SA/Sz 1290/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004r. sprawy ze skarg B. i K. T. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r.Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] o d d a l a skargi.- Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej – K. K. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą B. i K. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. na kwotę [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Ponadto, decyzją wydaną tego samego dnia N r[...], Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania B. T. i K. T. utrzymała w mocy także decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (wyliczonych na dzień wydania decyzji) od ww. wskazanej zaległości podatkowej za [...] r. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć Izba Skarbowa przytoczyła następującą argumentację faktyczną i prawną: Podatnicy w [...] r. uzyskiwali przychody z następujących źródeł: - K. T. z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług budownictwa drogowego i ogólnego oraz budowy i sprzedaży mieszkań wykonywanej w firmie [...] - Zakład Instalacyjno - Montażowy – K. T., - B. T. z działalności wykonywanej osobiście. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatników przez Inspektora Kontroli Skarbowej – K. K., jak i weryfikacji zeznania o wspólnych dochodach małżonków (PIT-33), określono małżonkom T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości znacznie wyższej niż wynikająca ze złożonego przez nich zeznania podatkowego. Podstawą wydania omawianej decyzji stanowiły stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w firmie [...], prowadzonej przez podatnika, a mianowicie: 1. zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł poprzez ewidencjonowanie w przychodach roku podatkowego [...] przedpłat otrzymanych tytułem sprzedaży mieszkań, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, na którą składały się następujące wydatki: - w kwocie [...] zł, jako koszty poniesione na budowę mieszkań przeznaczonych na sprzedaż, z której to sprzedaży w [...] r. nie osiągnięto przychodu, - w kwocie [...] zł poniesionej na bilety lotnicze linii S. wobec ustalenia braku związku między tymi kosztami, a przychodem badanego roku podatkowego. Ponadto ustalono, że przychody [...] r. zaniżone zostały o kwotę [...]zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń, w związku z uzyskaną przez podatnika, jako akcjonariusza spółki B. S.A., nieoprocentowanej pożyczki. Jednocześnie [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, na mocy której określił podatnikom wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za [...] r. w kwocie [...] zł. W dniu [...]r. do Izby Skarbowej wpłynęły odwołania od powyższych decyzji złożone przez pełnomocnika podatników, w których wniesiono o ich uchylenie. Decyzji wymiarowej zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki związane z opłatami za wieczyste użytkowanie gruntów oraz innymi opłatami i podatkami uiszczanymi na rzecz gminy i innych instytucji. W uzasadnieniu tego stanowiska skarżący powołali się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że z jego treści jednoznacznie wynika, iż opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W odwołaniu od decyzji odsetkowej podniesiono, że za koniecznością jej uchylenia przemawia fakt, iż decyzja określająca zobowiązanie oraz zaległość podatkową, została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez przyjęcie, że podatnicy posiadają zaległość podatkową, skutkującą koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu zarzutów i argumentacji przedstawionej w odwołaniach oraz ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Izba Skarbowa uznała, iż ww. odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano na treść przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), z którego wynika zasada, że koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku. Tak więc, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby wydatek ten związany był z przychodem danego roku podatkowego. Mając na uwadze, iż podatnik w badanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i poniósł z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie [...] zł lecz nie uzyskał przychodu z sprzedaży tych mieszkań w [...] r. (czego podatnicy nie kwestionują), to uzasadnione było, zdaniem Izby Skarbowej, wyłączenie z kosztów tego roku podatkowego ww. kwoty, w której mieściła się wydatkowana przez stronę suma [...] zł poniesiona na opłaty za wieczyste użytkowanie oraz pozostałe opłaty i podatki. W uzasadnieniu decyzji odsetkowej Izba Skarbowa wypowiedziała się, że odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od zaległości podatkowej za [...] r. określone zostały w prawidłowej wysokości w związku z czym odwołanie podatników nie zasługuje na uwzględnienie. Opisane na wstępie dwie decyzje ostateczne Izby Skarbowej z dnia [...] r. zostały zaskarżone przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Jeśli chodzi o decyzję wymiarową skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku [...] kwoty [...] zł poniesionej przez nich z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat i podatków opłaconych na rzecz gminy, Skarbu Państwa i sądów, które są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Ponadto w skardze wskazano, że organ kontroli skarbowej oraz Izba Skarbowa błędnie sklasyfikowali koszty opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat i podatków uiszczonych na rzecz gminy jako wydatków na budowę mieszkań, wywodząc stąd konieczność zarachowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku zbycia wybudowanych mieszkań. Zdaniem skarżących omawiane wydatki nie mają bezpośredniego związku ze sprzedażą w związku z czym winny być zaliczone do kosztów ogólnych, służących działalności gospodarczej firmy jako całości. Z tego względu podatnicy wnieśli o uchylenie w ww. zakresie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]. W skardze na decyzję odsetkową zarzucono naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że w związku ze złożeniem skargi na decyzję Izby Skarbowej, w której zakwestionowano wysokość określonej zaległości podatkowej za [...] r., zasadnym jest również zaskarżenie decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości albowiem w decyzji tej błędnie przyjęto, że podatnicy posiadają zaległość podatkową. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem. Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. W sprawie chodzi o wykładnię art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) pod kątem zaliczenia wydatków do konkretnego roku podatkowego. Przepis ten stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe), a takie był obowiązany prowadzić podatnik, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być więc spełnione dwa warunki: - - celem poniesienia kosztu powinno być osiągnięcie przychodów, - - wydatek nie może znajdować się na liści zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc poniesienie wydatku, w celu uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do danego roku podatkowego jest ściśle powiązane z wykazaniem, iż dotyczy ono tego właśnie roku podatkowego. Ponadto zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że K. T., prowadząc w danym roku podatkowym działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, zawarł z pięcioma osobami przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, przyjmując od tych osób, tytułem przedpłaty, łączną kwotę [...] zł (netto). W tym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na budowę budynków mieszkalnych, w tym lokale mieszkalne przeznaczone na sprzedaż, na które składały się: - nakłady poniesione na budowę mieszkań przy ul. [...] w kwocie [...] zł, - nakłady poniesione na budowę mieszkań przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Nie ulega wątpliwości, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów, czego skarżący nie kwestionują. W związku z ustaleniem, iż w [...] r., poza przedpłatami, podatnik nie osiągnął przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie zakwestionowano, jako niezgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącenie tych kosztów w badanym roku podatkowym. Tak więc, nie można się zgodzić ze stanowiskiem podatników, iż wydatki, o których mowa, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co wprost wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy. Wskazany przepis stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie. Nie reguluje on więc, wbrew twierdzeniom skarżących, zagadnienia kosztów uzyskania przychodów pod kątem ich potrącalności w jakimś konkretnym okresie. Dyspozycje wskazujące moment, w którym określony koszt (wydatek) obniża przychód zawiera wskazany już powyżej art. 22 ust. 5 ustawy, z którego wynika jednoznacznie, iż momentem potrącenia kosztów uzyskania przychodów, jest rok podatkowy, którego te koszty dotyczą. I tak odliczeniu od przychodu podlegają: - koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku, - koszty poniesione w latach poprzednich lecz dotyczące przychodów danego roku, - koszty, które zostały zarachowane, chociaż faktycznie ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku. Reasumując, stwierdzić należy, że skoro podatnik z prowadzonej pod nazwą [...] działalności gospodarczej nie osiągnął w [...] r. przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z tytułu sprzedaży mieszkań, wszelkie koszty poniesione w tym roku podatkowym, związane z budową ww. mieszkań w łącznej kwocie [...] zł (w tym także opłaty i podatki w kwocie [...] zł) na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Odnosząc się do skargi wniesionej na rozstrzygnięcie określające odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do zakwestionowania ww. rozstrzygnięcia jako niezgodnego z prawem. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie (art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Niezapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 ww. ustawy), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy, to odsetki za zwłokę nalicza ten organ, określając je na dzień wydania decyzji, określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 ). Organ kontroli skarbowej wydał w dniu 31 stycznia 2002 r. decyzję określającą podatnikom wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Z tego względu, określenie przez ten organ, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy, nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub uchybiają przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skarg na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).