SA/Sz 11/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] , Drugi Urząd Skarbowy określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku na kwotę [...]. Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego doprowadziła do zakwestionowania rzetelności deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Do zawyżenia tych kosztów doszło w następstwie zaliczenia do nich kwoty [...] z tytułu wydatków poniesionych na rzecz członków zarządu, niebędących pracownikami Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wynagrodzeń oraz świadczeń pochodnych. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, iż Spółka zawiązana została umową z dnia [...]. W okresie objętym kontrolą podatkową funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła K.K., zaś funkcję wiceprezesa zarządu H.H., będący udziałowcami Spółki. W dniu [...] Spółka reprezentowana przez prezesa zarządu, a zarazem udziałowca, K.K. podpisała umowę o pracę z H.H. na czas nieokreślony w wymiarze - etatu, powierzając mu obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki. W tym samym dniu, tj. 1 sierpnia 1995 r. Spółka reprezentowana przez H.H. wiceprezesa zarządu Spółki, a zarazem udziałowca Spółki, zawarła umowę o pracę z K.K. na czas nieokreślony w wymiarze - etatu, powierzając jej obowiązki prezesa zarządu Spółki. Wskazując na te okoliczności faktyczne oraz przytaczając treść innych dowodów i dokumentów, organ podatkowy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że umowa o pracę zawarta przez kontrolowaną Spółkę z będącą prezesem jej zarządu K.K., a także umowa o pracę zawarta z będącym wiceprezesem zarządu Spółki H.H., na podstawie których to umów wypłacane były wynagrodzenia i świadczenia pochodne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, są umowami nieważnymi, do zawarcie ich bowiem doszło z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego, określającego sposób reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy umowach zawieranych przez nią z członkami jej zarządu, zgodnie z którym Spółka powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub też przez pełnomocnika powołanego przez zgromadzenie wspólników. Nieważność tej umowy oznacza, wedle organu podatkowego, że nie może ona zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego i, że wynikające z tej umowy wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w uzasadnieniu wskazanej decyzji organ podatkowy stwierdził - dokonując analizy dowodu w postaci uchwały Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] potwierdzającej, wg Spółki, skuteczność zawartych w dniu [...] umów o pracę - że pozbawiona jakichkolwiek skutków prawnych jest ta uchwała. Po rozpatrzeniu sprawy, na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania od wskazanej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego, w którym Spółka kwestionowała wyłączenie przez ten organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie prezesa i wiceprezesa jej zarządu, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za pracę i świadczeń pochodnych wypłaconych członkom zarządu Spółki. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że do wypłaty kwestionowanego wydatku na rzecz, będącej prezesem zarządu Spółki, K.K., a także na rzecz, będącego wiceprezesem zarządu Spółki, H.H. - udziałowców tej Spółki, doszło na podstawie umów o pracę dotkniętych wadą nieważności. Przy zawieraniu w dniu 1 sierpnia 1995 r. pierwszej z tych umów, Spółka reprezentowana była przez prezesa zarządu, a zarazem jej udziałowca - K.K., natomiast przy zawieraniu drugiej z umów, Spółka była zeprezentowana przez wiceprezesa zarządu, a zarazem jej udziałowca - H.H.. Wskazując na unormowanie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionej funkcji, organ odwoławczy stwierdził, iż z pierwszej części cytowanego przepisu wyraźnie wynika zamiar ustawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców, niebędących jednocześnie pracownikami Spółki. Druga natomiast cześć przepisu odnosi się do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, jednak z kręgu tych osób należy wyłączyć udziałowców, gdyż wydatki na ich rzecz - poza wydatkami ze stosunku pracy - wyłączone zostały z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu. Druga część przepisu odbiera więc kosztowy charakter wydatkom na rzecz innych niż udziałowcy członków organów stanowiących osób prawnych, poza wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji członkowskiej. To ograniczenie nie obejmuje członkostwa w organie wykonawczym osoby prawnej. Wydatki na rzecz innych niż udziałowcy członków organów wykonawczych osoby prawnej, nie wyłączając zarządu spółki prawa handlowego, są zarazem kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały poczynione w celu osiągnięcia przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się więc wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, będących członkami organów wykonawczych (w tym także zarządu), którzy nie są pracownikami spółki w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. w rozumieniu Kodeksu pracy. Przechodząc do regulacji art. 203 Kodeksu handlowego, wymagającej, aby w umowach z członkami zarządu oraz w sporach z nimi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana była przez radę nadzorczą lub przez pełnomocnika powołanego w tym celu przez zgromadzenie wspólników, Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że przepis ten ma charakter "ius cogens", co skutkuje nieważnością czynności prawnej dokonanej z jego naruszeniem stosownie do treści przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że czynność prawna dokonana z naruszeniem przepisu art. 203 Kodeksu handlowego jest obarczona wadą nieważności od momentu jej dokonania i nie wywołuje skutków prawnych, dlatego niemożliwa jest jej konwalidacja. Późniejsze zatem czynności, takie jak uchwała Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...], potwierdzająca (wg Spółki) skuteczność zawartych w dniu [...] umów o pracę, nie "sanuje ułomności dokonanej czynności prawej", a zatem - umowy o pracę są bezskuteczne w sferze prawa podatkowego. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżąca Spółka zarzuciła ich wydanie z naruszeniem przepisów art. 203 Kodeksu handlowego, art. 11 i 29 Kodeksu pracy oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podważając stanowisko organów obu instancji w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem jej prezesa i wiceprezesa zarządu, skarżąca Spółka podniosła zarzut, podobnie jak wcześniej w postępowaniu odwoławczym, błędnego przyjęcia, iż stosunek pracy łączący Spółkę z prezesem i wiceprezesem zarządu nie został nawiązany, bowiem uchwała Rady Nadzorczej Spółki, potwierdzająca ważność umów o pracę, zawiera jednoznaczny i wyraźny przejaw woli pracodawcy nawiązania stosunku pracy. Ponadto, pracownicy zostali dopuszczeni do pracy i podjęli swoje obowiązki, z czego można wnosić - gdyby nawet przyjąć, że nie doszło do zawarcia umów w formie pisemnej - że miało miejsce dorozumiane zawarcie umów o pracę. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Spółki podtrzymał twierdzenie, że w sprawie miał miejsce dorozumiany sposób nawiązania stosunków pracy z prezesem i wiceprezesem Spółki. Dodatkowo, pełnomocnik załączył do pisma informację prasową o treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 4164/01, w którym Sąd uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia wydatku, który pozostaje w związku przyczynowym z działalnością firmy, a którego poniesienie ma wpływ na wysokość obrotów i przychodów podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta jednak ulega istotnemu ograniczeniu właśnie ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 ustawy, określającego wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby zostały poniesione w celu jego osiągnięcia. Wśród tych wyłączeń ustawodawca podatkowy zamieścił także wydatki, które określone zostały w pkt 38 powołanego przepisu. W myśl zawartego tam unormowania, w jego brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodu "wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji..." Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków związanych z zatrudnieniem na podstawie umów o pracę członków zarządu skarżącej Spółki, wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe upatrują w dyspozycji pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy podatkowej, przyjmując, iż członek zarządu i zarazem udziałowiec skarżącej Spółki, na rzecz którego wydatki te przez Spółkę były ponoszone, nie był pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, zawarta bowiem z nim umowa o pracę jest nieważna jako niezgodna z regulacją prawną art. 203 Kodeksu handlowego. W związku z takim przedmiotem tego sporu zauważyć należy, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje zobowiązania, to jednakże podatkowoprawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych. Ocena zatem tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz jej udziałowców, będących zarazem członkami zarządu Spółki, są wydatkami na rzecz osoby będącej jej pracownikiem w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem, które mieści się w kompetencji organów podatkowych. Posługując się w wyżej cytowanym przepisie pojęciem "pracownika" wskazana ustawa podatkowa wprost odsyła do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych i nie powinno ulegać wątpliwości, że niezbędnym jest w tym zakresie sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy. W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Jakkolwiek więc nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy, to nie powinno też ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania Kodeksu pracy przyjąć należy, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji niebędącego osobą fizyczną pracodawcy, w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji prawnej Kodeksu handlowego, a przede wszystkim w przepisach art. 198 i art. 203 tegoż Kodeksu. Stosownie do pierwszego z tych przepisów zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności (sądowe i pozasądowe) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art. 198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników (udziałowców), jak i spoza ich grona (art. 195 § 1 Kodeksu handlowego). Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte w art. 203 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach między spółką, a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki w umowach z członkami jej zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego, aniżeli rada nadzorcza albo specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę. Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami jej zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, art. 203 Kodeksu handlowego nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje zapatrywanie, wedle którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i, że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska, będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uznawany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. akt FPS 3/2000 - ONSA 1/2001, poz. 8). Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych w pełni uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że zawarcie umów o pracę, stanowiących podstawę do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz będących jej udziałowcami prezesa i wiceprezesa zarządu, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa powodującym nieważność tych czynności prawnych, a to w konsekwencji upoważnia do przyjęcia, że wydatki te nie zostały poniesione na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów i przez to - nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, za w zupełności nieupawnione i pozbawione jakichkolwiek podstaw dowodowych uznać należy twierdzenia skarżącej Spółki, że do nawiązania stosunków pracy doszło w sprawie w sposób dorozumiany i w następstwie potwierdzenia ważności umów o pracę przez Radę Nadzorczą Spółki w uchwale z dnia [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje - wbrew sugestiom skarżącej Spółki - że źródłem stosunków pracy, jakie zawiązane miały być między skarżącą, a jej udziałowcami i zarazem członkami jej zarządu, były umowy o pracę, przy zawarciu których skarżąca Spółka reprezentowana była niezgodnie z dyspozycją przepisu art. 203 Kodeksu handlowego. Odnosząc się natomiast do informacji prasowej przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważa, że informacja ta wskazuje na wyrok nieprawomocny i nie zawiera dostatecznej ilości danych o stanie faktycznym sprawy, co uniemożliwia Sądowi zajęcie w tej kwestii jakiegokolwiek stanowiska i wyrażenie poglądu w tej materii. Mając powyższe okoliczności na względzie, wobec stwierdzenia niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa i wobec tego skarga podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).