin rzeczy, z którego bezsprzecznie wynika, że zasady gier prowadzonych na zatrzymanych automatach nie zależą od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu grający nie ma już żadnego wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji i do stwierdzenia tego faktu nie są potrzebne wiadomości z zakresu teorii gier i probabilistyki. Wprawdzie nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. W ocenie Sądu organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego skarbowego. Podkreślić należy, że organ nie poprzestał jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania karnego skarbowego, albowiem w toku postępowania administracyjnego przesłuchał w charakterze świadka w dniu (...) A.G. i w dniu (...) K.S. Dodać należy, że skarżący został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże z własnej woli nie skorzystał z tego prawa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań strony nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12). Według Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, że gry były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. i że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Organ swoje ustalenia opisał w uzasadnieniu decyzji. Następnie, obszernie i szczegółowo przedstawił wnioski, które wysnuł z dokonanych ustaleń, dając tym samym wyraz zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 121 § 1 O.p. Nieuzasadnione były więc wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wspomnieć należy, że w przypadku naruszenia tego rodzaju przepisów sąd ma możliwość uchylenia decyzji jedynie w przypadku, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Wskazać należy, że dla zastosowania art. 89 u.g.h. wystarczające jest stwierdzenie zaistnienia po pierwsze, że urządzana gra jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. jest grą na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Po drugie, że gra jest urządzana poza kasynem gry. Po trzecie warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest spełnienie przesłanki podmiotowej. Według zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że przesłanki te zostały spełnione, co wynika z materiałów dokumentujących przebieg kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych (w tym eksperymentu procesowego). Z zebranych dowodów wynikało, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem Sądu - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, że ujawnione w lokalu urządzenia były automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych lub rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie posiadał któregokolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem automatów w przedmiotowym lokalu, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem Sądu, na podstawie akt nie było wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia, było zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoliło ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy, a więc nie tylko właściciel (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Sąd uznał, że wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Przy czym czynności te nie muszą być wykonywane łącznie przez jeden podmiot. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, przez co należy rozumieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne i umożliwienie realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności - zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, może być ukarany równolegle zarówno właściciel automatu czy też inna osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania, że skarżący był "urządzającym gry" na ujawnionych w czasie kontroli i zbadanych automatach w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego udostępniono trzy automaty włączone do prądu i gotowych do rozgrywania gier, we wnętrzu automatów znajdowały się środki pochodzące z akredytowania automatów, ponadto obecna była osoba obsługująca lokal. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej podejmował szereg działań składających się na urządzanie gier na automatach, tj. zorganizował i pozyskał odpowiednie miejsce do wstawienia automatów - wynajął ww. lokal, nawiązał współpracę z innym podmiotem gospodarczym, w tym z K.M. polegającą na wstawieniu automatów i zapewnieniu warunków ich sprawnego oraz niezakłóconego funkcjonowania. Nietrafiony był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że gry na automacie udostępniane były publicznie, w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, w celach komercyjnych, albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Podobnie nie miał znaczenia fakt, że skarżący nie był właścicielem przedmiotowych automatów. Dodatkowo wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16 jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono m.in., że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. Zatem kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Przepis artykułu 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13). Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Przytoczone w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.