II SA/Sz 949/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Mysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz (spr.),, Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Skrzetuska-Gajos, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 27 marca 2015 r., na podstawie której organ wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry: A. poza kasynem gry - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 grudnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w lokalu gastronomicznym o nazwie "T" znajdującym się w D. Ustalenia kontroli zawarte zostały m.in. w protokole z kontroli oraz protokole z eksperymentu procesowego. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że na znajdujących się w ww. lokalu automatach A. urządzane były gry hazardowe w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Właścicielem zatrzymanych automatów jest Spółka H. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na ww. automatach, poza kasynem gry. Naczelnik Urzędu Celnego do postępowania w sprawie kary pieniężnej włączył dokumenty uzyskane z postępowania karnego skarbowego w tym ekspertyzy z dnia 7 marca 2013 r. wydane przez biegłego sądowego mgr inż. W.K. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 27 marca 2015 r. wymierzył Spółce H. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry A., poza kasynem gry. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 4) naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej [...] prof. dr. hab. S.P. oraz opinii prawnych prof. M.C. w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej prof. dr. hab. S.P. oraz opinii prawnych prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji; 6) naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W.K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie, 7) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętego przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; 8) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; 9) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1979/11 dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy oraz pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 686/13 dotyczącego zgodności z konstytucją RP art. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z 8 czerwca 2015 r. w uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że gry urządzane na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zajęte urządzenia poddano następnie badaniom przez powołanego w toku postępowania karnego-skarbowego biegłego sądowego w zakresie informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. mgr inż. W.K. Wyniki badań zawarte zostały w ekspertyzach z dnia 7 marca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy gry prowadzone na automatach A. posiadają cechy wymienione w art. 2 u st. 3-5 ustawy o grach hazardowych, a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 zw. z ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, a zatem czy Strona winna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Kontynuując rozważania Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 3 u.g.h., art. 6 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 u.g.h., art. 14 ust. 1 u.g.h. i wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, a zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom u.g.h., a więc nielegalnie. Organ odwoławczy podkreślił, że grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust.3 u.g.h. są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości. Przepis art. 2 ust. 4 u.g.h. definiuje wygraną rzeczową w grach na automatach, a w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Według organu z brzmienia powyższych przepisów wynika, że cechy, które posiadać ma gra, aby uznana została za grę na automacie, odnieść należy do pojedynczej gry. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia gra, dlatego należy odwołać się do jej potocznego rozumienia. Grę należy rozumieć, jako grę, w którą grający gra dzięki zaangażowaniu w momencie jej rozpoczęcia określonej ilości posiadanych punktów (pobraniu stawki), która kończy się w chwili, na którą określa się jej wynik. Jedna gra - jeden cykl gry to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana/przegrana), każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Z akt sprawy wynika, że sporne automaty spełniają warunek urządzenia elektronicznego. Z ekspertyzy wynika, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. W przypadku tych komputerów zainstalowane jest oprogramowanie M. Z protokołu oględzin przedmiotowych automatów wynika, że każdy z nich wyposażony jest m.in. w monitory, panele z przyciskami do sterowania grą oraz wrzutnik monet i akceptor banknotów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) przedmiotowych automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Przechodząc do drugiej przesłanki organ odwołał się do definicji wygranej rzeczowej zawartej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy o grach hazardowych zgodnie, z którą wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przesłankę tę potwierdza analiza przebiegu gry opisana w protokole eksperymentu procesowego z dnia 13 grudnia 2013r., z którego wynika, że wygrane w grach przeprowadzonych na ww urządzeniach mogą służyć jako opłata za dalszą grę lub inne dostępne na stronie gry, w zamian opłaty dokonanej gotówką przez akceptor monet/banknotów, jak również istnieje możliwość uzyskania wygranej polegającej na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze (gra karta czarna/czerwona). Przechodząc do trzeciej przesłanki warunkującej uznanie czy mamy do czynienia z automatami do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, według organu, istotne jest rozpoznanie, czy gry urządzane na ww. automatach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. Dalej organ zauważył, że w art. 2 ust. 3 ustawy hazardowej ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości", na gruncie zaś art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji. Zatem przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Odwołując się do słowników języka polskiego, należy nadmienić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" [E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664]. W słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). Natomiast w Słowniku synonimów jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf, "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność" (A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna, Warszawa 2004, s. 80). Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest, jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" [S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1989, s. 72; M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199]. Organ odwołał się też do wykładni Sądu Najwyższego użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych sformułowania "gra ma charakter losowy". Podsumowując organ podkreślił, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieprzewidywalnością rezultatu gry, gra taka zawiera element losowości. Natomiast występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry stanowią o losowym charakterze całej gry. W kwestii losowego charakteru gier prowadzonych na spornych automatach wypowiedział się biegły sądowy mgr inż. W.K. w ekspertyzach z dnia 7 marca 2013 r. wskazując m.in., że o ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Grający nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów nie jest zależne od jego zręczności manualnej, ani od innych zdolności psychomotorycznych, gdyż następuje samoczynnie. Jego udział w uzyskanym wyniku gry ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "Start" a wynik gry - zatrzymanie się bębnów czy też kart w określonym układzie symboli - jest rezultatem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry - przewidzieć jej rezultatu, co dowodzi, że gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Powyższe stwierdzenie wynika z wykładni zwrotu "charakter losowy" użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, która prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamienie tego zwrotu nie tylko z sytuacją, w której wynik gry jest zależny od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym ekspertyzy biegłego sądowego W.K., pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wyniki gier prowadzonych na automatach [...] są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza a tym samym mają charakter losowy. Zdaniem organu odwoławczego, gry urządzane na automatach zatrzymanych w lokalu gastronomicznym "T" posiadają cechy, które pozwalają zakwalifikować je, jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj.: są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe i pieniężne, zawierają element losowości (mają charakter losowy). Wskazać przy tym należy, że o charakterze gier na automatach nie decyduje nazwa tego urządzenia (symulator gier, urządzenie do gier rozrywkowych) stosowana przez producenta, Stronę czy też inne osoby (biegłych), lecz cechy prowadzonych na nim gier, które wynikają z przepisów ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo organ wskazał, że ustawa w art. 2 ust. 5 przewiduje, że grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych i taki cel potwierdził biegły sądowy W.K. w swoich ekspertyzach. Dalej organ wskazał, że z treści art. 4 ustawy o grach hazardowych można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pojęcie to oprócz aspektów formalno-prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go, jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną) oraz gdy miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry, podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry na przedmiotowym automacie jest właściciel automatów H. Skoro Spółce H. nie udzielono koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, to tym samym była ona urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w konsekwencji osobą prawną podlegającą karze pieniężnej. W okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że na skontrolowanym automatach: [...] urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. spełniające przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 tejże ustawy. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym Spółce H. zasadnie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł. Oceniając zarzucaną przez Spółkę kwestię bezskuteczności, ze względu na brak notyfikacji przepisów, organ przywołał uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym TK stwierdził, że ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczność uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stosowania ustaw. Nie można, bowiem przyjąć, że każde nawet potencjalne uchybienie proceduralne, stanowi podstawę do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego i prowadzi w rezultacie do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Organ podkreślił, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje obecnie w Polsce w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący od dnia 1 stycznia 2010 r. Ponadto, zdaniem organu, w kontekście w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE, przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powodują wcale bezużyteczności lub też gospodarczej nieprzydatności automatów i innych przyrządów do gier oraz nie wpływają na obrót nimi, czy to na rynku krajowym czy też na ich eksportowanie do innych państw - w sposób "istotny" (na skład lub na obrót automatów i innych przyrządów do gier) i nie stanowią w świetle literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przepisów technicznych. Wobec powyższego, w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Następnie organ uzasadnił, że Strona pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w niniejszym przypadku na spółkę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 ustawy o grach hazardowych za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Dokonanego tu rozróżnienia między obu rodzajami odpowiedzialności nie zmienia przewidziana w art. 24 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i nieprzypadkowo tak nazwana odpowiedzialność posiłkowa, która może objąć także osobę prawną. Jednakże odpowiedzialność posiłkowa osoby prawnej ma wyłącznie charakter subsydiarny i nie dotyczy jej czynu własnego, a więc działania lub zaniechania tejże osoby prawnej. W takiej sytuacji nie występuje po stronie osoby prawnej zbieg odpowiedzialności administracyjnej tego podmiotu za własne działania podlegające karze pieniężnej według art. 89 ustawy o grach hazardowych z - sugerowaną przez stronę skarżącą - odpowiedzialnością karnoskarbową, gdyż odpowiedzialność pomocnicza nie jest ponowną - jak usiłuje przedstawić strona skarżąca - karą za jej ten sam czyn, a jedynie ewentualnym udziałem w pokryciu grzywny, na którą został skazany działający za osobę prawną (a więc za jego czyn) w warunkach określonych w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Kończąc uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że opisany stan faktyczny i prawny wyczerpuje przesłanki art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka H. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając jej naruszenie: 1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 14 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 UGH oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 UGH, 3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 UGH poprzez uznanie, iż urządzenia A. umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej; 5) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 UGH, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 6) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 3 i 4 UGH, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; 7) naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem ekspertyzy pranej Kancelarii Prawnej prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C., a także opinii biegłego sądowego dr inż. B.B. oraz biegłego sądowego mgr inż. Z.K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; 8) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W.K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii dr hab. B.S. z 26.04.2011 r. 9) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 UGH przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH; 10) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; 11) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w całości ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto skarżąca wniosła o: 1) przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, 2) zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) -postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; 3) dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: protokołu z kontroli z dnia 01 marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K., w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym (analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie A. ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy Celni w K. dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego w K., a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia. Zdaniem skarżącej, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust 1 u.g.h. są niewątpliwie przepisami technicznymi, tj. przepisami ustawowymi państwa członkowskiego ograniczającymi lub zakazującymi przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazującymi świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności w charakterze usługodawcy, a w wyniku braku notyfikacji u.g.h., zarówno art. 14 ust. 1, jak i przepisy tego samego rodzaju, np. art. 6 ust. 1 są nieobowiązujące od chwili ich uchwalenia, a co za tym idzie nie mogą być stosowane przez polskie sądy, a ich naruszenie nie może być podstawą odpowiedzialności administracyjnej. Ponadto pomiędzy przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcjonującym naruszenie norm tego pierwszego przepisu poprzez nałożenie kary pieniężnej, zachodzi zależność skutkująca uznaniem, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma również charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem nałożonej na skarżącą na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ze względu na podstawowy zarzut skargi naruszenia przez organy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię niedopuszczalności zastosowania w tej sprawie nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h., to brak notyfikacji tej normy lub innych stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe art. 89 tej ustawy. W zakresie uzasadnienia do tej tezy, Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istnienie w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, samodzielnej podstawy do nakładania na podmiot eksploatujący poza kasynami, automaty do takich gier, kary pieniężnej w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt. 2, tj. bez powiązywania tego przepisu z zakazem wyprowadzonym z technicznej normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W wyroku z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Zdaniem NSA nie ma podstaw do przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE jest "przepisem technicznym". Wskazany przepis sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11, ograniczył się jedynie do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, art. 14 u.g.h. Nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też do ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Według NSA, nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku, nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to – jak należałoby przyjąć – również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2009 r., K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku w 31 marca 2008 r., SK 75/06, podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Według NSA, uzasadnia to przyjęcie, że "techniczności" regulacji należałoby więc poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi do art. 14 u.g.h. NSA zauważył, że również prawo unijne, tak samo, jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE, uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jako przykład podano sytuację, w której automat do gier zręcznościowych okazuje się być jednak automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania tych gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji), jak również sytuacji urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem, czy też w końcu, przykład tego rodzaju skrajnej już sytuacji, gdy bez rejestracji automatu przeznaczonego do urządzania na nim gier hazardowych, dany podmiot po prostu świadomie urządza na nim gry hazardowe. Przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii, znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). NSA zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86, Postępowanie karne przeciwko Kolpinghuis Nijmegen B.V). Tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy – miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych przykładowo stanach faktycznych. Podejściu temu, sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. Ponadto należy podkreślić, że w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, iż przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podlegająca kontroli podstawa materialnoprawna zaskarżonych decyzji, jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą, a zatem nie zachodzi podstawa do odmowy ich stosowania, co słusznie podkreślił organ odwoławczy. Zgodne z treścią wyroku w sprawie II GSK 183/14 pozostają również późniejsze wyroki NSA (vide : wyroki w sprawach: II GSK 250/14, II GSK 2030/15, II GSK 303/14, z dnia 9 grudnia 2015 r., czy II GSK 2046/15 z dnia 8 grudnia 2015 r., dostępne w CBOSA). Także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych stanowią kontynuację tej linii (III SA/Wr 545/13 z 23 października 2013 r. i I SA/Po 396/13 z dnia 16 października 2013 r., I SA/Gd 910/15 z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Bk 1245/15, z dnia 1 grudnia 2015 r., CBOSA). W konsekwencji powyższego należy uznać za błędne stanowisko skarżącej, iż art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii, czy gry prowadzone na spornych urządzeniach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem Sądu, organ trafnie uznał, że sporne automaty posiadają cechy o których mowa w regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h. Stanowisko organu celnego znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki oględzin automatów oraz wyniki eksperymentu procesowego na tych automatach. Ponadto ustalenia kontroli potwierdzają ekspertyzy dotyczące spornych automatów autorstwa biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym – W.K. (biegłego z zakresu informatyki) z dnia 7 marca 2013 r. sporządzone na potrzeby postępowań karnoskarbowych, których głównym celem było stwierdzenie, czy na badanych urządzeniach można prowadzić gry, które - w rozumieniu u.g.h. - są grami na automatach. W wyniku ekspertyz, biegły ten potwierdził m.in., że badane urządzenia są urządzeniami elektronicznym sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem (zapisanym na kracie pamięci typu "Compact Flash"), pełniącym funkcję generatora losowego. W wyniku gry można uzyskać wygraną rzeczową polegającą na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze (art. 2 ust. 4 ustawy). Tym samym, gry na przedmiotowych automatach wypełniają określoną w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przesłankę występujących w nich wygranych rzeczowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 4 ustawy. W ocenie Sądu, opinie biegłego dotyczące automatu do gier A. są jasne, wyczerpujące, rzetelnie sporządzone, zawierają dokładny opis (sprawozdanie) z przeprowadzonych czynności testowych gier oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku. Ustalenia i wnioski są zbieżne z innym dowodami – wykonanymi na ww. automatach eksperymentami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy celnych. Wynikający z tych dowodów (ekspertyzy i protokołów eksperymentu) opis obserwacji działania urządzenia oraz przebiegu gry, a także ostateczne wnioski nie budzą żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom doświadczenia życiowego i logiki. Wnioski z ww. opinii są zbieżne z wynikami eksperymentów funkcjonariuszy celnych opisanymi w protokole z 13 grudnia 2013 r. W tym miejscu należy podkreślić, że zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie ordynacji podatkowej w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Należy przy tym zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy automatu mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach, i w jaki sposób jest faktycznie, a nie teoretycznie wykorzystywany. Nie można zatem podzielić zarzuty skarżącej dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Z omówionych, podstawowych dowodów w sprawie, wynika, że gracz korzystający z automatów nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra, walców) z różnymi symbolami etc., nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Prowadzący grę na automacie nie decyduje o jej określonym wyniku, tym samym wynik gry uzależniony jest wyłącznie od przypadku. Powyższe dowodzi, że gry na ww. automatach mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy celne w sposób prawidłowy, organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Z tych też względów w ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w skardze i piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2016 r. należało uznać za nie przydatne w sprawie. W ocenie Sądu, dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, że skarżąca spółka urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Czyniła to przy tym w celach komercyjnych gdyż działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.n., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Wprawdzie w dacie orzekania przez organy nie był jeszcze wydany wyrok TK, to jednak według konstytucyjnej zasady "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", co oznacza m.in., obowiązek stosowania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania konkretnych praw i obowiązków. Wyrok TK z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 potwierdził zgodność z prawem zastosowanego w sprawie niniejszej przepisu. Powyższe czyni zarzut skargi bezzasadnym. W ocenie Sądu, całe postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary na podstawie u.g.h. było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi - z zachowaniem gwarancji procesowych skarżących. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że ustalony (prawidłowo) stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawa zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara ta wynosi 12000 zł od każdego automatu. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.