SA/Sz 1054/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr/ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skargi D. i R. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 ust.2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą D. i R. G. stwierdzenia nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości wynikającej ze złożonej w dniu [...] korekty zeznania podatkowego /PIT-31/ oraz jednocześnie określającą należny podatek dochodowy za 1996r. od wspólnych dochodów małżonków w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł i traktowaną na równi z zaległością podatkową, nienależnie wykazaną w zeznaniu podatkowym i zwróconą przez organ podatkowy nadpłatę tego podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że D. i R. G. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług hotelowych i żywienia pod nazwą "G." w dniu [...] złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996r. które następnie sami skorygowali w dniu [...] i w dniu [...]. Ze złożonej w dniu [...] korekty zeznania wynika, że podatnicy odliczyli od dochodu z tytułu budowy własnościowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem i zakupu działki pod budowę tego budynku wydatki w kwocie [...] zł. W wyniku czynności sprawdzających Urząd Skarbowy stwierdził, że poniesione wydatki nie uprawniają podatników do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996r. skoro nie budują budynku, lecz przeprowadzają remont kapitalny budynku. Z przedłożonych dokumentów wynikało bowiem, że D. i R. G. zakupili w 1994r. od Gminy budynek wielorodzinny wpisany do ewidencji zabytków posadowiony na działce przy ul. [...] oddanej im w użytkowanie wieczyste i zobowiązani byli do wykonania remontu kapitalnego tego budynku zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Małżonkowie przedłożyli również pozwolenie na modernizację budynku z dnia [...] Nr [...]. W złożonej w związku z tym w dnu [...] korekcie zeznania podatkowego za 1996r. podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. /uprzednio: [...] zł./, podwyższając koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o kwotę wydatków, które poprzednio zostały wykazane w zeznaniu podatkowym jako odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu kontroli działalności gospodarczej podatników, wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w wysokości wynikającej ze złożonej korekty zeznania podatkowego, a także określającą D. i R. G. należny podatek dochodowy za 1996r. w wysokości [...] zł zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz traktowaną na równi z zaległością podatkową nienależnie wykazaną w zeznaniu podatkowym i zwróconą przez organ podatkowy nadpłatę podatku za 1996r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że Urząd na podstawie pisma Starostwa Powiatowego z dnia [...] uznał, że budowa budynku w K. przy ul. [...] poprzedzona była rozbiórką całego budynku oprócz elementów sklepień znajdujących się w piwnicy. Proces budowlany, zdaniem organu I instancji, polegał na rozbiórce istniejącego obiektu, a następnie na jego odtworzeniu z modernizacją. Analizując poniesione w tym celu wydatki Urząd stwierdził, że część z nich związana była z budową części budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. D. i R. G. złożyli odwołanie od w/w decyzji organu I instancji podnosząc, że odliczenie w kwocie [...] zł jakiego dokonali było prawidłowe. Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotowe odwołanie uznała, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Dlatego decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy II instancji uchylił decyzję Urzędu Skarbowego. Należy zaznaczyć, że w opisanym uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izby z dnia [...] przytoczono w całości na str. 9-16 treść decyzji z dnia [...]. Następnie Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję , w której przyjęto, że kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w roku w którym poniesione zostały wydatki lecz stanie się kosztem poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego obejmującego również w/w kwotę. W konsekwencji organ podatkowy I instancji określił małżonkom G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. i zaległość w tym podatku. Izba Skarbowa utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie przytoczyła na str. 19-22 swojej decyzji treść uzasadnienia w/w rozstrzygnięcia, a następnie dodała, że w odwołaniu podatnicy zarzucili rażące naruszenie prawa tj. art. 6 ust.2, art. 23 ust1 pkt 1 lit.g, art. 26 ust.1 pkt 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie tego prawa, a także rażące naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń tylko w oparciu o niektóre dowody w sprawie, a także pominięcie istotnych faktów dotyczących stanu technicznego budynków oraz zakresu robót budowlanych, w szczególności pominięcie stopnie zużycia budynków, w tym ścian konstrukcyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu: - nie uzasadniono na czym polega rażące naruszenie art. 6 ust.2 cyt. ustawy, wobec czego zarzut ten należy pominąć, - nie uzasadniono, na czym polega rażące naruszenie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy, wobec czego zarzut ten również należy pominąć, - powołanie natomiast w decyzji art. 26 ust.1 pkt 6 i art. 45 ust.6 omawianej ustawy o podatku dochodowym nie stanowi rażącego naruszenia prawa, jest bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji . Organ II instancji stwierdził, również, że dokonanie ustaleń tylko w oparciu o niektóre dowody w sprawie nie stanowi rażącego naruszenia prawa w sytuacji gdy ocenie podlegają wszystkie zebrane dowody, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Izba zwróciła również uwagę, że w odwołaniu występuje niekonsekwencja skoro za istotę sporu strona odwołująca uważa prawidłowość odliczenia wydatków od dochodu w ramach ulgi budowlanej /art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy/, a z drugiej strony wnosi o stwierdzenie nadpłaty wysokości wynikającej z korekty zeznania złożonej w dniu [...] gdzie odliczeń od dochodu w kwocie [...] zł małżonkowie nie dokonywali, powiększając o tę kwotę koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Opisana wyżej decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia decyzji I i II instancji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że podatnicy nie wybudowali budynku z przeznaczeniem na wynajem mieszkań, a także naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń a niektóre dowody w sprawie i dokonanie ich oceny o nierzetelne i nielogiczne wnioski oraz brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i niewskazanie dlaczego dowody powołane przez podatników nie mają mocy dowodowej i nie są wiarygodne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeśli ustawy nie stanowią inaczej). Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przypomnieć należy, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podnoszonych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji. Z treści art. 233 ustawy z dna 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 929 z późn.zm.) wynika, że organ odwoławczy nie może udzielać "odpowiedzi na odwołanie " lecz powinien wydać decyzję administracyjną dokonując merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Obowiązany jest zatem ustosunkować się do wszystkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów przez wskazanie faktów , które uznał za udowodnione, dowodów , którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ). Jeżeli organ odwoławczy uchyli się od obowiązku uzasadnienia wydanej decyzji ostatecznej zgodnie z wymaganiami art. 210 § 4 cyt. ustawy - to w przypadku zaskarżenia jej do Sądu administracyjnego kontrola legalności (zgodności z prawem) takiego rozstrzygnięcia jest w zasadzie niemożliwa. Sytuacja taka występuje w przedmiotowej sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Izba Skarbowa przedstawiła przebieg postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem przez podatników pierwszego odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego i postępowania uzupełniającego , po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, ze wskazaniem ustaleń faktycznych leżących u podstaw wydania obu decyzji organu I instancji oraz, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się tylko do oceny zasadności zarzutów i argumentów przytoczonych w drugim odwołaniu podatników. W tych warunkach należało zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy a o niewykonalności zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 152 ustawy.